Delivered At Terminal Поставка на терминале (...название терминала) 15 страница
Ну и, наконец, последний вид подтверждающих документов - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. На этих документах так же, как и на таможенной декларации должны присутствовать отметки таможни о разрешении выпуска и о факте вывоза товара. Аналогичное мнение высказано судом в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24 августа 2011 г. по делу N А53-23837/2010. Причем правомерность такого подхода регионального суда подтверждена Определение ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. N ВАС-13028/11.
Обратите внимание! Если документы, представляемые в налоговую инспекцию, составлены на иностранном языке, то отказать в применении нулевой ставки налога налоговики не вправе, ведь сам НК РФ такого требования к документам не выдвигает. Кстати, аналогичное мнение финансистов следует из Письма Минфина России от 25 марта 2008 г. N 03-07-08/67. Согласны с этим и правозащитники, на что указывает Постановление ФАС Центрального округа от 16 января 2012 г. по делу N А08-10185/2009-1 и другие.
Как видим, процедура подтверждения нулевой ставки НДС - дело весьма хлопотное и отнимает у налогоплательщиков НДС массу времени и сил. Сроки и качество документов, представленных в налоговую инспекцию, оказывают самое серьезное влияние на применение вычета по "экспортным" ресурсам. Между тем скоро жизнь экспортеров и перевозчиков будет существенно облегчена, так как с 1 октября 2015 г. они получат возможность представлять налоговикам вместо бумажных копий перевозочных, товаросопроводительных и иных документов электронные реестры таких документов.
|
|
|
В том случае, если налоговики потребуют представить документы, сведения по которым включены в реестр, то в течение 20 календарных дней с даты получения соответствующего требования контролеров налогоплательщик будет обязан их представить. В противном случае о нулевой ставке налога придется забыть.
Кроме того, уже с III квартала 2015 г. налоговики будут получать некоторые сведения о ввозе-вывозе товаров напрямую из таможни в порядке информационного обмена. Такие изменения в ст. 165 НК РФ с 1 октября 2015 г. будут внесены соответствующими положениями Федерального закона от 29 декабря 2014 г. N 452-ФЗ "О внесении изменений в статью 165 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступившего в действие (за исключением отдельных положений) с 29 января 2015 г.
Экспорт товаров через посредников у продавцов
По причине отсутствия опыта ведения внешнеэкономической деятельности экспорт товаров нередко производится с участием посредников - специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения экспорта товаров в учете у продавцов.
|
|
|
Под экспортом товаров согласно п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта с участием российского посредника отношения между продавцом товаров и посредником могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. В зависимости от вида заключенного между ними посреднического договора определится и сторона внешнеэкономического контракта, который будет заключен в дальнейшем с иностранным покупателем. Это может быть как сам экспортер, так и посредник.
В соответствии с п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за доверителя определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Следовательно, если отношения между продавцом товаров и посредником будут строиться на основании договора поручения, то внешнеторговый контракт с иностранным покупателем товара посредник будет заключать от имени самого доверителя, при этом обязанным по контракту будет сам доверитель.
|
|
|
В силу п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Таким образом, в случае если экспорт осуществляется через комиссионера, внешнеторговый контракт посредник заключает от своего имени, он же становится обязанным по внешнеторговому контракту. На это указывает и Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 2823/09 по делу N А32-21781/2006-57/430-2007-57/235-3/556.
На практике при заключении договора комиссии комитент нередко считает само собой разумеющимся возложение на комиссионера ответственности в случае ненадлежащего исполнения зарубежным покупателем своих обязанностей по внешнеторговому контракту, например, несвоевременной оплаты товаров. Однако указанные требования комитента являются правомерными только в том случае, если комиссионер примет на себя ручательство за исполнение сделки иностранным партнером (делькредере) согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ. Такие действия посредника подлежат дополнительной оплате со стороны комитента, то есть помимо комиссионного вознаграждения собственник товаров обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, размеры и порядок выплаты которого определяются самим договором комиссии.
|
|
|
Агентскому договору в ГК РФ посвящена гл. 52 "Агентирование". В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае агентский договор будет исполняться по типу договора комиссии.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В такой ситуации агентский договор будет исполняться по типу договора поручения.
При этом в силу ст. 1011 ГК РФ применение к агентским отношениям правил о договорах поручения и комиссии возможно, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора.
Конечно, самой сложной правовой конструкцией обладает договор комиссии, однако как это ни странно, именно он чаще используется собственниками товаров, реализуемых на экспорт.
При вывозе товаров через посредника в таможенном режиме экспорта в лице заказчика посреднических услуг всегда выступает их собственник, то есть доверитель, комитент или принципал.
Выполнив обязательства по экспорту товара, посредник (комиссионер, поверенный, агент) должен представить заказчику отчет согласно ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ. При этом в отчете должна быть указана следующая информация:
- момент перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);
- сумма полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);
- суммы произведенных расходов, подлежащих возмещению собственником товара.
Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства.
При отражении в бухгалтерском учете доходов, расходов и обязательств заказчиком (комитентом, доверителем, принципалом) следует руководствоваться соответствующими бухгалтерскими стандартами, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов).
Выручка от продажи товаров (продукции) согласно п. п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), у комитента (принципала) является доходами от обычных видов деятельности. Она принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом выручка признается при соблюдении пяти условий, названных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Ключевое условие в нашем случае - переход права собственности на товар к иностранному покупателю.
