Глава IV. Правовое регулирование холдингов 10 страница

⇐ ПредыдущаяСтр 28 из 36Следующая ⇒

В соответствии со ст. 4 Закона о банках и банковской деятельности, Положением ЦБ РФ от 30 июля 2002 г. N 191-П "О консолидированной отчетности" *(613) головная организация банковской группы должна составлять консолидированную отчетность. Цель такой отчетности, как следует из указанных правовых актов, опять же не в предоставлении участникам банковской группы налоговых преференций, а "в установлении характера влияния на финансовое состояние кредитных организаций, их вложений в капиталы других юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью, а также в целях определения совокупной величины рисков и собственных средств (чистых активов) участников холдинга (группы)".

Таким образом, следует заключить, что в российском законодательстве и практике существует возможность, а в ряде случаев (банковская группа) даже необходимость ведения консолидированной отчетности участников предпринимательского объединения, но это не влияет на налоговую правосубъектность их участников.

Заметим, что в странах развитого правопорядка консолидированная отчетность влечет за собой определенные правовые последствия в режиме налогообложения участников группы, т.е. влияет на их налоговый статус. Так, например, в США все операции внутри объединения признаются внутренним оборотом холдинга. В налоговом законодательстве этой страны сформировался так называемый унитарный принцип (unitary principle), согласно которому в целях налогообложения доходов отдельные коммерческие правосубъектные организации рассматриваются (идентифицируются) в качестве целого. Согласно этому принципу, пишет американский специалист Т. Салливан, некоторые коммерческие правосубъектные организации рассматриваются как взаимозависимые части, которые в своей деятельности полагаются друг на друга и которые вносят свой вклад в прибыльность деятельности друг друга. Например, корпорация А может расположить все свои маркетинговые службы в штате Х, а все свое производство в штате У. Вероятнее всего, корпорация сообщит об отсутствии дохода, заработанного маркетинговыми службами в штате Х. Корпорация может фактически сообщить о чистых потерях, поскольку маркетинговая организация сама по себе не дает никакого дохода, в то время как она несет расходы по поддержанию производства в штате У. Таким образом, штат Х предоставляет услуги корпорации А без вознаграждения в виде подоходного налога.

Чтобы разрешить эту проблему, принцип унитаризма предусматривает, что маркетинговые и производственные организации в этом примере должны рассматриваться в качестве единого бизнеса (субъекта). Это позволит должным образом отразить отношения "симбиоза" между ними. Принцип унитаризма поэтому отличается от традиционно практикуемого в США, "формального" (arm's length), или "сепаратного" (separate accounting), метода, который в данном случае рассматривал бы маркетинговые организации как отдельные, не связанные друг с другом правосубъектные организации. Согласно формальному или сепаратному методу корпорация А имеет право отчитываться о доходе в каждом из этих штатов, как она пожелает *(614).

Таким образом, метод консолидированного налогообложения часто применяется как альтернативный - если сумма налога, которую компания должна уплачивать как участник группы лиц, меньше, чем рассчитанная по собственному балансу, то данная компания имеет право выбрать принцип консолидации в целях оптимизации налогообложения *(615).

Во Франции также существуют "группы налогоплательщиков" ("интегрированные налогоплательщики"). Группа налогоплательщиков представляет собой совокупность организаций, которые полностью или в отношении определенных налогов исчисляют и уплачивают налоги на основании совместных расчетов и данных. Получение режима консолидированного налогоплательщика требует подтверждения правовой и экономической связи между участниками. Так, французская головная фирма может выступать в качестве единственного плательщика налога на компании, начисляемого на всю прибыль группы, в которую она входит вместе со своими французскими дочерними фирмами, только в том случае, если ей принадлежит не менее 95% капитала (налоговая интеграция). Консолидация при уплате налогов позволяет избежать случаев двойного налогообложения, например, в отношении корпоративного налога на прибыль. Например, если французская компания, которая должна платить налог на доходы компании, владеет хотя бы 10% капитала другой компании, также обязанной платить тот же налог, то она освобождается от уплаты налога за ту часть своих прибылей, которая обусловлена дивидендами другой компании, за исключением налога на заранее установленную долю в 5%.

