Система налогов и сборов - это совокупность налогов и сборов, установленных действующим законодательством, обладающих организационно-правовым единством. 13 страница
3.4. Виды налоговых правоотношений
Существующее многообразие налоговых правоотношений можно классифицировать по ряду оснований (признаков).
По характеру норм налоговые правоотношения делятся на материальные и процессуальные <1>, соотносящиеся между собой как содержание и форма.
--------------------------------
<1> Химичева Н.И. Финансовое право. М., 1995. С. 36 - 37.
В материальных налоговых правоотношениях проявляются конкретные права и обязанности субъектов налогового правоотношения, например, исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора (ст. 45 НК РФ); обязанность банка открывать счет организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и сообщить об открытии, закрытии или изменении реквизитов такого счета в налоговый орган по месту своего нахождения в течение 5 дней (абз. 1, 2 ч. 1 ст. 86 НК РФ).
Процессуальные налоговые правоотношения являются формой реализации прав и обязанностей субъектов налогового правоотношения, а также разрешения спорных или даже конфликтных материальных налоговых правоотношений. В процессуальных налоговых правоотношениях проявляется порядок реализации налоговой правосубъектности. Они вторичны по отношению к материальным, играют вспомогательную роль и служат гарантией реализации материальных налоговых правоотношений. Посредством процессуальных правоотношений обеспечивается достоверность и правильность (законность, мотивированность, справедливость, эквивалентность) установления надлежащих материальных правоотношений конкретных субъектов налогового права.
|
|
|
Примером процессуальных налоговых правоотношений могут служить отношения, урегулированные нормами ст. 58 НК РФ, регламентирующей порядок уплаты налогов и сборов; ст. 84 НК РФ, в которой установлен порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц; ст. ст. 88 - 100.1, 101, 101.2, регламентирующие правоотношения, возникающие в ходе осуществления налогового контроля при проведении камеральных и выездных налоговых проверок; ст. 105 НК РФ "Рассмотрение дел и исполнение решений о взыскании налоговых санкций"; гл. 19 "Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц" (ст. ст. 138, 139). Процессуальными являются также правоотношения, связанные с предоставлением отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора, а также правоотношения по поводу предоставления органами представительной власти субъектов РФ дополнительных льгот по уплате государственной пошлины для отдельных категорий плательщиков.
|
|
|
По назначению и характеру действия норм права налоговые правоотношения бывают регулятивными, каковых большинство, что обусловлено преобладанием в налоговом праве метода властных предписаний, или охранительными.
Регулятивные налоговые правоотношения связаны с регулированием определенной группы правоотношений и упорядочиванием поведения субъектов в этих отношениях; в зависимости от способа индивидуализации субъектов они могут быть абсолютными либо относительными.
В абсолютных (односторонне индивидуализированных) налоговых правоотношениях управомоченному лицу в качестве обязанного противостоит каждый. Абсолютные правоотношения распространяются на неограниченный круг лиц. В абсолютном налоговом правоотношении, реализуемом методом властных предписаний, позиции сторон не равны и не могут быть равны. Пример абсолютных правоотношений - норма ст. 57 Конституции РФ об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, а также норма ч. 1 ст. 3 НК РФ, фактически дублирующая конституционную норму.
Абсолютными являются также правоотношения по установлению налогов и сборов (п. з ст. 71, ч. 4 ст. 76 Конституции РФ), где управомоченными субъектами выступают публичные образования - РФ, субъекты РФ (реализующие свою правоспособность через соответствующие представительные органы государственной власти), которым противостоит неограниченный круг субъектов, обязанных воздерживаться от действий, нарушающих права управомоченной стороны правоотношения <1>. В связи с этим М.В. Карасева отмечает, что, с одной стороны, только Российская Федерация и субъекты РФ обладают исключительным правом устанавливать налоги и сборы; в то же время, поскольку установление налогов и сборов входит в их компетенцию, они не могут отказаться от реализации своих прав, а лишь могут решать, следует или нет устанавливать какие-либо налоги и сборы. Поэтому в этих правоотношениях мера возможного поведения РФ и субъектов РФ как управомоченных субъектов не велика <2>.
