Глава 1. ОСНОВЫ ТЕОРИИ ФИНАНСОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 25 страница
В теории предполагается, что НРП уходит от "каскадного" роста налоговой нагрузки, свойственного всеобщему налогу с оборота, и не включает в сферу своего действия производственное потребление предприятий и компаний. На практике же известны модели налога с оборота, ограниченного только сферой торговли (оптовой или розничной) (например, в СССР), и реализация НРП как чисто "торгового" налога встречает такие технические трудности (при отделении закупок для производственных нужд от закупок для перепродажи или для потребления), что все теоретические преимущества этого налога "съедаются" резким ростом расходов на его администрирование. Действительно, у потребителей и в торговой сети возникает искушение попытаться избежать уплаты НРП, выдавая свои закупки за приобретение товаров на производственные нужды, у предприятий-продавцов, поставляющих свою продукцию другим предприятиям, возникает проблема разделения своего оборота на производственный и торговый (чтобы решить, применять или нет НРП в каждом конкретном случае), а у налоговых органов появляются особые трудности в деле прослеживания товарных потоков до конечного потребителя и выяснения правильности или неправильности применения налога на предыдущих стадиях движения товара. Кроме того, как показывает опыт стран, долгое время применяющих НРП, чисто фискальные интересы "ползучим" образом втягивают в сферу действия этого налога и производственные продажи (под предлогом борьбы с налоговыми злоупотреблениями), что в конечном счете ведет к превращению НРП в обычный "каскадный" налог с оборота. Иногда в качестве средства решения этого вопроса предлагается выдача "квалифицированным" производственным потребителям особой справки ("разрешения"), в которой им предоставлялось бы право приобретать товары в рамках определенной номенклатуры и в течение определенного срока без уплаты налога. Но и в этом случае на налоговые органы ложится большая нагрузка как по выдаче таких справок, так и по отслеживанию движения товаров, приобретаемых в рамках таких "разрешений".
Применение НДС в принципе позволяет решить эту проблему, поскольку при этом налоге нет необходимости особенно отделять облагаемый и необлагаемый оборот в деятельности предприятий и компаний, так как освобождение от налоговой нагрузки производственной деятельности осуществляется не через исключение этого сектора из сферы действия налога (как при НРП), а через систему зачетов ранее уплаченных сумм налога (и такой зачет остается недоступным только для конечных потребителей товара, а экспортеры при этом еще имеют право на возмещение всей суммы "входящего" налога).
С точки зрения расходов на налоговое администрирование и на поддержание налогового контроля и НРП, и НДС создают значительно большие тяготы, чем обычные модели налога с оборота. При всеобщем налоге с оборота все предприятия облагаются однотипным налогом по единой ставке (или по ставкам, устанавливаемым для каждого конкретного товара или группы товаров), что сводит затраты на осуществление налогового контроля к минимуму. При советской модели налога с оборота сбор налога концентрируется на крупных оптовых и оптово-розничных предприятиях, оборот которых надежно контролируется через доступ к движению средств по их банковским счетам. Такая ситуация очевидна для случаев альтернативного применения одного из этих видов налогов.
Естественно, что при выборе одновременного применения этих видов налогов (сразу двух или даже трех из них, если взять ситуации дополнительного применения индивидуальных акцизов, налогов на потребление предметов роскоши и т.д.) возникают особенные трудности в связи с необходимостью стыковки отчетности, учета различий в налоговой базе, взаимозачетов сумм налога по мере движения товара в торговой сети, сочетания и "состыковки" льгот по этим налогам и т.д. К примеру, если состав льгот, предоставляемых по НРП и НДС, будет различаться, предприятия будут вынуждены вести свою отчетность по четырем различающимся между собой налоговым режимам: обороту товаров, подлежащих обложению обоими налогами; товаров, освобожденных от обложения обоими налогами; товаров, облагаемых одним из этих налогов, но освобожденных от обложения другим налогом. Для того чтобы свести к минимуму сложности такого рода, базы налогообложения по двум налогам должны быть скоординированы таким образом, чтобы какая-нибудь конкретная продажа населению являлась либо налогооблагаемой, либо освобожденной от налогообложения по обоим налогам.
С точки зрения фискальной эффективности наиболее удобен всеобщий налог с оборота (который одновременно и наиболее обременителен для бизнеса), легко и с незначительными издержками контролируются "торговый" налог с оборота и "чистый" НРП. НДС в его классическом виде требует значительных начальных затрат на создание системы электронного учета обращающихся счетов-фактур и постоянных текущих расходов на осуществление контроля за деятельностью предприятий и компаний, претендующих на применение нулевой налоговой ставки (экспортеры, некоторые виды услуг и т.д.).
