Глава 1. ОСНОВЫ ТЕОРИИ ФИНАНСОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 22 страница
В ряде стран для некоторых видов компаний налогоплательщикам предоставляется выбор: либо платить налог на прибыли компаний и затем уплачивать личный подоходный налог с распределенной части прибыли, либо отказаться от применения корпорационного налога и полностью перейти на режим обложения исходя из принципа полной налоговой прозрачности принадлежащей им компании.
Швейцария, Нидерланды и некоторые другие страны придерживаются первого варианта корпорационного налога; ФРГ, Япония, Португалия, Австрия применяют корпорационный налог по второму варианту; Великобритания и Ирландия используют комбинацию из второго и третьего вариантов корпорационного налога.
В целом применение корпорационного налога считается сейчас устаревающей практикой. Поступления от этого налога в большинстве стран падают (его доля в общих налоговых доходах развитых стран сейчас не превышает 5 - 7%), и налоговые органы справедливо рассматривают корпорационный налог как средство обхода личных подоходных налогов (причем потери казны в поступлениях от подоходных налогов по этой причине значительно превышают суммы сборов от корпорационного налога). Вместе с тем немедленный отказ от корпорационного налога также признается невозможным из-за распространенности анонимных форм применения капитала, сложностей учета "дружеских" межкорпорационных сделок и из-за наличия широких возможностей для крупных собственников укрывать свои доходы и капиталы в зарубежных безналоговых зонах и центрах.
|
|
|
В налоговом планировании корпорационный налог обычно рассматривается в качестве налогового укрытия от высоких ставок подоходного налога.
Свое название этот налог получил от американского термина corporation, которым обозначается форма акционерного общества, предусмотренная законодательством большинства штатов США. После США эта юридическая форма предприятия получила распространение и в других странах.
В общем смысле корпорация является юридическим лицом, созданным учредителями для целей ведения коммерческой (предпринимательской) деятельности. Вместе с тем форма корпорации может использоваться также для осуществления деятельности социального характера - образовательной, религиозной, благотворительной и т.д. (так называемая неприбыльная корпорация). В форме корпорации нередко создаются также международные организации, желающие получить права юридического лица по законам США (так, например, ООН является корпорацией, зарегистрированной по законам штата Нью-Йорк).
Налоговое право США выделяет четыре основных признака корпорации:
а) ограничение ответственности учредителей (акционеров) - они не отвечают по долгам корпорации и в случае несостоятельности корпорации не могут потерять больше суммы, которую вложили в ее акции;
|
|
|
б) свобода и простота передачи участия в капитале корпорации - через продажу ее акций;
в) непрерывность и длительность жизни (в отличие от структур, создаваемых для проведения одной или ограниченного числа однородных сделок);
г) централизованный порядок управления делами корпорации (в лице одного или ограниченного числа директоров).
Наличие всех вместе этих четырех признаков однозначно квалифицирует экономическую структуру как корпорацию для целей признания ее в качестве объекта применения корпорационного налога. При наличии у экономической структуры не менее двух из этих признаков она также может быть признана корпорацией для целей обложения корпорационным налогом, но этот вопрос решают налоговые органы в зависимости от значимости указанных признаков (признаки "а" и "б" считаются более "весомыми", чем "в" и "г") и от рассмотрения других конкретных обстоятельств, связанных с порядком ее учреждения и характером взаимоотношений с учредителями.
Разового признания корпорации еще недостаточно; этот статус должен постоянно поддерживаться и подтверждаться на протяжении всего ее существования. Пользуясь правилом "форма уступает содержанию", налоговые органы вправе пересматривать статус корпорации, если, по их мнению, для этого есть основания. Налоговые власти могут принимать решения двоякого рода: решение общего рода, выводящее указанную экономическую структуру из объектов обложения корпорационным налогом окончательно или до существенного изменения обстоятельств, давших основания для такого решения; решение "применительно к случаю", на основании которого корпорации или ее учредителям (акционерам) отказывают в применении тех или иных льгот или конкретных режимов, предусмотренных законодательством о корпорационном налоге.
|
|
|
Корпорация может быть переведена на режим прямого обложения общим подоходным налогом ее акционеров по их соответствующим долям в ее прибыли (или, как говорят, признана "фискально прозрачной для целей применения подоходного налога") в целом ряде ситуаций. Чаще всего основанием для такого решения является регулярное и существенное отступление в деятельности корпорации от соблюдения всех или основных признаков корпорации. Другим примером является ситуация злостного банкротства корпорации по причине неправомерного или неоправданного вмешательства в ее деятельность акционеров.
|
|
|
Налоговое право предусматривает целый ряд норм и правил, при нарушении которых налоговые власти могут принимать решения полностью или частично ограничить применение к корпорации режима корпорационного налога.