|
|
|
--------------------------------
<1> В этом состоит существенное отличие налоговых правоотношений от гражданско-правовых, в которых в одном правоотношении лицу (например, собственнику) противостоит неограниченный круг лиц, в другом же само это лицо оказывается в числе неограниченного круга лиц. См.: Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. С. 416; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 256; Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс".
|
|
|
<2> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001.
В относительных (двусторонне-индивидуализированных) налоговых правоотношениях, к которым относится подавляющее большинство налоговых правоотношений, управомоченному лицу противостоит определенный субъект, который должен или не должен совершать определенные действия. В налоговом праве (как и в иных публичных отраслях) обычно не выделяются абсолютные правоотношения, все правоотношения являются относительными, с однозначным определением состава участников, их прав и обязанностей. Это, в частности, правоотношения, связанные с осуществлением налогового контроля, предоставлением отсрочки (рассрочки) по уплате налога, постановкой на учет в налоговом органе.
Охранительные налоговые правоотношения производны от регулятивных и играют вспомогательную роль. Они возникают:
- в связи с нарушением нормы (или ряда норм) налогового права;
- на основании санкции налогово-правовой нормы.
В частности, охранительными налоговыми правоотношениями являются отношения, урегулированные нормами гл. 16 НК РФ "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение", гл. 18 НК РФ "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение".
Примером охранительных налоговых правоотношений также являются отношения, возникающие в связи с нарушением налогового обязательства (например, с нарушением срока и порядка возврата инвестиционного налогового кредита). Таким образом, охранительные налоговые отношения предполагают применение мер государственного воздействия на участников правоотношений в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ими своих обязанностей.
В то же время налоговые охранительные правоотношения необходимо отличать от иных охранительных отношений - например, административных, возникающих в связи с нарушением налогово-правовой нормы, но на основании административно-правовых санкций.
По числу участников налоговые правоотношения могут быть:
- двусторонними (таких большинство; их реализация построена на волеизъявлении двух сторон правоотношения). Это, например, правоотношения по поводу установления налогов и сборов, а также отношения, связанные с проведением налоговых проверок;
- многосторонними, выражающими реализацию воли более чем двух сторон правоотношения, каждая из которых выражает индивидуальную волю (например, отношения между участниками консолидированной группы налогоплательщиков).
На любой стороне в каждом из указанных видов правоотношений могут выступать несколько субъектов. При этом в многостороннем правоотношении каждый субъект выражает свою индивидуальную волю, в то время как в двустороннем все субъекты, выступающие на одной стороне, выражают единую волю. В частности, нормой ст. 50 НК РФ допускается при реорганизации юридического лица несколько преемников в качестве должников по налоговому обязательству. Это правоотношение, несмотря на возможность участия в нем неограниченного круга субъектов, является двусторонним.
По институциональному признаку (по видам налогово-правовых институтов) можно выделить налоговые правоотношения:
- по установлению налогов и сборов;
- по предоставлению налоговых льгот;
- связанные с осуществлением налогового контроля;
- связанные с реализацией налоговой ответственности;
- складывающиеся между взаимозависимыми лицами;
- связанные с представительством в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
- возникающие при применении налоговых обеспечительных мер;
- правоотношения с участием банков и др.