С точки зрения их влияния на экономическую деятельность налоги с оборота, НРП и НДС проявляют себя следующим образом.
Налоги с оборота в наибольшей степени влияют на решения, принимаемые экономическими агентами. В частности, велико их воздействие на выбор между сбережением и потреблением, инвестициями в труд и капитал, в производство предметов потребления и товаров производственного назначения. При этом чем больше конкретная модель налога с оборота захватывает производственный сектор, тем больше ее воздействие на макроэкономические процессы. И наоборот, налог с оборота, чье действие ограничено сферой потребления, воздействует в основном на потребительский спрос в той степени, насколько дифференцированы ставки этого налога. Налог с оборота также вполне очевидным образом всегда выступает тормозом на пути специализации и диверсификации производства: предприятия, избравшие такую стратегию, вынуждены будут платить налог во всяком звене по мере продвижения продукта - от начала производства до конечного потребителя.
"Чистый" (ограниченный торговым звеном) НРП в принципе оказывает минимальное воздействие на экономические решения. Но проблема состоит в том, что в реальной действительности НРП всегда в той или иной степени захватывает сферу производства. К примеру, в США до 40% общей нагрузки НРП приходится на товары производственного назначения. Вместе с тем, поскольку НРП в отличие от НДС действует более избирательно (например, от НРП обычно освобожден сектор услуг), этот налог оказывает и заметное воздействие на потребительский спрос, на складывающиеся соотношения между сбережением и потреблением.
Классический НДС обладает наибольшей степенью нейтральности, он в минимальной степени затрагивает принимаемые на внутреннем рынке экономические решения. Вместе с тем НДС является сильным средством стимулирования экспорта (тем более сильным, чем выше ставка этого налога), что, кстати, не всегда на пользу экономическому развитию. Если же отвлечься от вопросов международной конкуренции, то единственным сильным эффектом этого налога является воздействие (повышательное) на потребительские цены. При этом высокие ставки налога серьезно отражаются на росте стоимости рабочей силы (фактически - через эффект удвоения ставки НДС: один раз - при обложении добавленной стоимости предприятия, в состав которой входит выплачиваемая работникам заработная плата, и второй раз - при приобретении работниками потребительских товаров, в цене которых также присутствует сумма начисленного НДС).
Выбор между НРП и НДС может иметь очень серьезные последствия для решения вопросов межбюджетных отношений. Одновременное применение обоих этих налогов, как было показано выше, требует особой координации их законодательной и нормативной базы. При этом если НРП может вполне согласовываться и применяться одновременно с НДС строго на региональном уровне, то НДС эффективен только как общенациональный налог. Поэтому если НРП может вводиться как местный налог и использоваться для выравнивания доходной базы региональных и местных бюджетов, то НДС на региональном уровне неприменим (как подтвердил недавний опыт Бразилии). Взимание НДС по принципу места происхождения товара (услуги) вносит серьезные искажения в распределение ресурсов между регионами, поскольку только сборы этого налога остаются в регионах, где расположены (или зарегистрированы) товаропроизводящие предприятия, а реально этот налог уплачивается потребителями, проживающими совсем не обязательно в данном регионе.
Если судить по этим критериям, то выбор НДС для России стал крайне неудачным решением. Идея раздела федерального НДС с регионами неизбежно страдает излишним субъективизмом (поскольку рациональных экономических или финансовых обоснований для такого раздела не существует). Кроме того, распространение НДС на сферу промышленности немедленно вызвало самые фатальные последствия, прежде всего в связи с тем, что авансирование казны "входящим" НДС привело к быстрому "вымыванию" оборотных ресурсов крупных предприятий, которые из-за дороговизны банковских кредитов не могли воспользоваться обычным на Западе кредитованием по обороту. А искусственное удешевление поставляемых на экспорт сырья и энергоресурсов (за счет применения нулевой ставки НДС) не только неоправданно подстегивает рост такого экспорта, но и ставит в заведомо невыгодное положение российскую перерабатывающую промышленность.
При этом даже полезный фискальный эффект от введения НДС, как показывает опыт последних лет, из-за недостатков в администрировании этого налога (задержки с введением счетов-фактур, недостаточного контроля таможенных границ, допущения возможностей реализации торговых оборотов через фирмы-посредники в ЗАТО и других внутренних "офшорах") фактически не достигает ожидаемых размеров и подвергается ускоренному "размыванию" (по мере удовлетворения судами исков о возврате экспортного НДС (среди которых, по оценкам экспертов, до 35 - 40% составляет ложный или искусственный экспорт).