Например, акционеры могут предпочитать обеспечивать финансирование своей корпорации не через вложения в ее акционерный капитал, а за счет привлечения заемных средств и кредитов (особый случай, когда эти заимствования идут из средств акционеров или связанных с ними лиц). Смысл такой тактики состоит в том, что выплата процентов по ссудам уменьшает облагаемую прибыль корпорации, в то время как дивиденды, выплачиваемые в счет участия в капитале, идут за счет прибыли после уплаты налога.
Для ограничения такой практики в налоговом праве имеется норматив нормальной (или "тонкой", "минимальной") капитализации, согласно которому соотношение капитала корпорации и ее ссудной задолженности не может быть ниже некоторого установленного коэффициента (различающегося для разных отраслей).
Корпоративная форма может использоваться лицами свободных профессий (адвокатами, бухгалтерами, врачами, дантистами и т.д.) для осуществления своей независимой (за свой счет) профессиональной деятельности. Таким корпорациям присваивается статус "личной корпорации", и их прибыли подлежат обложению по высшей ставке корпорационного налога - 35%.
Состоятельные граждане нередко используют корпоративную форму для управления своими инвестициями и накопления получаемых от них доходов. Если корпорация создана в основном для этих целей (получает более 60% своих прибылей в виде "пассивных" доходов - процентов, дивидендов и т.п. или менее 40% от любого рода предпринимательской деятельности) и в этой корпорации более 50% акционерного капитала принадлежит пяти или менее лицам, такая корпорация признается личной холдинговой компанией (на жаргоне налоговых консультантов - "кошелек-корпорация") и облагается налогом по высшей ставке.
Кроме того, если эти формы корпорации используются для накопления нераспределенных прибылей (в целях уклонения от уплаты общего подоходного налога), они дополнительно облагаются налогом на нераспределенные доходы по ставке 39,6%.
Решение об отказе от использования режима обложения корпорационным налогом в некоторых ситуациях может быть принято и со стороны налогоплательщиков. Например, в США законом предоставлено право выбора между налоговыми режимами для корпораций типа "S" (с ограниченным числом акционеров (не более 35 человек) и обязанным соблюдать некоторые другие ограничения).
При этом если обычная корпорация выбирает режим обложения по типу корпорации "S", она должна заплатить налог на нереализованный доход (накопленный прирост стоимости активов корпорации) в том же порядке, как если бы эта корпорация подлежала ликвидации.
В Европе сейчас обсуждается целый ряд предложений об общеевропейской унификации налогообложения доходов компаний. Предлагается ввести общеевропейский налог на доходы компании, основанный на консолидации отчетности о деятельности транснациональных корпораций в пределах ЕС. Такой налог удерживался бы неким межнациональным органом ЕС, и затем полученные налоговые поступления распределялись бы среди государств - членов ЕС в соответствии с согласованной формулой распределения. Такой общеевропейский налог полностью заменил бы национальные корпорационные налоги в отношении компаний, выбравших эту систему.
С помощью данного налога можно было бы решить целый ряд других проблем: трансфертного ценообразования внутри ЕС, налогового регулирования международных слияний и поглощений компаний, налогового регулирования выплат дивидендов, процентов и лицензионных платежей и др. Однако, разумеется, остались бы все проблемы трансфертного ценообразования в отношении третьих стран.
С общеэкономической точки зрения и конкурентных отношений внутри ЕС предложение такого общеевропейского налога, несомненно, представляет интерес, но пока его введение представляется маловероятным по мотивам политического характера. Сейчас пока ни одна страна - член ЕС не готова к тому, чтобы уступить свой суверенитет в этой области. Однако для подготовки этого шага может быть создан небольшой налоговый комитет с ограниченными правами. В эту же сторону может быть переориентирована и деятельность Специального уполномоченного по вопросам конкуренции Европейского Союза, который имеет все полномочия для привлечения сил в поддержку этой меры на правительственном уровне.
