Delivered At Point Поставка в пункте (...название пункта) 12 страница
Самостоятельных ответов на эти вопросы гл. 21 НК РФ не содержит. Хранят молчание по этому поводу и контролирующие органы. Поэтому решать данный вопрос налогоплательщику следует на основании имеющейся арбитражной практики по данному вопросу.
Заметим, что этот вопрос на протяжении ряда лет остается предметом споров, хотя Конституционный Суд Российской Федерации еще в 2004 г. указал, что при решении вопросов об авансовом характере платежей следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), на что указывает Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 318-О.
В рассматриваемом деле суд отметил, что гражданское право не ограничивает стороны договора купли-продажи в выборе методов оплаты товаров. В силу ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено в законодательном порядке или договорными условиями и не вытекает из существа обязательства.
В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, - в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ.
Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, к которым относится и договор реализации экспортных товаров, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу ГК РФ оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней - дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара.
|
|
|
Из ст. 167 НК РФ вытекает, что по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, из буквального прочтения данной нормы следует, что авансовым платежом, в том числе по экспорту является платеж, полученный до фактической отгрузки товаров.
|
|
|
Соответственно, те денежные средства, полученные экспортером уже после факта отгрузки товаров на экспорт, уже не могут рассматриваться в качестве полной или частичной предварительной оплаты экспортных товаров.
На основании вышеизложенного получается, что если экспортные товары оплачены покупателем до их отгрузки, то у экспортера все-таки возникает необходимость исчисления налога.
Воспользоваться нормой п. 1 ст. 154 НК РФ пока он тоже не вправе, ведь там установлено, что в налоговую базу не включаются оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ. Однако на момент получения авансового платежа продавец является лишь потенциальным экспортером и еще не знает, подтвердит ли он в дальнейшем нулевую ставку налога.
Мы уже отметили, что в силу ст. 167 НК РФ при экспорте существуют особые правила момента определения налоговой базы.
По общему правилу, вытекающему из п. 9 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы у экспортера является последнее число квартала, в котором им собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, мы уже отмечали это ранее.
|
|
|
При этом на подтверждение нулевой ставки налога закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Если в течение этого срока экспортером указанные документы не собраны, то ему придется начислить сумму налога по ставке налога 10% или 18% в зависимости от того, по какой ставке облагаются налогом экспортируемые товары на дату их отгрузки. В такой ситуации на дату отгрузки у экспортера появляется и право на вычет "входного" налога по экспортируемым товарам. Если документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, будут в дальнейшем собраны экспортером, то на последний день квартала, в котором собраны указанные документы, экспортер воспользуется вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта.
Вопрос о сроке представления документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, в случае, если указанные документы собраны в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-07-08/4169. В Письме сказано, что, поскольку момент определения налоговой базы по НДС по экспортным операциям и, соответственно, отражение таких операций в налоговой отчетности зависят от срока сбора документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки, в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом.
|
|
|
О том, что деньги, поступившие экспортеру после отгрузки товаров, не могут признаваться авансовыми платежами, сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10927/05 по делу N А47-6884/2004АК-22, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 февраля 2007 г. N А19-27406/04-20-Ф02-107/07-С1 по делу N А19-27406/04-20, Постановлении ФАС Уральского округа от 12 октября 2009 г. N Ф09-7657/09-С2 по делу N А76-3617/2007-38-213/80/60 и ряде других.
Учитывая изложенное, можно отметить, что гл. 21 НК РФ в части необходимости начисления НДС с экспортных авансов не содержит прямой нормы, освобождающей экспортера от обязанности исчисления сумм "авансового" налога. Мнение Минфина России о неначислении сумм налога в такой ситуации является выгодным для налогоплательщика, но учитывая то, что прямо из закона это не вытекает, у экспортера всегда присутствуют повышенные риски.
Поэтому, принимая решение о неначислении суммы налога при получении полной или частичной оплаты до отгрузки экспортируемых товаров, экспортеру следует помнить о том, что точка зрения Минфина России по данному вопросу является всего лишь мнением чиновников (хоть и официальным), которое может измениться в дальнейшем.
Обратите внимание! Обычно расчеты по экспортным контрактам осуществляются в иностранной валюте.
Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. при расчетах за экспортируемые товары в иностранной валюте налоговая база определяется в рублях по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки товаров, на что указывает п. 3 ст. 153 НК РФ.
Таким образом, российская организация, реализующая товары (работы, услуги), облагаемые НДС по нулевой ставке, в счет ранее поступившей 100%-ной предварительной оплаты в иностранной валюте в целях определения налоговой базы по НДС осуществляет пересчет полученной иностранной валюты в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), о чем сказано в Письме Минфина России от 12 сентября 2012 г. N 03-07-15/123.
Пример. Организация А приобрела товары стоимостью 236 000 руб. (в том числе - НДС 36 000 руб.), которые планирует продать за рубеж за 6000 евро. В апреле 2015 г. был подписан контракт с иностранным покупателем на продажу товаров, содержащий условие о полной предварительной оплате до их отгрузки. 28 апреля 2015 г. иностранный покупатель перечислил А предварительную оплату в размере 6000 евро. Товары отгружены иностранному покупателю 14 мая 2015 г., а документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки налога, организация А представила в налоговую инспекцию в августе 2015 г.
Предположим, что курс евро на момент получения предварительной оплаты составлял 55,8747 руб. за евро. Исходя из того что товары приобретались конкретно под экспортную сделку А не применяла по данной партии товаров вычеты по НДС.
Рабочим планом счетов организации А предусмотрено, что к балансовом счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыты субсчета:
62-1 "Расчеты по полученным авансам";
62-2 "Расчеты по отгруженным товарам".
Организация А придерживается точки зрения Минфина и не начисляет НДС по экспортным поставкам.
28 апреля 2015 г.:
Дебет 52 Кредит 60-1
- 335 248,2 руб. (6000 евро x 55,8747 руб. за евро) - получена предварительная оплата от иностранного партнера.
Май 2015 г.:
Дебет 62-2 Кредит 90
- 335 248,2 руб. - отгружены товары на экспорт;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 200 000 руб. - списана себестоимость экспортируемых товаров;
Дебет 62-1 Кредит 60-2
- 335 248,2 руб. - предварительная оплата зачтена в оплату товаров.
Август 2015 г.:
Дебет 68 Кредит 19
- 36 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по экспортируемым товарам.
Налоговая декларация по НДС в части ставки 0 процентов
Как известно, нулевая ставка налога, применяемая в том числе при экспорте товаров, дает право налогоплательщику НДС воспользоваться налоговыми вычетами по суммам "входного" налога, относящегося к ресурсам, использованным в нулевых операциях.
Применение вычета по НДС осуществляется посредством подачи в налоговую инспекцию налоговой декларации. Несмотря на то что декларирование осуществляется налогоплательщиком ежеквартально, практика показывает, что заполнение налоговой декларации по НДС в части ставки налога 0% до сих пор вызывает много вопросов. О том, как следует ее заполнять, мы и поговорим далее.
Вначале отметим, что лица, обязанные представлять в налоговую инспекцию декларацию по НДС, перечислены в п. 5 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В первую очередь к ним относятся налогоплательщики НДС, которыми, как известно, на основании ст. 143 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели. Кроме того, обязанность по подаче налоговой декларации возникает у налоговых агентов по НДС, а также у лиц, перечисленных в п. 5 ст. 173 НК РФ. Напомним, что в п. 5 ст. 173 НК РФ речь идет о лицах, которые предъявили своим партнерам сумму налога к уплате, не являясь при этом налогоплательщиками НДС, использующими освобождение от уплаты налога, или же выставили НДС при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению.
По общему правилу, установленному п. 5 ст. 174 НК РФ, налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В силу того что налоговым периодом по НДС является квартал, то, следовательно, декларация подается в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Обратите внимание! С 1 января 2015 г. при представлении налоговой декларации на бумажном носителе в случае, если предусмотрена обязанность представления налоговой декларации в электронной форме, такая декларация не считается представленной (абз. 4 п. 5 ст. 174 НК РФ).
Для справки: в силу ст. 80 НК РФ в качестве оператора электронного документооборота может выступать исключительно российская компания, отвечающая требованиям Федеральной налоговой службы Российской Федерации. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме ФНС России от 30 сентября 2013 г. N ПА-4-6/17542 "О проведении информационно-разъяснительной кампании".
