Глава 4. Производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения

 

Право граждан и организаций обжаловать акты субъектов власти - атрибут демократического правового государства. Данное право вытекает из особенностей административно-правовых и иных, построенных на началах неравенства сторон, отношений. Акты субъектов власти могут оказаться дефектными в силу различных причин, как-то: выбор не самого лучшего варианта решения, небрежность, пристрастность или некомпетентность должностного лица, принимающего управленческое решение; злоупотребление правом, превышение должностных полномочий и др. Поэтому право одной стороны на использование власти должно быть уравновешено правом другой стороны на обжалование акта, требование его пересмотра в соответствии с законодательно установленной процедурой. Право обжаловать в суд решения, действия (бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц, равно как и право на государственную защиту нарушенных прав и свобод человека и гражданина, гарантируется ст.°ст. 35, 45 и 46 Конституции РФ.

В сфере налогообложения в Российской Федерации в последнее десятилетие несомненным демократическим достижением стало правовое закрепление увеличившихся возможностей субъектов налоговых правоотношений по обжалованию своих нарушенных прав и охраняемых законом интересов.

Впервые в российском налоговом праве в НК РФ был включен отдельный раздел VII, регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц является юрисдикционной формой защиты субъективных прав и охраняемых законом интересов налогоплательщиков и иных заинтересованных лиц. Как правоохранительное производство обжалование возбуждается путем подачи жалобы заинтересованного лица в компетентный государственный орган. При этом, ввиду особенностей установленной НК РФ процедуры, обжалование в сфере налогообложения тесно связано с проблемой "административной юстиции" и имеет смешанную правовую природу: в части своей административной формы, т.е. досудебного обжалования, производство по обжалованию относится к административному процессу, в части судебной формы - к гражданскому процессу.

С 1 января 2007 г. право на обжалование принадлежит не только налогоплательщику или налоговому агенту, как было ранее, а любому лицу, чьи права нарушены соответствующим актом, действием или бездействием налогового органа.

Вместе с тем НК РФ устанавливает ряд условий, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав:

1) нарушение объектом обжалования субъективных прав заинтересованного лица;

2) незаконность объекта обжалования;

3) соблюдение срока обжалования;

4) обжалование нормативных актов налоговых органов в порядке, предусмотренном не НК РФ, а АПК РФ или ГПК РФ - в зависимости от субъектного состава участников производства по обжалованию.

Под нарушением субъективных прав следует понимать их ограничение, причем в буквальном смысле указанной предпосылкой поглощается другое условие обжалования - незаконность объекта обжалования. В случае принятия налоговым органом объекта обжалования с нарушением норм права, но при отсутствии ограничений прав заинтересованных лиц, такое решение не может быть признано незаконным (недействительным) и в удовлетворении жалобы должно быть отказано.

Как стадия налогового процесса производство по обжалованию имеет свои объекты. Исходя из положений ст. 137 НК РФ, в их число входят акты налоговых органов нормативного и ненормативного характера и действия или бездействие их должностных лиц. В АПК РФ объект обжалования сформулирован несколько иначе: ст. 29 данного Кодекса в качестве объекта обжалования названы акты и решения государственных органов, действия (бездействие) их должностных лиц. В свою очередь, в ст. 254 ГПК РФ в качестве объекта обжалования указаны лишь решения, действия и бездействие.

Таким образом, объектом обжалования могут быть нормативные и ненормативные акты налоговых органов, решения, действия и бездействие их должностных лиц.

Разумеется, что данные понятия необходимо четко разграничивать. Однако российское законодательство не содержит определения правовых актов вообще и нормативных и ненормативных актов в частности. Разъяснение по этому поводу дал Пленум Верховного Суда в Постановлении от 27 апреля 1993 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону"*(12). В п. 2 этого Постановления отмечалось, что правовые акты могут носить нормативный характер, т.е. устанавливать правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом, а также индивидуальный характер, т.е. устанавливать, изменять или отменять права и обязанности конкретных лиц.