При переходе права собственности на товары (продукцию) к иностранному покупателю заказчик (комитент, доверитель, принципал) должен отразить доход от продажи по счету 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", на всю сумму экспортной выручки. Отгрузка товаров (продукции) иностранному покупателю и признание выручки отражаются в учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) следующим образом:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", - отгружены товары (продукция) иностранному покупателю;
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счетов 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта"; 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта", - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).
Если отгрузка товаров (продукции) не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 "Товары отгруженные", субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников". Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, либо выполнения посредником функции грузоотправителя. Приведенные операции сопровождаются записями:
Дебет счета 45 "Товары отгруженные", субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников", Кредит счетов 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта"; 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта", - отгружены товары (продукция) посреднику;
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", - отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к покупателю;
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счета 45 "Товары отгруженные", субсчет" Экспортируемые товары на складах посредников", - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).
Таким образом, выручка от реализации экспортных товаров (продукции) отражается в бухгалтерском учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю.
В силу ст. 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации, ведь в момент начала их отгрузки и транспортировки они находятся на территории Российской Федерации.
При этом, как разъясняют чиновники Минфина России в Письме от 15 июня 2011 г. N 03-07-08/189, экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации независимо от наличия на момент их вывоза договоров о дальнейшей реализации этих товаров. Не имеет значения в данном случае и то, где состоялся переход права собственности на экспортируемые товары - в Российской Федерации или на территории иностранного государства, что подтверждает Постановление ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2008 г. по делу N А65-5848/07.
Иными словами, в любом случае товары, отправляемые на экспорт, признаются реализованными в Российской Федерации, следовательно, вывоз товаров облагается налогом в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ.
Причем у экспортных операций имеется своя специфика, обусловленная применением нулевой ставки НДС, на что указывает пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в соответствии с которым налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по нулевой ставке.
Обратите внимание! Если экспортируемый товар освобожден от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, то нулевая ставка налога не применяется, на что обращает внимание Минфин России в своем Письме Минфина России от 15 июля 2011 г. N 03-07-08/220.
Мы не случайно акцентировали внимание на данном моменте. Несмотря на то что и при экспорте, и в случае освобождения от налогообложения фактически налог в бюджет не уплачивается, во втором случае у продавца товаров нет права на вычет, так как "входной" налог по ресурсам, использованным в операциях, освобожденных от налогообложения, учитывается в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг).
Экспортер же совершает налогооблагаемую операцию со ставкой налога 0%, и поэтому имеет право принять к вычету "входной" налог по ресурсам, задействованным в экспортной реализации товаров. Однако воспользоваться таким вычетом по НДС он может только после подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога.
Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов установлен ст. 165 НК РФ.
Для подтверждения нулевой ставки налога комитенту, осуществившему экспортную реализацию через комиссионера, нужно в течение 180 календарных дней, начиная с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, представить в свой налоговый орган документы, перечень которых указан в п. 2 ст. 165 НК РФ.
Если в течение установленного срока указанные документы представлены, то воспользоваться вычетом по экспортному налогу комитент сможет в том квартале, в котором им собраны требуемые документы. Если в указанный срок уложиться не удалось, то вычет применяется на дату отгрузки товаров по неподтвержденному экспорту. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 12 ноября 2012 г. N 03-07-08/316.
В ходе исполнения посреднического договора у его сторон возникают требования и обязательства, для формирования развернутой информации о которых экспортеру рекомендуется открыть к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" следующие дополнительные субсчета:
- "Расчеты с посредником по экспортной выручке";
- "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей";
- "Расчеты с посредником по вознаграждению";
- "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам".
При этом если договор комиссии предусматривает условие о делькредере, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Его оценка производится в объеме ответственности комиссионера за иностранного покупателя.
Обычно стоимость внешнеторгового контракта устанавливается в иностранной валюте. Если посредник в расчетах не участвует, то дебиторская задолженность иностранного покупателя за отгруженные товары погашается по факту зачисления денежных средств на транзитный валютный счет экспортера.
При получении денежных средств от иностранного покупателя непосредственно экспортером на основании банковской выписки делается следующая запись:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получена валюта в оплату экспортного товара.
Когда расчеты с иностранным покупателем ведутся через посредника, основанием для отражения оплаты товаров у комитента служит отчет посредника. Списание долга покупателя одновременно обусловит формирование обязательств посредника по причитающейся экспортеру выручке:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по экспортной выручке", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачислен долг иностранного покупателя на транзитный валютный счет посредника.
Дальнейшее движение денежных средств от посредника к экспортеру определяется условиями договора.
При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет посредника до отгрузки товаров иностранному покупателю.
В первом случае операции оформляются стандартными записями, во втором - с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по авансам иностранных покупателей":
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по авансам иностранных покупателей", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", - на транзитный валютный счет посредника зачислен аванс покупателя (на сумму аванса, причитающуюся экспортеру).
Обратите внимание! В силу п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включается оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются налогом по нулевой ставке.
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей", - зачислен аванс покупателя, поступивший от посредника на транзитный валютный счет экспортера.
Услуги по экспорту товаров оказываются посредниками не бесплатно, а на возмездной основе. При этом в бухгалтерском учете посредническое вознаграждение включается в состав расходов на продажу в момент утверждения экспортером отчета посредника, о чем делаются следующие записи:
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 158; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!