Вместе с тем применение НДС не решило и не решает ни одной из самых острых проблем налоговой политики и межбюджетных отношений. Налоговый контроль в рамках действующей модели НДС остается на низком уровне; процветают фальсификации с ложным экспортом, завышением стоимости экспортных поставок и занижением цены импортируемых товаров; распределение поступлений НДС между центром и регионами происходит на произвольных началах; двойное обложение НДС заработной платы негативно отражается на доходах населения и заметно подрывает внешнюю конкурентоспособность российских производителей; применение НДС к импортируемым средствам производства мешает перевооружению российской перерабатывающей промышленности и закрывает российским предприятиям доступ к дешевым внешним кредитам и использованию преимуществ лизинга и т.д.
В конечном счете НДС в России не обеспечивает справедливости при распределении налоговой нагрузки (богатые слои населения имеют возможность избегать уплаты этого налога путем приобретения и завоза необходимых им товаров из-за рубежа, в Европе - даже с компенсацией внутреннего НДС) и не проявляет нейтральности в отношении предприятий производственного сектора. Значительные суммы налога теряются из-за недостаточного контроля за движением товаров по искусственно создаваемым торговым цепочкам, в сети многочисленных бартерных сделок. А поскольку такие махинации доступны в первую очередь самым крупным предприятиям, требуют содействия банковских, страховых и транспортных структур, в них вовлечены многочисленные посреднические фирмы, в том числе находящиеся в недоступных российским налоговым органам зарубежных офшорных центрах, то и общая нагрузка НДС неравномерно перераспределяется на мелкие и средние предприятия.
В свою очередь, применение НРП в российских условиях, кроме решения проблемы межбюджетных отношений (укрепление доходной базы региональных и местных бюджетов), имеет (в сравнении с НДС) следующие преимущества:
- концентрация сил и возможностей налоговых органов на сфере торговли (где реально обращаются готовые товары и где формируются реальные денежные доходы);
- устранение негативных стимулов для предприятий в сфере внешнеэкономических отношений;
- возможность установления жесткого контроля за бартерными операциями;
- исключение двойного обложения заработной платы работников;
- заметное сокращение и упрощение учетной работы и отчетности и т.д.
В настоящее время в Российской Федерации поступления от НДС, взимаемого по ставке 20%, распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами региональных и местных органов власти. Параллельно с НДС с 1998 г. на уровне местных органов власти разрешено применение НРП (отменен с 1 января 2004 г.) со ставками не выше 5%. Кроме того, до последнего времени применялись также два "оборотных" налога: налог на содержание жилищного фонда (по ставке 1,5% объема реализации товаров (работ, услуг) предприятий) и дорожный налог - по ставке 2,5% оборота, рассчитываемого таким же образом.
В последнее время в стране обсуждались несколько вариантов реформирования системы обложения потребления и оборота в промышленно-коммерческой деятельности. В качестве одного из наиболее обоснованных предложений рекомендовалось заметно снизить ставку НДС (до 16, 14 и даже до 10%) при сохранении НРП со ставкой до 5%. Однако победила правительственная точка зрения, в соответствии с которой признавалось желательным закрепить основные фискальные потоки за центральной властью и отменить только НРП (с обещанием компенсировать выпадающие финансовые поступления местных бюджетов за счет иных централизованных источников).
Вопросы, связанные с выбором структуры и состава налогов, применяемых в сфере потребления, являются особенно сложными для решения по целому ряду причин. Здесь играют роль и фискальные аспекты, и социальное значение этих налогов, и их воздействие на макроэкономические процессы.
С точки зрения налоговой политики выбор связан с оценкой относительных достоинств НДС и НРП в плане экономической эффективности и влияния на распределение налогового бремени. С точки зрения налогового администрирования выбор подразумевает оценку относительной простоты применения этих двух налогов и обеспечения их собираемости (с учетом таких явлений, как распространение теневого сектора в экономике, уровень коррупции, применение бартерных сделок и других натуральных форм расчетов). С точки зрения межбюджетных отношений рассматриваемые вопросы связаны со сложностью распределения поступлений от НДС между федеральными и региональными властями, потребностями укрепления самостоятельной доходной базы местных бюджетов, возможностью полного закрепления НДС за федеральным бюджетом, а НРП - за бюджетами регионов. С фискальной точки зрения необходимо учитывать, что при замене НДС на НРП может быть утерян источник получения дохода с импорта товаров (замещение этого источника таможенными пошлинами может встретить препятствия международного характера).
В силу всех этих причин самым оптимальным вариантом с точки зрения налоговой политики, налогового администрирования и межбюджетных отношений представляется применение НДС как исключительного источника доходов федерального бюджета (при соответствующем снижении ставки этого налога), восстановление регионального НРП (по ставке не свыше 5%) и введение региональной надбавки к подоходному налогу. Этот вариант можно считать возможным компромиссом между обеспечением фискальных интересов центра и необходимостью получения автономных доходов на региональном и местном уровнях.
