Глава IV. Правовое регулирование холдингов 4 страница
Очевидно признать, что наибольший интерес для рассмотрения представляет целевое финансирование участников холдинга как специфический способ передачи денежных средств и имущества в системе предпринимательского объединения. Не наделяя холдинг налоговой правосубъектностью, законодательство, тем не менее, предусматривает определенную специфику правового регулирования передачи денежных средств и имущества между участниками холдинга налогами на прибыль и на добавленную стоимость.
При обложении налогом на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) для определения налоговой базы не учитывается, в частности, имущество, полученное российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации *(513) (т.е. при передаче имущества от основного к дочернему обществу имущественного холдинга);
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации (т.е. при передаче имущества от дочернего к основному обществу имущественного холдинга);
- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
|
|
|
Таким образом, признавая специфику налоговой правосубъектности участников холдинга, законодательство, исходя из принципа "налог не может уплачиваться дважды", предусматривает, что участники имущественного холдинга при наличии доли участия в уставном капитале более 50% могут передавать денежные средства и имущество (при соблюдении моратория на отчуждение в течение одного года) друг другу без налоговых последствий применительно к уплате налога на прибыль.
Для понимания правовой природы передачи денежных средств и имущества внутри холдинга следует отметить, что Налоговый кодекс косвенно предполагает, что это безвозмездно передаваемое имущество. Так, ст. 250 НК РФ, определяющая внереализационные доходы, в п. 8 включает в их состав безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Пункт 2 ст. 248 НК РФ гласит, что для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) *(514). Это обстоятельство позволяет отдельным специалистам сделать вывод *(515), что реализация на практике нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ будет противоречить п. 4 ст. 575 ГК РФ, запрещающему сделки дарения между коммерческими организациями на сумму, превышающую пять МРОТ.
|
|
|
Рассмотрим актуальную для правового обеспечения российских холдингов проблему: является ли безвозмездная передача денежных средств и имущества от основного к дочернему и наоборот гражданско-правовой сделкой дарения?
Прежде всего совершение любой сделки преследует определенную цель. Д.И. Мейер утверждал, что "дарение предполагает со стороны дарителя намерение одарить другое лицо, так что где этого намерения нет, нет и дарения, хотя бы были налицо все другие его принадлежности" *(516) (курсив автора). Распределение финансовых потоков в системе холдинга по воле основного общества не имеет целью одарить какое-либо лицо, т.е. проявить к нему щедрость. Денежные средства перераспределяются в холдинге исходя из конкретных коммерческих целей - реализации инвестиционного проекта, обеспечения производственного процесса денежными средствами и имуществом и других, направленных, в конечном итоге, на извлечение из предпринимательской деятельности группой компаний максимальной прибыли.
|
|
|
Общий принцип свободы договора применительно к договору дарения выражается в том, что как даритель, так и одаряемый могут вовсе не заключать договор, а одаряемый вправе также отказаться от принятия дара уже после заключения договора (ст. 573 ГК РФ). Трудно предположить ситуацию, когда, например, дочернее общество откажется принять от основного общества или передать другому участнику холдинга денежные средства (иное имущество) на освоение нового вида деятельности или внедрение инновационного проекта. Как справедливо отмечает Г.Л. Гонашвили, "дочернее общество в отношениях по безвозмездной передаче имущества основному обществу (или, наоборот, получению имущества от последнего) фактически лишено возможности отказаться от заключения договора или расторгнуть его, поскольку его воля определяется другой стороной правоотношения - основным обществом". "Более того, после передачи имущества в собственность дочернему обществу основное общество сохраняет возможность влиять на судьбу этого имущества. При дарении же между независимыми друг от друга организациями такое влияние обычно исключено" *(517). Таким образом, в отношениях между основным и дочерним обществом при безвозмездной передаче имущества отсутствует такой существенный признак договора дарения, как свободная передача и свободное принятие дара.
|
|
|
Следует заметить, что действующим законодательством предусмотрены некоторые способы передачи имущества от одной организации к другой без предоставления встречного вознаграждения, что также свидетельствует о возможности безвозмездной передачи имущества между коммерческими организациями. В частности, ст. 27 Закона об ООО, регулирующая порядок внесения участниками общества вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью (заметим в имущество ООО, а не в уставный капитал, когда этот вклад является возмездным, так как влечет за собой возникновение доли в уставном капитале хозяйственного общества). Согласно указанной норме, если это предусмотрено уставом общества, участники ООО обязаны по решению общего собрания вносить вклады в имущество общества. Внесение вклада в имущество общества не влечет для участника какого-либо встречного удовлетворения, в том числе не изменяет его доли в уставном капитале. Таким образом, здесь мы имеем легитимный случай безвозмездной передачи имущества участником, который может быть юридическим лицом - коммерческой организацией, хозяйственному обществу. Другой такой случай предусмотрен в ст. 31 Закона о банкротстве, согласно которой в рамках мер по предупреждению банкротства (досудебная санация) участниками должника последнему может быть предоставлена финансовая помощь в размере, достаточном для погашения денежных обязательств и обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника. При этом такая помощь может быть не обусловлена принятием на себя должником определенных обязательств, т.е. быть безвозмездной.
