Delivered At Terminal Поставка на терминале (...название терминала) 17 страница
Таким образом, условие применения кассового метода, которое содержится в ст. 273 НК РФ, делает этот метод недоступным для большинства налогоплательщиков.
Обложение НДС у посредника. В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.
При этом применяется ставка налога 18% независимо от того, по какой ставке облагается НДС реализуемый товар принципала (комитента). Исключение составляют доходы, полученные от оказания посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, которые освобождены от налогообложения НДС.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В посредническом договоре необходимо прописать момент выплаты вознаграждения. Если в договоре предусмотрено, что посредник имеет право удержать свое вознаграждение из денежных средств, принадлежащих экспортеру, еще до того, как он отгрузит товар иностранному покупателю, то получение оплаты от покупателя для него означает получение предоплаты за свои услуги и поэтому он должен уплатить НДС.
|
|
|
Если же в договоре указано, что услуга считается оказанной только после утверждения отчета экспортером, то НДС в этом случае с предоплаты не уплачивается ввиду того, что налоговой базы по НДС у посредника до момента отгрузки товара не возникает, так как все полученные денежные средства принадлежат экспортеру.
Таким образом, суммы предварительной оплаты, поступившей на расчетный счет посредника от иностранного покупателя в счет предстоящей поставки товаров, за исключением вознаграждения или иных причитающихся ему доходов, при определении налоговой базы для исчисления НДС не учитываются.
Далее рассмотрим особенности отражения экспортных операций у посредника.
Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", предварительно открыв к нему следующие субсчета:
- "Расчеты с экспортером по экспортной выручке";
- "Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей";
- "Расчеты с экспортером по вознаграждению";
|
|
|
- "Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам".
Бухгалтерский учет экспортных операций у посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель. Посредник же, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. В бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с экспортером по вознаграждению", Кредит 90-1 - начислена задолженность экспортера по вознаграждению;
Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС с оказанной услуги.
Если вознаграждение посреднику выплачивается в рублях, то в его учете это отражается следующей записью:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с экспортером по вознаграждению", - получена сумма вознаграждения.
В том случае, если выплата вознаграждения производится в иностранной валюте, то применяется следующая запись:
Дебет 52 Кредит 76, субсчет "Расчеты с экспортером по вознаграждению", - получена валюта в оплату комиссионного вознаграждения.
|
|
|
Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то контракт с иностранным покупателем заключается уже от имени посредника. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель.
В соответствии с заключенным договором комиссионер может удержать свое вознаграждение, оплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента.
В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом.
Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, он ведет учет экспортного товара на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", исходя из контрактных цен.
После поступления экспортной выручки комиссионер удерживает из нее вознаграждение и другие возмещаемые расходы, а остаток перечисляет на счет экспортера. В этом случае в бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:
Дебет 004 "Товары, принятые на комиссию" - получен товар по договору комиссии;
Кредит 004 "Товары, принятые на комиссию" - списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю;
|
|
|
Дебет 62 Кредит 76, субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", - отражена задолженность иностранного покупателя перед экспортером;
Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на транзитный валютный счет получены денежные средства в оплату экспортного товара;
Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", - зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет комиссионера;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", Кредит 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", - с транзитного валютного счета переведен экспортеру остаток выручки.
На практике довольно часто применяется авансовая форма оплаты. Авансы, полученные посредником от иностранного покупателя до отгрузки товаров, подлежат переводу на счет экспортера наряду с экспортной выручкой. В соответствии с условиями договора часть аванса может быть удержана посредником в свою пользу.
Как правило, оплата экспортного товара производится в иностранной валюте. В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется в рублях.
В соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых посредством пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В результате такого пересчета образуются курсовые разницы.
Напомним, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Гражданское законодательство Российской Федерации (ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ) предусматривает, что экспортер обязан, помимо уплаты вознаграждения, возместить посреднику затраты, связанные с исполнением поручения. К таковым при экспорте, в частности, относятся и расходы в виде курсовых разниц, возникающих от осуществления операций с иностранной валютой при исполнении посреднических договоров.
Порядок учета положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих в рамках договора комиссии, в том числе по авансовым платежам, разъяснен налоговиками в Письме УФНС России по г. Москве от 22 марта 2010 г. N 16-12/029268@, а также финансистами в Письме Минфина России от 24 июля 2006 г. N 03-03-04/2/604.