С целью определения, в каких случаях ответственность за нарушение налогового законодательства должно нести само государство, а когда уполномоченные им органы, налоговые правоотношения дифференцируются по обязательному субъекту. В связи с этим выделяются:
- правоотношения, в которых непосредственно государство является субъектом, реализуя свой суверенитет в сфере финансов или в качестве собственника государственной казны. Таковы правоотношения по поводу установления и взимания налогов и сборов, где государство выполняет фискальные функции, реализуя свою налоговую дееспособность через Федеральное Собрание РФ, представительные органы субъектов РФ, Министерство финансов РФ, Федеральную налоговую службу, Федеральную таможенную службу;
- правоотношения, в которых субъектом является уполномоченный орган государства (Правительство РФ; Минфин России; Центральный банк РФ и коммерческие банки; суды). Например, отношения по поводу взимания государственной пошлины, предоставления отсрочки и рассрочки по ее уплате и освобождения от уплаты государственной пошлины.
Следует также отметить правоотношения, в которых в качестве обязательного субъекта выступает муниципальное образование (например, по поводу установления местных налогов и сборов) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001.
В зависимости от особенностей объекта налоговые правоотношения подразделяются на имущественные и неимущественные.
В имущественных правоотношениях объектом выступают денежные средства - налог. Денежные средства определяются ст. 128 ГК РФ как вид имущества. Однако имущественные налоговые правоотношения не являются гражданско-правовыми и деликтными. Имущественный характер имеют правоотношения по уплате налогов и сборов, а также отношения по взысканию неуплаченных налогов и сборов (пеней, санкций, авансовых платежей), инициируемые налоговым органом при наличии у него достоверной информации о неисполнении соответствующей обязанности путем направления требования об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ) и реализуемые либо во внесудебном порядке (как правило, в отношении коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. ст. 46, 47 НК РФ), либо в судебном порядке (обычно в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (ст. 48 НК РФ). Кроме того, имущественными являются отношения по привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, возникающие между правонарушителем и государством не вследствие экономически результативной правомерной деятельности, а вследствие совершения налогового правонарушения (гл. 15, 16, 18 НК РФ). За совершение налоговых правонарушений НК РФ предусматривает только один вид налоговых санкций - штраф. Эти правоотношения реализуются путем принятия налоговым органом правоприменительного акта, осуждающего от имени государства неправомерное деяние, - решения о привлечении к налоговой ответственности (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ) и последующей уплаты (взыскания) наложенного данным решением штрафа.
Объектом неимущественных отношений является деятельность государства и уполномоченных им органов в налоговой сфере: по осуществлению налогового контроля (гл. 14 НК РФ), по поводу установления налогов и сборов, по предоставлению налоговых льгот, по предоставлению информации и др.
Отношения по установлению (введению) налогов и сборов (ст. 2 НК РФ) возникают между органами власти (например, при реализации законодательной инициативы), а налогоплательщики в них не участвуют, поскольку прямая демократия в данном случае невозможна <1>.
--------------------------------
<1> Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2011.
Отношения налогового контроля (гл. 14 НК РФ) также не носят имущественного характера и возникают между контролирующими и контролируемыми субъектами по инициативе контролирующих субъектов и, как правило, изменяются и прекращаются по воле последних. Зачастую в рамках отношений налогового контроля налоговые органы истребуют у контролируемых субъектов (и не только у них) необходимую для осуществления контроля информацию. Так, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Как установлено в п. 12 ст. 89 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. На основании п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (ст. 101.2, гл. 19, 20 НК РФ), в отличие от отношений по взысканию пеней, штрафов и т.п., возникающие по инициативе лиц, подающих жалобу, могут быть реализованы в административном или в судебном порядке.