Данное Постановление утратило силу в связи с изданием Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20 января 2003 г. N 2*(13), однако приведенные разъяснения сохраняют актуальность и в настоящее время. Более подробную характеристику отличительных признаков нормативных актов и актов, не имеющих нормативного характера (или индивидуальных актов), можно почерпнуть в доктрине общей теории права. Вместе с тем, следует констатировать факт того, что касательно понятий "нормативный акт" и "ненормативный акт" единый теоретический подход до настоящего времени учеными не выработан.

Как бы то ни было, нормативные правовые акты характеризуются следующими чертами:

- адресованы неопределенному кругу лиц;

- рассчитаны на неоднократное применение;

- сохраняют свое действие независимо от исполнения;

- действуют независимо от того, существуют или не существуют конкретные отношения, предусмотренные данным нормативным актом;

- содержат общие предписания в виде норм права (направлены на установление, изменение, отмену норм права);

- это официальные акты, облеченные в определенную форму, в которых выражена воля государства (нормативный акт должен издаваться в пределах компетенции данного органа; облекаться в документальную форму, предусмотренную для актов данного органа; быть официально опубликованным, обнародованным и приведенным в действие).

Помимо этого, для нормативного правового акта характерны также такие признаки, как юридическая сила (связь акта с другими правовыми актами) и определение сферы действия акта.

Что касается правовых актов, не имеющих нормативного характера, то в теории права существует понятие "акта применения права", или "правоприменительного акта". Под ним понимается официальное решение компетентного органа по конкретному юридическому делу, которое содержит государственно-властное веление, выраженное в определенной форме и направленное на индивидуальное регулирование общественных отношений. Данным понятием могут быть охвачены акты ненормативного характера, решения и действия государственных органов, за исключением их бездействия.

В зависимости от формы внешнего выражения акты применения права часто классифицируют на акты-документы и акты-действия. Правоприменительный акт-документ - это надлежащим образом оформленное решение компетентного органа, составленное в письменной форме; акт-действие - также решение компетентного органа, но не составленное в письменной форме.

Именно по этому признаку можно разграничивать действия налоговых органов, с одной стороны, и акты и решения - с другой стороны. Действия налоговых органов - это правоприменительные акты-действия; акты и решения - правоприменительные акты-документы. Для актов и решений налоговых органов обязательным является наличие письменной формы.

Гораздо более проблематичным является разграничение актов ненормативного характера и решений налоговых органов. По всей вероятности, два этих термина означают одинаковое понятие и являются тождественными по содержанию. Существование же в ст.°29 АПК РФ обоих терминов, по нашему мнению, можно объяснить наличием в одних нормативных актах упоминания "актов", а в других - "решений". В то же время различий с содержательной стороны между ними не существует.

Согласно п. 48 Постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"*(14) при толковании ст.°ст. 137 и 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст.°ст. 100, 101.1 НК РФ. Иными словами, при применении ст.°ст. 137 и 138 НК РФ под актом ненормативного характера, который может быть обжалован налогоплательщиком в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, следует понимать не акт налоговой проверки, а документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога (сбора), пеней и налоговой санкции независимо от того, было ли оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование (см., например, Постановление ФАС УО от 5 апреля 2007 г. N Ф09-2220/07-С3 N А76-12037/06).

Бездействие как объект обжалования есть отсутствие должного поведения (решения), имеющего юридическое значение для заинтересованного лица. Как правило, бездействие проявляется в устной форме. Однако бездействие может быть оформлено и в письменной форме, например, в форме отказа налогового органа возвратить экспортный НДС. С другой стороны, такое бездействие можно назвать и решением об отказе в возмещении НДС.

Вообще, из-за отсутствия четких критериев разграничения вышеуказанных понятий, на практике могут присутствовать ошибки заявителей по поводу объекта обжалования. Так, заявитель может обратиться с жалобой на бездействие должностных лиц налогового органа, в то время как орган, рассматривающий дело, придет к выводу о том, что объектом обжалования являются действия. Аналогичная ситуация возможна и с решением, и с действием и т.п. По нашему мнению, существенного значения это иметь не должно и вряд ли может служить препятствием для рассмотрения вопроса по существу. Орган, рассматривающий дело, установив, что заявителем неправильно указан объект обжалования, вправе самостоятельно принять во внимание иной объект обжалования.