Материнские и дочерние компании, когда доля участия превышает 50%, могут претендовать на применение режима консолидированной прибыли, складывающейся из прибылей, полученных во Франции и зарубежных прибылей, и долей в прибылях дочерних компаний, расположенных во Франции и за рубежом *(616).

В Японии система консолидированного налогообложения введена с 1 апреля 2002 г. и представляет собой "систему, при которой налог на корпорацию определяется исходя из единого размера доходов и расходов компаний, входящих в консолидированную группу налогоплательщиков" *(617). Система консолидированного налогообложения распространяет свое действие только на японские корпорации и их дочерние компании, в которых они владеют 100% долей участия (акций). Переход на такую систему уплаты налогов в Японии осуществляется в добровольно-разрешительном порядке: консолидированная группа готовит совместное заявление головной компании и всех ее дочерних обществ со 100%-ным участием и подает его на рассмотрение генерального директора Национального налогового агентства. Консолидированный налогооблагаемый доход рассчитывается как единая налоговая база на основе итогов деятельности каждой дочерней компании с учетом соответствующих вычетов. При этом все операции по купле-продаже внутри группы в целях налогообложения подлежат перерасчету по рыночным ценам *(618).

Аналогично приведенным примерам, во многих зарубежных юрисдикциях передача товаров, услуг и иных активов в рамках холдинга не имеет коммерческой значимости и не может быть признана результатом предпринимательской деятельности (именно такой результат и должен быть предметом налога на прибыль). Участники группы не рассматривают друг друга как потребителей своей продукции, а предоставляют ее для создания другого продукта другой компанией - участницей группы. Очень часто в холдингах только одно юридическое лицо осуществляет продажу произведенной в определенной технологической последовательности всеми участниками группы продукции потребителям, т.е. является так называемым центром прибыли. Остальные участники могут продавать свой произведенный продукт центру прибыли необязательно по рыночным ценам *(619). Поэтому при консолидированной отчетности подлежат оценке именно общие затраты холдинга (а не затраты одного участника) и его общие доходы в отношении конечного продукта, производимого холдингом. Рыночная цена формируется только на последнем этапе реализации продукции холдинга "центром прибыли" независимым потребителям.

В настоящее время 18 из 29 стран-участниц Организации экономического сотрудничества и развития ввели у себя систему консолидированного налогообложения *(620). В августе 2002 г. Европейская комиссия объявила о том, что между 15 членами Евросоюза было достигнуто соглашение по вопросу о консолидированной налоговой базе для компаний, осуществляющих свой бизнес в рамках ЕС *(621). С 1 июля 2002 г. на консолидированное налогообложение перешла Австралия *(622).

Обобщая практику зарубежных стран, Д.В. Винницкий выделяет две существенно различающиеся модели консолидированного налогообложения холдингов. "Согласно первой, консолидация осуществляется путем "приращения" налоговой правосубъектности материнской (управляющей) компании, т.е. головная организация получает возможность учитывать при исчислении и уплате ряда налогов финансовый результат деятельности дочерних компаний. Упрощенно говоря, в этом случае в целях исчисления отдельных налогов дочерние компании приравниваются по своему правовому положению к филиалам юридического лица - головной компании.

В соответствии со второй моделью в целях налогообложения признается правосубъектным с точки зрения налогового права все корпоративное объединение (холдинг), которое в отношении ряда налогов выступает как единый налогоплательщик, обеспечивающий централизованный налоговый учет по соответствующим налоговым платежам. Теоретически бремя исполнения обязанностей консолидированного налогоплательщика может быть возложено на любую компанию, входящую в данное корпоративное объединение (холдинг)" *(623).

Право на консолидацию - сложение доходов и убытков, зачет как внутрифирменный оборот передачи доходов и продукции между материнским и дочерними хозяйственными обществами - в странах развитого правопорядка рассматривается как налоговая льгота инвестиционного характера.