Таким образом, в силу общего правила, установленного п. 5 ст. 174 НК РФ, начиная с I квартала 2015 г. все фирмы и коммерсанты - плательщики НДС отчитываются по НДС в электронной форме.
Вместе с тем из данного правила имеется исключение, касающееся налоговых агентов, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от уплаты НДС, и при этом не осуществляют посреднической деятельности. Они, как и раньше, в случае выставления и (или) получения счетов-фактур, имеют право представить декларацию по НДС на бумажном носителе.
Особо обращаем ваше внимание на то, что в настоящий момент ст. 119 НК РФ предусматривает прямую ответственность за непредставление налоговой декларации налоговикам.
При этом указанная категория налоговых агентов будет отчитываться в электронной форме, но только если они будут вести посредническую деятельность, в рамках которой они будут выставлять или получать счета-фактуры.
С 1 января 2015 г. изменился и состав сведений, включаемых в налоговую декларацию по НДС. Теперь в нее включаются сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика.
То есть наряду со сведениями которые отражались в ней ранее, в налоговую отчетность по НДС будет вноситься информация:
- о посреднических операциях, осуществляемых налогоплательщиками НДС и налоговыми агентами;
- о счетах-фактурах, выставленных лицами, перечисленными в п. 5 ст. 173 НК РФ.
Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, действующей с 1 января 2015 г., утверждены Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме" (далее - Порядок N ММВ-7-3/558@).
Для справки: ранее применялась декларация, утвержденная Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".
Не забудьте, что налоговая декларация в электронном виде подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью (далее - УКЭП), что следует из ст. 80 НК РФ!
Указанная декларация включает в себя всю информацию о суммах налога, начисленных налогоплательщиком за отчетный период, исходя из действующих ставок НДС, в том числе и по "нулевым" операциям. Здесь же отражается и сумма налоговых вычетов по НДС, право на применение которых возникло у налогоплательщика в отчетном периоде.
Следует отметить, что операциям, облагаемым налогом по ставке 0 процентов, в налоговой декларации посвящены три раздела, а именно:
разд. 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена";
разд. 5 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)";
разд. 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена".
Напоминаем, что с 1 января 2015 г. вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе, подписанный в городе Астане 29 мая 2014 г. (далее - Договор ЕАЭС). С момента вступления в силу Договора ЕАЭС прекратилось действие международных договоров, заключенных в рамках формирования Таможенного союза и Единого экономического пространства, в частности (Приложение N 33 к Договору ЕАЭС):
- Договора о создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза от 6 октября 2007 г.;
- Протокола о порядке вступления в силу международных договоров, направленных на формирование договорно-правовой базы Таможенного союза, выхода из них и присоединения к ним от 6 октября 2007 г.;
- Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 г.;
- Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.;
- Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 г.
Таким образом, начиная с 1 января 2015 г. при осуществлении сделок между налогоплательщиками НДС - участниками Евразийского союза необходимо руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг согласно Приложению N 18 к Договору ЕАЭС.
Напомним, что при использовании нулевой ставки налога вычеты сумм "входного" налога, который традиционно именуют "экспортным", применяются в особом порядке, согласно которому прежде чем воспользоваться налоговым вычетом по "экспортному" НДС, налогоплательщик обязан подтвердить правомерность использования налоговой ставки 0%.
Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган документы, состав которых определен п. 1 ст. 165 НК РФ.
В общем случае в качестве таких документов у экспортера выступают:
- контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);
Обратите внимание! При реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка НДС не применяется, поскольку в данной ситуации отсутствует контракт с иностранным лицом. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 1 октября 2013 г. N 03-07-15/40626. С этим согласна и ФНС России, которая своим Письмом от 17 октября 2013 г. N ЕД-4-3/18594@ "О налоге на добавленную стоимость" довела данное мнение финансистов до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
Единственное исключение касается вывоза товаров (припасов) для использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении такого сырья. В этом случае на нулевую ставку налога может рассчитывать и налогоплательщик, заключивший экспортный контракт с российской стороной, осуществляющей деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. Наряду с контрактом в этом случае понадобятся еще и копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.
Дата добавления: 2021-01-21; просмотров: 68; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!