Для понимания сущности производства по обжалованию неправомерных актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц очень важное значение имеет понятие правовой формы, с помощью которой налогоплательщик вправе защищать свои имущественные права. НК РФ такими формами признает жалобу и иск, т.е. административную (досудебную) и судебную формы обжалования.

В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ заинтересованное лицо вправе по своему усмотрению подать сразу иск в суд либо сначала жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, а потом иск в суд. При этом указано, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу не исключает права на одновременную подачу аналогичной жалобы в суд. В то же время законодатель не дает ответа на вопрос о том, может ли вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принять решение по существу жалобы в случае одновременной подачи аналогичной жалобы в суд? С одной стороны, никаких правовых препятствий для этого нет. С другой стороны, такое правовое регулирование может создать ситуацию, когда по жалобе одновременно будут вынесены два противоположных по сути решения либо решение налогового органа будет принято позднее судебного решения. Представляется, что при одновременной подаче аналогичной жалобы в суд и в вышестоящий налоговый орган такую жалобу по аналогии со ст. 30.1 КоАП РФ, ст. 46 ТК°РФ рассматривать должен все же суд.

Итак, при административном порядке обжалования жалоба на акт налогового органа, действия (бездействие) его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа (п. 1 ст. 139 НК°РФ).

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) возможна в течение 3 месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Пропущенный по уважительной причине срок обжалования может быть восстановлен (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Практика восстановления сроков обжалования, пропущенных по уважительной причине, является общепринятой во всем мире и выступает в качестве дополнительной гарантии прав лица на защиту. Срок подачи жалобы восстанавливается не по инициативе налогового органа (конкретного должностного лица), а по заявлению лица, обратившегося с жалобой. Такое заявление может быть подано как в виде отдельного документа, так и содержаться в тексте жалобы. Причем к заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие уважительность пропуска срока обжалования. В случае признания причины пропуска срока обжалования уважительной, должностное лицо налогового органа, рассматривающее жалобу, восстанавливает пропущенный срок обжалования, что выражается в фактическом принятии жалобы к рассмотрению.

Важно учитывать, что НК РФ не определяет, какие конкретно причины пропуска срока обжалования могут рассматриваться в качестве уважительных. Не решен данный вопрос и большинством процессуальных законов. Закон РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан"*(15) под уважительной причиной понимает любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях, выражающихся в нарушении прав и свобод граждан, создании препятствий осуществлению гражданином его прав и свобод, незаконном возложении на гражданина какой-либо обязанности или незаконном привлечении его к какой-либо ответственности (ст. 5). Указанный критерий не позволяет, однако, в полной мере учитывать все возможные обстоятельства пропуска срока и гарантировать реализацию права лица на обжалование. В частности, он не охватывает временной период с момента, когда лицу, чье право нарушено, стало известно об обжалуемом решении, действии (бездействии) и его последствиях, до момента истечения установленного для обжалования срока.

Таким образом, уважительность причины пропуска срока обжалования представляет собой оценочную категорию, и возможность признания той или иной причины уважительной должна определяться в каждом конкретном случае лицом, рассматривающим жалобу. В данной связи интересен подход, отраженный в ч. 2 ст. 256 ГПК РФ, согласно которому пропуск срока обращения в суд с заявлением не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска выясняются в предварительном судебном заседании или судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления.

Некоторыми особенностями характеризуется порядок обжалования решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений).

В связи с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ*(16) с 1 января 2007 г. вступил в силу альтернативный порядок обжалования указанных решений (абз. 3, 4 п. 2 ст. 139 НК РФ):

1) апелляционная жалоба на не вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений);

2) жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за налогового правонарушения (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) - в течение одного года с момента вынесения решения и при условии, что оно не обжаловалось в апелляционном порядке.

При этом с 1 января 2009 г. вступает в силу правило, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения можно будет обжаловать в судебном порядке только после обжалования в административном порядке - в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд будет исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, станет известно о вступлении его в силу.