Еще одно предложение было выдвинуто в 1999 г. в докладе так называемой Стокгольмской группы. Оно касается реформирования налогообложения доходов многонациональных компаний (МНК), имеющих свои центральные органы в одной из стран - членов ЕС. Суть этого предложения состоит в том, чтобы облагать налогами филиалы и отделения таких МНК во всех других странах - членах ЕС исключительно по законодательству страны, где расположена ее головная контора. Таким образом, база налогообложения для всей группы компаний, действующей в различных странах-членах, остается единой, и вся сумма налога с этой группы компаний собирается исключительно в этой стране. Затем по заранее согласованной формуле (например, по скорректированной базе НДС) рассчитанная налогооблагаемая прибыль всей группы компаний учетно распределяется между всеми странами-членами, где действует эта группа компаний. Далее уже каждая страна-член облагает свою долю прибыли указанной группы компаний по своим налоговым правилам и налоговым ставкам.
При этой системе налогообложения полностью устраняются проблемы трансфертного ценообразования в рамках ЕС, а также уменьшается риск двойного налогообложения. Административная нагрузка для налоговых органов и МНК резко снижается. Кроме того, при правильно подобранной формуле распределения налогооблагаемого дохода МНК система приобретает не только стройность и эффективность, но и справедливость. Предложение о принятии за основу скорректированной базы НДС представляется лучшим вариантом, чем традиционные формулы, основанные на обороте, выручке, активах, фонде заработной платы и т.д.
Под дивидендами обычно понимаются доходы от акций, паев и других прав (которые не являются долговыми требованиями), дающих право на участие в прибылях, а также доходы от других прав, приравненных в отношении налогообложения к доходам от акций, источником которых является распределяемая прибыль компаний.
Во Франции дивиденды, получаемые резидентами (физическими и юридическими лицами), подлежат налогообложению по системе взаимозачета корпорационного и подоходного налогов. Физические лица, получающие дивиденды от французских компаний, получают льготу в форме налогового кредита (известную как "авуар фискаль") в размере 50% суммы дивиденда. Для использования этой льготы налогоплательщик должен вначале включить полученные им дивиденды в общую сумму своих доходов, рассчитать сумму причитающегося с него подоходного налога и затем уменьшить налог в части, относящейся к дивиденду, на суммы положенной ему льготы.
Пример. Плательщик дивидендов - компания "Н" имеет чистый доход (прибыль) в размере 300 евро и подлежит обложению корпорационным налогом по ставке 40%. Получатель дивидендов "М" подлежит обложению подоходным налогом по предельной ставке 30%:
Доход, полученный компанией "Н" 300 евро
Уплаченный корпорационный налог (по ставке 40%) 120 евро
Остаток прибыли для распределения на дивиденды 180 евро
Сумма налогового кредита (50%) 90 евро
Общая сумма вмененного дохода (180 + 90) 270 евро
Рассчитанный подоходный налог (30% x 270) 81 евро
Возмещение налога по налоговому кредиту (90 - 81) 9 евро
Чистый полученный доход "М" (180 + 9) 189 евро
Следует также отметить, что в этом расчете не отражена уплата социального налога (по ставке 10%) и учтено, что в отношении дивидендов действует норматив необлагаемого минимума - 1400 евро в год (2800 евро - для супружеских пар). На дивиденды, полученные из иностранных источников, налоговый кредит по системе "авуар фискаль" не распространяется. Если дивиденды выплачиваются инвестиционными компаниями и фондами, не являющимися плательщиками корпорационного налога, то, соответственно, налоговая льгота не предоставляется.
Юридические лица - получатели дивидендов подлежат обложению корпорационным налогом по полной сумме своих доходов, включая полученные дивиденды. На них также распространяется система "авуар фискаль", но со следующими ограничениями: "авуар фискаль" для них установлен в размере 45% суммы распределенных дивидендов; возмещение превышения "авуар фискаль" над причитающимся к уплате корпоративным налогом не предусмотрено. Аналогичным образом для них не действует льгота по "авуар фискаль" для дивидендов, полученных из иностранных источников.
Нерезиденты - получатели дивидендов во Франции облагаются налогом "у источника", взимаемом по ставке 25%. Ставка налога может быть уменьшена по условиям действующих международных налоговых соглашений.
Дивиденды, полученные физическими лицами - резидентами Великобритании, облагаются по так называемой импутационной системе, которая предусматривает получение скидки на часть корпорационного налога, уплаченного компанией - плательщиком дивидендов. С 1999 г. эта скидка имеет форму зачета налога на сумму, равную одной девятой суммы дивиденда.