Подвергая критике мнения специалистов о якобы существующем запрете на безвозмездную передачу имущества между основным и дочерним обществами, В.В. Витрянский отмечает, что эти взгляды "имеют в своей основе неправильное представление о соотношении норм ГК, регулирующих иные гражданско-правовые институты, в частности, с положениями об объединениях коммерческих организаций и т.п." *(518). Ученый подчеркивает, что в п. 4 ст. 575 ГК РФ речь идет именно о запрещении дарения, а не о любых гражданско-правовых договорах и сделках, не содержащих условий о встречном предоставлении со стороны одной из коммерческих организаций, участвующих в соответствующей сделке.
Завершить рассмотрение вопроса о возможности безвозмездной передачи имущества в системе холдинга следует ссылкой на п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которому к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
При достаточно убедительной позиции, что безвозмездная передача денежных средств и имущества между участниками холдинга не является сделкой дарения, представляется целесообразным для обеспечения полной правовой определенности изменение в п. 4 ст. 575 ГК РФ путем исключения из имеющегося там императивного запрета на совершение сделок дарения между коммерческими организациями на сумму свыше пяти МРОТ сделок между основными и дочерними хозяйственными обществами.
Таким образом, основные и дочерние общества для оптимизации финансовых потоков, повышения эффективности производственной деятельности имеют возможность безвозмездной передачи друг другу денежных средств и имущества, а в случаях, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, также с использованием льготы по налогу на прибыль. Подобный вывод подтверждается в том числе материалами судебной практики *(519).
Оформление передаваемых денежных средств и имущества на практике холдинги осуществляют двумя способами:
1) на основании договора целевого финансирования как непоименованного в ГК РФ договора;
2) на основании решения полномочных органов основного и дочерних обществ о передаче и соответственно получении денежных средств и имущества. Представляется, что порядок оформления передачи денежных средств и имущества в системе холдинга нуждается в формализации в законодательстве.
Необходимость совершенствования действующего законодательства была также выявлена в ситуации, когда основное общество решением компетентного органа управления - совета директоров приняло решение о передаче дочернему обществу недвижимого имущества, переход права собственности на которое требует государственной регистрации. Поскольку в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" *(520) основанием для государственной регистрации перехода прав в отношении коммерческих организаций, в том числе образующих холдинг, не названо решение компетентных органов управления субъекта частного права, подобная передача имущества должна быть опосредована договором. Регистрирующие органы признают такой договор дарением и со ссылкой на п. 4 ст. 575 ГК РФ отказывают в государственной регистрации. Очевидно, что в действующее законодательство, включая Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", должны быть внесены изменения, легитимирующие безвозмездную передачу имущества в системе холдинга на основании решения компетентных органов управления организаций - участников холдинга. Хотя и в настоящий момент можно рассматривать безвозмездную передачу имущества между участниками холдинга как сделку, непосредственно не предусмотренную в ГК РФ, но которая может быть заключена в силу п. 2 ст. 421, устанавливающего принцип свободы договора.
Таким образом, можно сделать следующий вывод: норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не вступает в противоречие с положением, установленным п. 4 ст. 575 ГК РФ, поскольку передача денежных средств и имущества между участниками холдинга не является сделкой дарения, не соответствуя ее целям и правовому смыслу. При этом если оформление передачи денежных средств от одного участника холдинга к другому не встретит трудностей, то передача имущества, требующая государственной регистрации перехода права собственности (недвижимость, транспортные средства), может вызвать вопросы у регистрирующих органов, разрешить которые в рамках несовершенного законодательства пока может только судебная практика.
Финансирование в системе холдинга в ряде случаев организуется путем создания целевых централизованных фондов (резервов) *(521) для осуществления функций по управлению холдинговым объединением или освоения новых инвестиционных проектов, осуществления научно-исследовательских работ, маркетинговых программ, строительства объектов социальной инфраструктуры и пр. У холдинга возникает необходимость планового аккумулирования финансовых ресурсов у отдельных участников холдингового объединения. Централизованные финансовые фонды на управление холдинговым объединением формируются в основном обществе, целевые фонды на освоение конкретных программ и проектов - так же в дочерних обществах путем перечисления участниками холдинга средств прибыли, остающейся в их распоряжении в размере установленной квоты. Квота рекомендуется Советом холдинга *(522) и непосредственно утверждается советами директоров хозяйственных обществ - участников холдинга. Средства централизованных фондов должны расходоваться строго по смете.
Действующее предпринимательское, налоговое законодательство не уделяет проблеме правового регулирования создания централизованных фондов в холдинге должного внимания. Налоговый кодекс РФ не использует понятие централизованные фонды или централизованные средства применительно к холдингам. Возможность создания в холдингах централизованных фондов предусматривается на уровне подзаконного и нормативно-правового акта - Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 *(523).