Из данных разъяснений вытекает, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет посредника, кроме его вознаграждения, не образуют курсовой разницы у посредника. Это относится и к возмещению его затрат. Так как посредник при экспорте товаров совершает операции с "чужим товаром", то курсовые разницы, возникающие при динамике курса иностранной валюты, посреднику нужно относить на расчеты с комитентом.
Покажем на примере порядок налогового и бухгалтерского учета курсовых разниц комиссионером, который по условиям договора с российским комитентом должен экспортировать товар.
Пример (цифры условные). ООО "Комитент" заключило договор комиссии с ООО "Комиссионер". По его условиям ООО "Комиссионер" должен экспортировать партию товара стоимостью 100 000 евро. Вознаграждение посредника составляет 23 600 евро, в том числе НДС - 3600 евро.
19 января 2015 г. товар был получен комиссионером.
23 января 2015 г. ООО "Комиссионер" реализовало товар иностранному покупателю.
26 января 2015 г. на валютный счет комиссионера поступила оплата, и в этот же день банк по распоряжению комиссионера перечислил ООО "Комитент" его выручку за вычетом комиссионного вознаграждения - 76 400 евро (100 000 евро - 23 600 евро).
Предположим, что курс евро, установленный Банком России, составил:
- на 19 января 2015 г. - 76,5 руб. за евро;
- на 23 января 2015 г. - 76 руб. за евро;
- на 26 января 2015 г. - 72 руб. за евро.
Рабочим планом счетов ООО "Комиссионер" предусмотрено, что расчеты с комитентом ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открыты следующие субсчета:
76-5 "Расчеты с комитентом за экспортируемые товары";
76-6 "Расчет с комитентом по сумме вознаграждения".
В бухгалтерском учете ООО "Комиссионер" операции по продаже экспортного товара будут выглядеть следующим образом.
19 января 2015 г.:
Дебет 004
- 7 650 000 руб. (100 000 евро x 76,5 руб. за евро) - получен товар по договору комиссии;
23 января 2015 г.:
Дебет 62 Кредит 76-5
- 7 600 000 руб. (100 000 евро x 76 руб. за евро) - отражена задолженность перед комитентом за экспортный товар;
Кредит 004
- 7 650 000 руб. - списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю;
Дебет 76-6 Кредит 90-1
- 1 793 600 руб. (23 600 евро x 76 руб. за евро) - отражена выручка от оказания посреднических услуг исходя из курса, действующего на дату отгрузки;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 273 600 руб. (3600 евро x 76 руб. за евро) - начислен НДС исходя из курса, действующего на дату оказания услуги;
26 января 2015 г.:
Дебет 52 Кредит 62
- 7 200 000 руб. (100 000 евро x 72 руб. за евро) - зачислена экспортная выручка на валютный счет посредника;
Дебет 76-5 Кредит 62
- 400 000 руб. (100 000 евро x (76 руб. за евро - 72 руб. за евро)) - отрицательная курсовая разница, возникшая в результате колебания курса, отнесена на расчеты с комитентом;
Дебет 76-5 Кредит 76-6
- 1699 200 руб. (23 600 евро x 72 руб. за евро) - удержано комиссионное вознаграждение из суммы экспортной выручки;
Дебет 76-5 Кредит 52
- 5 500 800 руб. (76 400 евро x 72 руб. за евро) - перечислена выручка от продажи товара за минусом комиссионного вознаграждения комитенту;
Дебет 51 Кредит 52
- 1 699 200 руб. (23 600 евро x 72 руб. за евро) - на расчетный счет зачислена сумма комиссионного вознаграждения;
Дебет 91-2 Кредит 76-6
- 94 400 руб. (23 600 евро x (76 руб. за евро - 72 руб. за евро)) - возникшая в результате колебания курса валюты отрицательная курсовая разница учтена в составе прочих расходов посредника.
В налоговом учете ООО "Комиссионер" включил в состав доходов вознаграждение в сумме 1 793 600 руб., а возникшая отрицательная разница в размере 93 600 руб. учтена им в составе внереализационных расходов.
Как видим, в учете посредника отражаются исключительно его курсовые разницы, возникающие при оплате в валюте его комиссионного вознаграждения, все остальные разницы считаются разницами собственника-экспортера.