Отношения по предоставлению информации относятся к неимущественным налоговым правоотношениям. Информация может предоставляться частными субъектами налоговым органам при наступлении определенных юридических фактов (подп. 4, 6 п. 1, п. п. 2, 3 ст. 23, подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 3.1 ст. 60, ст. ст. 80, 85, п. 1 ст. 86 НК РФ и др.), либо по специальному запросу налогового органа (п. п. 2, 3 ст. 86, ст. 93.1 НК РФ и др.). Информация предоставляется в виде сообщений, налоговых деклараций (расчетов), сведений об облагаемом имуществе налогоплательщиков или о самих налогоплательщиках и т.д. Кроме того, информация может предоставляться налоговыми (иными уполномоченными) органами частным субъектам при наступлении определенных обстоятельств (в том числе подп. 9 п. 1 ст. 21, подп. 6 п. 1 ст. 32, п. 7 ст. 45, п. п. 3, 9 ст. 78, п. 4 ст. 79, п. 2 ст. 101 НК РФ), либо когда частные субъекты специально истребуют ее (п. 4 ст. 29, ст. 33 Конституции РФ, подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, подп. 10 п. 1 ст. 32, ст. 34.2, п. 4 ст. 80 НК РФ и др.). Такая информация должна быть предоставлена в виде сведений о принятых в отношении частного субъекта ненормативных актах (иных документах) и об их содержании, о наличии у частного субъекта обязанностей или прав, о времени и месте совершения определенных процедур, в виде отметки на налоговой декларации, в виде справки о состоянии расчетов и т.д. Объектом подобных отношений является не имущество, а информация <1>.
--------------------------------
<1> Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС "КонсультантПлюс". 2011.
По юридическому содержанию налоговые правоотношения бывают простыми, в которых реализуется одно право и одна обязанность, или сложными.
Простые правоотношения в налоговом праве (как, впрочем, и в целом в финансовом праве) в чистом виде встречаются редко. Например, правоотношения по поводу установления налогов и сборов, где право государства (в лице представительного органа власти) на установление налога корреспондирует с обязанностью не препятствовать его осуществлению. Одновременно право законодателей устанавливать налоги отвечает праву народа соглашаться на их уплату.
В налоговом праве доминируют сложные правоотношения.
В каждом структурно сложном правоотношении может быть выделено основное (на котором строится весь налоговый процесс или его часть) и производное правоотношение.
Например, правоотношение по обеспечению реализации налогового обязательства в определенный срок и в установленной сумме является основным, а правоотношение по осуществлению камеральной налоговой проверки - производным.
В основном налоговом правоотношении, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право на получение суммы налога, производными являются следующие:
- обеспечительные - правоотношение, в рамках которого уплачиваются пени, проценты за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей, и правоотношение, основанное на заключении договоров залога или поручительства;
- возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов.
По юридическому характеру взаимодействия участников (как и в административно-правовых отношениях) налоговые правоотношения делятся на горизонтальные, существующие между несоподчиненными сторонами, и вертикальные, возникающие и существующие между соподчиненными сторонами. Основное количество налоговых правоотношений - вертикальные, основанные на юридическом неравенстве сторон налогового правоотношения, выражающемся в том, что одни субъекты правоотношения обладают юридически властными полномочиями в отношении других субъектов <1>. Соответственно, в налоговом правоотношении стороны реализуют не равную, а разную правоспособность:
--------------------------------
<1> См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001.
- государство (уполномоченный им орган, орган местного самоуправления) реализует в налоговом правоотношении свои суверенные права или компетенцию, что предоставляет ему властные возможности;
- другая сторона правоотношения реализует правоспособность иного рода (правоспособность юридического лица, правоспособность физического лица).
В налоговом праве существует ряд отношений договорного типа, в частности:
- договор на предоставление налогового кредита;
- договор на предоставление инвестиционного налогового кредита.
В то же время договорная форма не устраняет юридического неравенства сторон такого правоотношения: управленческое решение о предоставлении налогового кредита принимается налоговым органом, реализующим собственную компетенцию; получатели таких кредитов реализуют свою правоспособность. Договор в налоговом правоотношении является вертикальным (формой реализации властных полномочий налогового органа), а не горизонтальным, выполняя функцию лишь своего рода разъяснения к решению налогового органа, в котором конкретизируются обязанности получателя налогового кредита в пределах предусмотренного законом.
Дата добавления: 2019-09-13; просмотров: 216; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!