2.4. Международные налоговые соглашения
Первые налоговые соглашения были заключены почти 140 лет назад. Это были соглашения Бельгии с Францией (1843 г.) и Голландией (1845 г.), они касались в основном вопросов административной помощи и обмена налоговой информацией.
С 20-х гг. в связи с повсеместным введением подоходных налогов началось широкое развитие международного сотрудничества по вопросам устранения двойного налогообложения и борьбы против уклонения от налогов. Первым международным форумом, на котором были поставлены на обсуждение эти вопросы, явилась Международная финансовая конференция, состоявшаяся в Брюсселе в 1920 г. В следующем году в соответствии с принятыми на этой конференции рекомендациями Финансовый комитет Лиги Наций поручил группе из четырех экономистов (из Италии, Нидерландов, Великобритании и США) подготовить исследование экономических аспектов международного двойного налогообложения. В 1922 г. в рамках Финансового комитета с целью разработки административных и практических аспектов проблемы международного двойного налогообложения и уклонения от налогов создана Рабочая группа, состоявшая из семи высокопоставленных налоговых чиновников из Бельгии, Великобритании, Италии, Чехословакии, Франции, Нидерландов и Швейцарии. В 1925 г. в группу были включены также представители Германии, Аргентины, Польши, Японии и Венесуэлы; в 1997 г. в нее вошел представитель США.
Рабочая группа в ходе своих сессий, проводившихся в период 1923 - 1927 гг., подготовила типовые проекты следующих двусторонних налоговых конвенций: конвенции об устранении двойного налогообложения в сфере прямых налогов (налогов на доходы и имущество), конвенции об устранении двойного обложения налогами наследств, конвенции об оказании административной помощи по налоговым вопросам, конвенции об оказании правовой помощи при взимании налогов. Все эти проекты вместе с приложенными к ним комментариями были разосланы для изучения правительствам стран, как членов Лиги Наций, так и не входивших в нее. Одновременно страны приглашались принять участие в обсуждении этих проектов в рамках специального совещания правительственных экспертов. Это совещание состоялось в Женеве в октябре 1928 г., и в нем приняли участие представители 27 стран. Совещание одобрило представленные проекты типовых конвенций и приняло решение создать постоянный Налоговый комитет Лиги Наций.
Такой Налоговый комитет был создан уже в 1929 г. Комитету предписывалось уделить особое внимание разработке принципов распределения (в налоговых целях) прибылей компаний и предприятий, оперирующих в двух и более странах. С этой целью комитет подготовил проект конвенции о распределении доходов между государствами в целях налогообложения. Вначале проект был обсужден на специальных заседаниях, организованных американской секцией Международной торговой палаты в Нью-Йорке и Вашингтоне, а затем - на пленарной сессии Налогового комитета, состоявшейся в июне 1933 г. На следующей сессии Комитета, состоявшейся в июне 1935 г., этот проект (с некоторыми изменениями) был утвержден в качестве Типовой конвенции 1935 г.
В 1940 г. Налоговый комитет на своем заседании в Нидерландах подвел итоги деятельности по разработке рекомендаций относительно налоговых соглашений и внес ряд дополнений в Типовые конвенции 1928 и 1935 гг.
Дальнейшая работа Комитета была в значительной мере парализована начавшейся Второй мировой войной. Тем не менее в 1940 и 1943 гг. в Мехико (Мексика) удалось провести две налоговые конференции, в которых участвовали США и страны Латинской Америки. На последней из них были утверждены новые Типовые конвенции: о предотвращении двойного налогообложения доходов, о предотвращении двойного обложения наследств, об установлении административной взаимопомощи в исчислении и взимании прямых налогов.
В марте 1946 г. в Лондоне была созвана десятая сессия Налогового комитета Лиги Наций, в ходе которой были вновь обсуждены и дополнены "мексиканские" модели типовых конвенций. Основные изменения касались вопросов налогообложения процентов, дивидендов, роялти, аннуитетов и пенсий. Комитет указал, что эти изменения связаны с более широким географическим представительством на лондонской сессии по сравнению с конференциями в Мехико (которые отражали, в основном, позицию американских стран по этим вопросам). Комитет также выразил надежду, что результаты проделанной работы могут быть использованы и в новых исторических условиях, когда рассмотрение международных налоговых проблем будет продолжено в ООН в рамках специальной группы налоговых администраторов и экспертов из стран, ввозящих и вывозящих капиталы, экономически развитых и менее развитых стран.
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 146; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!