Согласно п. 3 ст. 139 НК РФ жалоба подается соответствующему налоговому органу или должностному лицу в письменной форме; к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. При этом до принятия решения по жалобе лицо, подавшее жалобу, может ее отозвать на основании письменного заявления. Однако отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (п. 4 ст. 139 НК РФ).

По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия (п. 1 ст. 141 НК РФ). Между тем, п. 2 ст. 141 НК РФ предусматривает право налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу, приостановить полностью или частично исполнение обжалуемого акта или действия в случае, когда имеются достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимаются руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Однако важно иметь в виду, что приостановление исполнения обжалуемого акта или действия применяется вышестоящим налоговым органом лишь в исключительных случаях и является его правом, а не обязанностью (подп. 7.2 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке). И, хотя по смыслу, вкладываемому законодателем в норму п. 2 ст. 141 НК РФ, для приостановления исполнения обжалуемого акта или действия необязательно наличие заявления лица, обратившегося с жалобой, изложение налогоплательщиком в тексте жалобы соответствующего ходатайства не противоречит требованиям закона и во многих случаях может способствовать принятию налоговым органом решения о приостановлении исполнения.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести следующие решения (абз. 1 п. 2 ст. 140 НК РФ):

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

НК РФ не устанавливает отдельный перечень обстоятельств, которые могут служить основанием для принятия каждого из четырех вышеуказанных видов решений.

Представляется, что основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении являются обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).

Основаниями для отмены акта налогового органа могут служить, в частности, неполнота или односторонность проведенного производства по делу о налоговом правонарушении; нарушение лицом, проводившим налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, порядка их проведения, если это обстоятельство могло отразиться на существе принятого по результатам проверки акта, и т.п.

Основаниями для изменения решения или вынесения нового решения могут служить: неверная оценка материалов дела, выразившаяся в неверной квалификации совершенного деяния; установление вышестоящим налоговым органом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения°(ст.°112°НК°РФ), и т.п.

Следует обратить внимание, что НК РФ оставляет открытым вопрос о возможности изменения решения налогового органа в сторону ухудшения положения лица, привлеченного к налоговой ответственности, или вынесения нового решения, усиливающего ответственность лица. В качестве сравнения интересно привести норму подп. 2 п. 1 ст. 30.7 КоАП РФ, которая содержит прямое указание на недопустимость ухудшения положения лица, привлеченного к административной ответственности, при принятии вышестоящим административным органом или должностным лицом решения об изменении постановления по делу об административном правонарушении.

Решение по жалобе принимается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в течение одного месяца со дня ее получения (п. 1 ст. 140 НК РФ). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения необходимых для рассмотрения жалобы документов или информации от нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом по итогам рассмотрения жалобы решении в течение трех ней со дня его принятия должно быть сообщено в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что уведомление о принятом решении может быть направлено заявителю и за пределами максимального полуторамесячного срока, установленного для рассмотрения жалобы (например, когда решение принято налоговым органом в последний день срока).

НК РФ не указывает, в каких случаях поданная жалоба не подлежит рассмотрению вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В то же время этот вопрос урегулирован Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, в соответствии с подп. 3.1 которого жалоба не подлежит рассмотрению в случаях:

а) пропуска срока подачи жалобы в соответствии со ст. 139 НК РФ;

б) отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика;

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения по вопросам, изложенным в жалобе.

Заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в 10-дневный срок со дня ее получения. При этом отказ налогового органа в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах срока для обжалования (подп. 3.3 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке).

Следует отметить, что в настоящее время в сфере налогообложения преобладает судебная форма обжалования, что вряд ли может оцениваться как положительное явление. Налогоплательщики относительно редко, по сравнению с судебным обжалованием, прибегают к обжалованию в административном порядке - в вышестоящие налоговые органы. Объяснить это недостаточностью правовой культуры российского общества невозможно, поскольку процессуальное регулирование судебного порядка обжалования является гораздо более сложным.

Представляется, что причина данного обстоятельства заключается в недостаточно четком правовом регулировании административного порядка обжалования, в первую очередь его процедурных моментов и субъектного состава. В НК РФ досудебная процедура рассмотрения жалобы по существу оставлена без внимания. В подзаконных нормативных актах и актах-разъяснениях налоговых органов также не содержится положений, детализирующих процедуру рассмотрения жалоб. Отсутствие детально урегулированной процедуры обжалования во многих случаях влечет необъективный, пристрастный подход при рассмотрении и разрешении жалобы.