Положительные курсовые разницы у продавца
(в том числе экспорт товаров)
Если расчеты по сделке ведутся в иностранной валюте, то речь идет уже не о простом бизнесе, а о внешнеэкономической деятельности субъекта, главной составляющей которой, как известно, выступает международная торговля. При продаже товаров за рубеж в учете российской стороны могут возникать курсовые разницы, обусловленные колебаниями курса иностранной валюты.
Если курс иностранной валюты растет, то экспортер получает дополнительный доход в виде положительной курсовой разницы. О том, в каком порядке этот доход отражается в бухгалтерском и налоговом учете экспортера, читайте в настоящей статье.
В первую очередь отметим, что использование в Российской Федерации иностранной валюты в расчетах представляет собой валютную операцию, которые, как известно, подлежат особому контролю со стороны государства.
Правовые основы совершения валютных операций между участниками хозяйственной деятельности регулируются положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). В соответствии с положениями ст. 9 данного Закона валютные операции между организациями-резидентами запрещены, за исключением тех, которые прямо указаны в ст. 9 Закона N 173-ФЗ. Согласно ст. 6 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, но при этом движение иностранной валюты возможно только через, так называемые уполномоченные банки.
Для справки: в качестве уполномоченного банка может выступать банк, созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеющий лицензию Центрального Банка Российской Федерации (далее - Банк России) на осуществление банковских операций со средствами в иностранной валюте.
Таким образом, если российский продавец "работает" за иностранную валюту, то речь идет о внешнеэкономической деятельности субъекта, основы государственного регулирования которой определены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ).
Ключевым звеном внешнеэкономической деятельности любого государства, в том числе и Российской Федерации, выступает внешняя торговля товарами, работами и услугами. В силу Закона N 164-ФЗ внешняя торговля товарами включает в себя экспорт товаров, под которым, в свою очередь, понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
Поскольку товар при экспорте, как правило, реализуется за иностранную валюту, а российское бухгалтерское право обязывает вести бухгалтерский учет в рублях, то у российского продавца возникает необходимость пересчета "валютных" активов и обязательств в российские рубли.
На это указывает ст. 12 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), руководствоваться которым с 1 января 2013 г. должны все российские компании без исключения. Это подтверждает и Федеральная налоговая служба своим Письмом от 15 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/6829.
По общему правилу ч. 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.
Для справки: на основании ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ вплоть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ в целях ведения бухгалтерского учета, применяются действующие нормативные документы Минфина России, утвержденные им до 1 января 2013 г.
Следовательно, пока при пересчете своих активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организации применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006), п. 4 которого также обязывает пересчитывать стоимость активов и обязательств, выраженную в иностранной валюте, в рубли.
Разницы, являющиеся итогом пересчета указанных активов и обязательств на основании п. 3 ПБУ 3/2006 признаются в бухгалтерском учете продавца курсовыми разницами.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006). При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006. В общем случае для продавца товаров, продаваемых за валюту, такой датой является дата признания доходов в иностранной валюте.
Напомним, что доходам в бухгалтерском учете посвящено Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), в соответствии с п. 12 которого одним из условий признания доходов продавца выступает переход права собственности на продаваемые товары от продавца к покупателю. Момент перехода права собственности на товар обязательно оговаривается сторонами во внешнеторговом контракте. В противном случае придется руководствоваться нормами применимого права, которые стороны выбирают при заключении экспортного контракта.
Обратите внимание! Так как контрактная цена товаров во многом зависит от базисных условий поставки, то в контракте обычно указываются условия поставки со ссылкой на положения Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс".
Имейте в виду, что Правила "Инкотермс" не определяют момент перехода права собственности, а только устанавливают состав обязанностей каждой из сторон договора по транспортировке и страхованию товара, а также объем таможенных формальностей сторон.
В то же время важно, чтобы условия поставки не вступали в противоречие с моментом перехода права собственности на товар, в противном случае у продавца могут возникнуть расходы по "чужому" товару, которые по понятным причинам он не сможет принять для целей налогообложения.
Заметим, что при экспорте товара стороны обычно руководствуются нормами российского права.
В общем случае, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом, на это указано в п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Аналогичные разъяснения на этот счет дают и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 8 июня 2010 г. N 16-15/060617@.
При этом следует помнить, что в соответствии со ст. 224 ГК РФ под передачей товара понимаются:
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 155; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!