Такая система применяется по отношению к любым распределениям капитала компаниями в пользу их акционеров и охватывает, в частности:
а) любые виды дивидендов;
б) любое иное распределение активов компании в пользу акционеров;
в) любые формы выкупа акций и других ценных бумаг;
г) выпуски акций, оплаченных самой компанией-эмитентом;
д) проценты, выплаченные по ценным бумагам компании, если такое проценты выплачиваются за счет прибыли компании.
Дивиденды, полученные одной компанией-резидентом от другой компании-резидента, не включаются в базу обложения корпорационным налогом.
Компания-резидент облагается корпоративным налогом с налогооблагаемого дохода по стандартной ставке 30%. Малые и средние предприятия уплачивают налог по ставке 20%.
Компания-нерезидент уплачивает подоходный налог с источников дохода в Великобритании по 23%. Для компаний, имеющих ПДУ в Великобритании, действует обычный режим обложения корпорационным налогом (по ставке 30%).
В Италии физические лица - резиденты в отношении получаемых в стране дивидендов также имеют выбор между обложением по твердой ставке 12,5% и включением дивидендов в общую сумму дохода для целей обложения подоходным налогом. В последнем случае они получают право на льготу в виде налогового кредита на сумму в размере 58,73% суммы полученных дивидендов.
В отношении дивидендов, выплачиваемых итальянскими компаниями в пользу нерезидентов, применяется обложение "у источника" по твердой ставке 27% (если международным соглашением об избежании двойного налогообложения не предусмотрено применение более низкой ставки).
Дивиденды, полученные компаниями-резидентами, включаются в их общий доход для целей обложения корпорационным налогом.
Дивиденды, выплаченные в Италии в пользу компаний-нерезидентов, не имеющих своего ПДУ в Италии, облагаются налогом "у источника" по тем же ставкам, что и физические лица. Компании, имеющие ПДУ в Италии, облагаются корпорационным налогом в том же порядке, что компании-резиденты. Дивиденды, распределенные дочерними компаниями в пользу материнской компании (с долей участия в капитале более 25%) в одной из стран ЕС в соответствии с Директивой Совета ЕС в отношении материнских и дочерних компаний в странах ЕС, налогом "у источника" не облагаются.
В Нидерландах дивиденды, выплачиваемые физическим лицам - резидентам, облагаются налогом по ставке 25%, причем этот налог потом засчитывается в счет начисленного по итогам года прогрессивного подоходного налога (максимальная ставка - 60%). При этом предусмотрены налоговые льготы: необлагаемый минимум в размере 500 евро и освобождение от налога дивидендов, полученных от банков и инвестиционных фондов, финансирующих проекты особой экологической значимости.
Юридические лица включают дивиденды в состав налогооблагаемой базы для целей обложения корпорационным налогом (по ставке 35%). При определенных условиях (владение более 5% акционерного капитала) может быть применен режим освобождения от обложения корпорационным налогом.
Дивиденды, выплачиваемые нерезидентам, облагаются налогом "у источника" по ставке 25%, если только более льготный режим не предусмотрен международным соглашением об избежании двойного налогообложения. Кроме того, освобождаются от удержания налога дивиденды, выплачиваемые материнской компании одной из стран ЕС, которая подпадает под действие Директивы Совета ЕС N 90/435/ЕС относительно отношений материнских и дочерних компаний.
Режимы налогообложения доходов от коммерческой деятельности
иностранных лиц и компаний
Как правило, законом не устанавливаются подробные правила определения внутренней коммерческой деятельности (т.е. деятельности, осуществляемой на территории данной страны). Однако конкретные признаки такой деятельности можно вывести или из решений, вынесенных судами по тем или иным делам, в которых требовалось установить иностранный или внутренний характер деятельности (в США, Великобритании), или из указаний и разъяснений исполнительных органов (во Франции и некоторых других странах). Таким образом, для определения, является ли та или иная деятельность местной (внутренней) для данной страны, следует рассмотреть всю совокупность имеющейся в этой сфере налоговой практики (законы, решения судов, инструкции и разъяснения налоговых органов и т.д.). Это связано еще и с тем, что законы, как правило, не дают точных определений и таких важных терминов, как "резидент" и "нерезидент", "источник дохода", "место управления компании" и др. Кроме того, и само определение "коммерческая деятельность" весьма условно и обычно устанавливается применительно к конкретным обстоятельствам. В США это, например, "деловая активность", в Великобритании - "любая торговля (промысел), производство, предприятие, занятие, осуществляемые в форме торговой (коммерческой) деятельности".
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 113; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!