С другой стороны, нельзя не отметить и неоспоримые преимущества досудебной стадии обжалования, в частности, то, что жалоба не может быть оставлена вышестоящим налоговым органом без движения, основания для возврата жалобы минимальны, за подачу жалобы не уплачивается государственная пошлина.

Акты налоговых органов, в т.ч. нормативные, и действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы также в суд.

В соответствии с Законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" каждый гражданин вправе обратиться с жалобой в суд, если считает, что неправомерными действиями (решениями) государственных органов или должностных лиц, государственных служащих нарушены его права и свободы (ст. 1).

Для обращения в суд с жалобой устанавливаются следующие сроки:

- три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его права;

- один месяц со дня получения гражданином письменного уведомления об отказе вышестоящего органа, должностного лица в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если гражданином не был получен на нее письменный ответ (ст. 5 Закона).

Несмотря на то, что в указанном Законе речь идет только о праве граждан на обращение с жалобой в суд, аналогичное право предоставляется и организациям.

Исковые заявления об оспаривании актов (в т.ч. нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц подаются организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражный суд; физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции с учетом подведомственности, установленной, соответственно, АПК РФ и ГПК РФ.

При этом согласно п. 49 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. В данном случае следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). В ходе рассмотрения искового требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

Согласиться с данным подходом Высшего Арбитражного Суда РФ весьма трудно, поскольку должностное лицо действует в силу своего служебного положения, и обжалуются не столько действия конкретного должностного лица, сколько действия самого налогового органа. Вместе с тем, такая позиция судами в настоящее время не поддерживается, что вызывает множество нецелесообразных вопросов о представительстве должностных лиц в суде. Представляется, что указанных проблем можно было бы избежать, если во всех случаях исходить из того, что, обжалуя действия или бездействие должностного лица налогового органа, лицо обжалует действия или бездействие самого налогового органа.

Из наиболее спорных вопросов в настоящее время является возможность обжалования в судебном порядке письменных актов-разъяснений налоговых и финансовых органов, данных по запросам налогоплательщиков.

По мнению судей, указанные акты не влекут для налогоплательщиков правовых последствий, поскольку являются трактовкой налоговым или финансовым органом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, к ненормативным актам, которые могут быть обжалованы в арбитражном суде, они не относятся (см. Постановления ФАС ЦО от 10 декабря 2003 г. N А08-2272/02-7-9, ФАС СЗО от 22 марта 2007 г. N А56-56072/2005).

С другой стороны, отнесение их к нормативным актам также во многих случаях весьма спорно.

Как указывается в определении Верховного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. N ГКПИ05-1625 и Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-02-07/1-47, письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили в Минюсте России государственной регистрации, обязательной для нормативных правовых актов. Следовательно, они не являются обязательными для исполнения и не влекут для налогоплательщиков правовых последствий.

В то же время Высшего Арбитражного Суда РФ высказал по данному вопросу несколько иную позицию. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Решении от 26 января 2005 г. N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127" указал, что Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 содержит признаки нормативного правового акта. Судом указано, что данное Письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное Письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное Письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью.

Из анализа указанной позиции Высшего Арбитражного Суда РФ следует, что ответы на частные запросы налогоплательщиков по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, даваемые финансовыми и налоговыми органами, не являются нормативными правовыми актами, в силу чего не могут быть обжалованы в судебном порядке. В то же время возможность судебного обжалования писем финансовых и налоговых органов сохраняется, если в них имеются признаки нормативного правового акта, т.е. установление правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение и действующих независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

В целом судебный порядок рассмотрения и разрешения жалобы детальному рассмотрению в рамках настоящей работы не подлежит, поскольку уже выходит за рамки налогового процесса и относится к процессу гражданскому.

 

---

Дата добавления: 2018-11-24; просмотров: 282; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

---

---

Мы поможем в написании ваших работ!