Следует констатировать, что позиция современного российского налогового законодательства не соответствует сущности группы лиц, являющейся, по сути, единым бизнесом, участники которого реализуют общие экономические цели. Если во многих зарубежных юрисдикциях группа компаний для целей налогообложения рассматривается как один налогоплательщик независимо от количества юридических лиц, входящих в группу и находящихся под общим контролем, то в России каждое юридическое лицо - участник холдинга представляет собой самостоятельный субъект налогового права. Таким образом, консолидированный учет и отчетность, присущие законодательству экономически развитых стран, в полной мере невозможны в России, иначе это вошло бы в противоречие с установленными принципами налогообложения, поскольку группа организаций не указана среди субъектов налогообложения ни по одному из установленных налогов.

Отмечая отрицательные последствия непризнания холдингов консолидированной группой налогоплательщиков в отечественном законодательстве как с позиции интересов бюджета, так и собственно коммерческого интереса участников бизнеса, С.В. Барулин и А.В. Макрушин предлагают поэтапные шаги к внедрению специального налогового режима для этой формы предпринимательского объединения в российском законодательстве: "Для того чтобы механизм консолидации эффективно работал, необходимо установить на первых порах, что право на образование консолидированной группы налогоплательщиков может возникнуть только в результате слияния или привлечения в холдинговую компанию (концерн и т.п.) убыточных и низкорентабельных предприятий при двух обязательных условиях: первое - доля участия головного предприятия в каждом дочернем предприятии - более 50%; второе - направление высвободившихся от экономии на налогах средств на экономическую санацию убыточных предприятий и на производственное развитие предприятий - участников консолидированной группы. Со временем права на образование таких групп могут быть расширены путем снятия или смягчения ограничений" *(624).

Следует отметить, что продолжающаяся интеграция России в мировое предпринимательское сообщество требует продолжения работы не только по унификации российских методик с международными стандартами бухгалтерского учета, предусмотренными для интегрированных бизнес-структур, но и нового понимания в налоговых правоотношениях такого феномена, как холдинг. Д.В. Винницкий в этой связи предлагает вполне реальные шаги к реформе корпоративного налогообложения, направленной на учет внутрихолдинговых отношений. В частности, включить в НК РФ порядок консолидированного налогообложения как один из специальных налоговых режимов, на применение которого вправе претендовать группа компаний, отвечающая предусмотренным в законодательстве требованиям *(625).

Особенности правосубъектности холдингов в налоговых правоотношениях заключаются в признании их участников взаимозависимыми лицами. Выделение категории взаимозависимых лиц, к числу которых уже по формальным признакам относятся основные (преобладающие) и дочерние (зависимые) общества, имеет существенное правовое значение, поскольку по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов могут проверять правильность применения цен и доначислять налоги и пени, исходя из применения рыночных цен на товары, работы, услуги, если стоимость на них в сделке отклоняется более чем на 20% от рыночной стоимости идентичных товаров, работ, услуг (ст. 40 НК РФ). Такая норма установлена с целью недопущения искусственного снижения взаимозависимыми лицами, в том числе основным и дочерними обществами, налогооблагаемой базы по договоренности друг с другом, например, посредством регулирования ценообразования (установления трансфертных цен (transfer pricing) - расчетных цен внутригруппового оборота). Возможность регулирования внутреннего ценообразования, создание обществ, осуществляющих реализацию продукции холдинга в зонах с льготным режимом налогообложения, являются одной из причин интереса предпринимателей к холдинговой модели организации бизнеса и претензий государства к этой форме предпринимательского объединения *(626).

Для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В соответствии со ст. 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми, в частности, признаются организации, когда одна из них непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20% *(627).

Налоговый кодекс РФ рассматривает в качестве основания признания лиц взаимозависимыми наличие не только прямого, но и косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций. При этом доля косвенного участия определяется в виде произведения долей непосредственного участия организации этой последовательности одна в другой. Такой подход к определению косвенной доли участия вызывает серьезные нарекания специалистов из-за сложности применения. Так, С.Д. Шаталов в комментарии к ч. 1 Налогового кодекса РФ пишет: "Допустив возможность учитывать при установлении взаимной зависимости двух организаций косвенное участие одной организации в другой, законодатель привел достаточно невнятные и даже некорректные правила определения доли такого участия, малопригодные для сложных и разветвленных схем взаимного участия. Результат получился совершенно неудовлетворительным для практического использования" *(628).