Согласно п. 32.1 указанных методических рекомендаций при определении налоговой базы не учитываются:
- денежные средства, перечисляемые исполнительному органу организации дочерними и зависимыми обществами из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), входящими в состав акционерного общества *(524), а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);
- денежные средства, перечисляемые исполнительным органом организации своим дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов), сформированных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после окончательных расчетов с бюджетом, в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению.
Для понимания правовой природы "централизованных фондов" важно заметить, что приведенный пункт Методических рекомендаций по НДС комментирует ст. 153 НК РФ, касающуюся формирования налоговой базы для обложения налогом на добавленную стоимость. В ст. 146 НК РФ, где определен объект налогообложения НДС и перечислены операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), особые условия налогообложения внутрихолдингового оборота не предусмотрены.
Исходя из приведенных положений, условиями освобождения от обложения оборота внутри холдингов налогом на добавленную стоимость являются следующие:
в отношении перечисления средств от дочерних (зависимых) обществ основному (преобладающему):
- средства могут быть только денежными;
- денежные средства должны перечисляться исполнительному органу основного общества дочерними (зависимыми), минуя счета реализации;
- источником передаваемых денежных средств может служить только прибыль, остающаяся в распоряжении дочерних (зависимых) обществ после окончательных расчетов с бюджетом по налогам;
- эти денежные средства могут быть израсходованы основным обществом согласно утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению дочерними (зависимыми) обществами, а также для формирования целевых централизованных фондов (резервов);
в отношении перечисления средств от основного (преобладающего) дочерним (зависимым) обществам:
- средства могут быть только денежными;
- денежные средства должны перечисляться исполнительным органом основного (преобладающего) хозяйственного общества дочерним (зависимым) обществам из "централизованных фондов";
- перечисление средств от основного (преобладающего) хозяйственного общества к дочерним должно быть по своей сути вторичным перераспределением прибыли;
- дочерние (зависимые) общества должны использовать полученные средства строго по целевому назначению.
Анализ приведенных положений позволяет сделать вывод, что формирование централизованных фондов у участников холдинга необходимо сопроводить оформлением следующих документов:
- решениями общих собраний акционеров (участников) должно быть предусмотрено образование конкретных целевых фондов (резервов), например инвестиционного, НИОКР и пр. Представляется, во-первых, что это должно быть решение именно общих собраний акционеров (участников), поскольку в соответствии с законодательством полномочия по распределению прибыли отнесены к компетенции этого органа управления - пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО, пп. 6, 7 п. 2 ст. 33 Закона об ООО. Советы директоров хозяйственных обществ реализуют решения общих собраний акционеров (участников) по созданию и использованию средств фондов (резервов) - пп. 12 п. 1 ст. 65 Закона об АО. Во-вторых, решение о создании "централизованных фондов" холдинга должно быть принято как общим собранием акционеров (участников) основного, так и дочерних обществ, ибо последние действуют через свои органы управления, хотя основное общество и имеет в них превалирующее значение, а не через органы управления основного общества. В решении о создании "централизованных фондов" необходимо отразить размер создаваемого фонда, порядок и квоту отчисления в соответствующий фонд от каждого входящего в состав холдинга хозяйственного общества;
- в уставах основного, а также дочерних хозяйственных обществ должно быть предусмотрено образование соответствующих фондов (резервов);
- должна быть составлена и соблюдаться смета на осуществление основным обществом централизованных функций по управлению дочерними или смета на расходование конкретного фонда (резерва);
- в платежном поручении при перечислении средств должно быть указано целевое назначение платежа - "для осуществления централизованных функций по управлению" или "взнос в централизованный фонд" со ссылкой на решение соответствующего органа управления, установившего размер и порядок осуществления платежей.
Представляется, что формирование централизованных фондов (резервов) в системе холдинга имеет в настоящий момент скорее управленческое, нежели правовое значение. По мнению специалистов, даже если не выполнять описанную сложную процедуру создания централизованных фондов (резервов), при безвозмездной передаче имущества от одного участника холдинга к другому, не связанного с реализацией продукции (работ, услуг), НДС не уплачивается (п. 2 ст. 162 НК РФ) *(525). Данное обстоятельство, а также то, что создание централизованных фондов (резервов) предусмотрено только на уровне подзаконного нормативного акта и не имеет закрепления в Налоговом кодексе РФ (и это влечет за собой неоднозначность в понимании правового статуса денежных средств, передаваемых в централизованные фонды (резервы) *(526), являются причиной того, что очень немногие российские холдинги формируют такие фонды (резервы). Этот подход совершенно не мешает участникам холдинга пользоваться преференциями, установленными при налогообложении прибыли и добавленной стоимости (см. пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 2 ст. 162).
Вторым по распространенности после целевого финансирования способом передачи финансовых ресурсов в системе холдинга является возможность беспроцентного кредитования в системе холдинга. При этом если льгота по налогу на прибыль при целевом финансировании определяется долей участия в уставном капитале передающей или принимающей стороны (не менее 50% уставного капитала), то предоставление беспроцентных займов не обусловлено какими-либо ограничениями.
Дата добавления: 2021-01-21; просмотров: 60; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!