В зарубежном законодательстве в связи с практической невозможностью учесть все возможные варианты косвенного участия не предусматривается исчерпывающий перечень взаимозависимых лиц, а предлагаются качественные критерии квалификации организаций и граждан как взаимозависимых, их примерный перечень не является исчерпывающим и рассматривается как открытый. В европейских странах такие лица называются ассоциированными. В частности, этот термин содержится в специализированной Европейской конвенции 1990 г. "Об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий" (associated enterprises, verbundene Unternehmen).

С точки зрения формальных критериев отнесения лиц к взаимозависимым, установленных п. 1 ст. 20 НК РФ, в основе которых лежит наличие доли участия в уставном капитале, может сложиться ситуация, когда одно общество по гражданскому законодательству признается дочерним по отношению к другому (например, если имеет место договорный холдинг), но они не будут формально взаимозависимыми с точки зрения налогового законодательства. Однако кроме формальных оснований в налоговом законодательстве (п. 2 ст. 20 НК РФ) предусмотрена возможность признания лиц взаимозависимыми в судебном порядке, по основаниям иным, чем непосредственно установлены в п. 1. При вынесении решения суд может учесть любые особенности отношений между лицами, которые могут влиять на условия и экономические результаты совершенных между ними сделок. Таким образом, перечень оснований признания лиц взаимозависимыми с точки зрения налогового законодательства, по существу, остается открытым в силу возможности доказать взаимозависимость в судебном порядке *(629).

Президиум ВАС РФ в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений, части первой Налогового кодекса РФ *(630) установил, что налоговому органу не нужно специально обращаться в суд для признания лиц взаимозависимыми. Это обстоятельство устанавливает суд уже в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней. Такая позиция выработана, безусловно, не в интересах налогоплательщика и, по сути, означает фактически ничем не ограниченное право налоговых органов на основании п. 1 ст. 40 НК РФ проверять правильность цен в отношении любой организации. Здесь интересно проанализировать позицию Конституционного суда РФ, выраженную в Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20, п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ" *(631). Согласно этому определению о взаимозависимости можно говорить при наличии двух оснований:

- отношения между лицами объективно влияют на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг);

- для признания лиц взаимозависимыми соответствующие основания должны быть указаны в других правовых актах.

Позиция Конституционного Суда РФ сужает свободу усмотрения судебных органов при определении факта взаимозависимости, однако не исключает неопределенности (например, о правовом акте какой иерархии идет речь - только о федеральных законах или иных подзаконных актах?)

Анализ арбитражной практики показывает, что взаимозависимость устанавливается, в частности:

- между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;

- между юридическим лицом и его руководителем (см., например, постановление ФАС Московского округа от 11 мая 2001 г. N КА-А41/2162-01);

- между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 5 января 2004 г. N А62-150/03);

- между организацией и физическим лицом - участником (акционером) данной организации;

- при наличии родственных отношений между руководителями (учредителями) юридических лиц *(632).

Исходя из изложенного, следует сделать вывод, что налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль за обоснованностью договорных цен, если придут к выводу, что стороны сделки являются взаимозависимыми по любым основаниям - как перечисленным, так и прямо не указанным в ст. 20 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ цена сделки подвергается контролю в случае, когда цена товаров, работ, услуг отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Бремя доказывания взаимозависимости в суде возлагается на налоговые органы.

При анализе правовой дефиниции "взаимозависимые лица" становится понятно, что организации, квалифицируемые как взаимозависимые, могут быть аффилированными лицами и принадлежать к одной группе лиц в соответствии с антимонопольным законодательством. Налицо актуальность проблемы сочетания правового регулирования холдингов различными отраслями законодательства, о которой говорилось выше. Особые критерии экономической зависимости юридически самостоятельных организаций в гражданском, предпринимательском, антимонопольном, банковском, налоговом законодательстве, различный понятийный аппарат, используемый в каждой отрасли, создают существенные трудности в правоприменительной практике.

Дата добавления: 2021-01-21; просмотров: 80; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 23 24 25 26 272829 30 31 32 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!