Глава 1. ОСНОВЫ ТЕОРИИ ФИНАНСОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 26 страница
Преемственность в разработке этих проблем от Налогового комитета Лиги Наций была подтверждена в резолюции ЭКОСОС 2 (III) от 1 октября 1946 г., согласно которой была создана Налоговая комиссия в целях оказания помощи ЭКОСОС в сфере изучения государственных финансов и особенно их юридических, административных и технических аспектов. После того как в обстановке усиления "холодной войны" работа Налоговой комиссии и ее подкомитета по международным налоговым отношениям в 1954 г. была приостановлена, центром международного сотрудничества по налоговым вопросам стала Организация европейского экономического сотрудничества - ОЕЭС (с сентября 1961 г. - ОЭСР). В марте 1956 г. был создан Налоговый комитет ОЕЭС, который с 1958 г. занялся подготовкой новой Типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала для стран - членов этой организации.
С 1958 по 1961 г. Налоговый комитет провел большую работу, в результате которой в 1963 г. вместе с заключительным докладом был опубликован в качестве рекомендуемой модели текст Типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (далее - Типовая конвенция ОЭСР 1963 г.). Эта Типовая конвенция получила широкое признание как важная рекомендация в сфере урегулирования международных налоговых отношений, и практически все соглашения, заключенные до конца 1977 г., основывались на ней (всего около 500 соглашений). Кроме того, этим комитетом в 1966 г. была подготовлена Типовая конвенция об устранении двойного налогообложения наследств.
|
|
|
В 1967 г. Налоговым комитетом (переименованным в 1971 г. в Комитет по налоговым вопросам ОЭСР) была начата работа по пересмотру Типовой конвенции ОЭСР 1963 г. Необходимость такой переработки выявилась, как указывалось в докладе Комитета, в связи с серьезными изменениями в налоговой системе и расширением международных налоговых отношений, с одной стороны, и, с другой стороны - развитием новых секторов деловой деятельности и усложнением организационных форм, применяемых компаниями в их международной деятельности. В результате этой работы в 1977 г. была опубликована новая Типовая конвенция ОЭСР - об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (далее - Типовая конвенция ОЭСР 1977 г.) <1>. В связи с изданием этой конвенции Совет ОЭСР обратился с призывом к государствам - членам этой организации приложить новые усилия для заключения соглашений с теми странами, с которыми у них еще нет соглашения, и пересмотреть на базе новой Типовой конвенции уже существующие соглашения. Кроме того, Совет рекомендовал изучить возможность заключения между странами - членами ОЭСР многосторонней конвенции, основанной на опубликованной Типовой конвенции 1977 г. Правда, в дальнейшем это предложение было снято из-за слишком большого расхождения между интересами стран, входящих в ОЭСР. В настоящее время ОЭСР рекомендует решать налоговые вопросы преимущественно путем заключения двусторонних налоговых соглашений.
|
|
|
--------------------------------
<1> В 1992, 1994, 1995 и 1997 гг. в текст Типовой конвенции ОЭСР и комментарий к ней вносились некоторые поправки и дополнения.
С середины 60-х гг. с появлением большого числа новых освободившихся государств вопросам международных налоговых соглашений стало уделяться все большее внимание и на глобальном уровне - в ООН и ее функциональных организациях. Объяснялось это тем, что Типовые конвенции, ранее разработанные различными организациями, учитывали лишь интересы промышленно развитых государств и ориентировались на отношения между ними. Это было признано и Налоговым комитетом ОЭСР, который в 1965 г. указал, что традиционные налоговые конвенции не предназначались для развивающихся стран. И действительно, развивающимся странам как странам - импортерам капитала оказывается чрезвычайно трудно защищать свои интересы в рамках рекомендуемых Типовых конвенций ОЭСР.
|
|
|
Учитывая это обстоятельство, в 1968 г. Генеральным секретарем ООН в соответствии с резолюцией ЭКОСОС 1273 (XVIII) от 4 августа 1967 г. была образована группа экспертов с заданием подготовить рекомендации о заключении налоговых соглашений между промышленно развитыми и развивающимися странами. В декабре 1979 г. на восьмой пленарной сессии Группы была принята Типовая конвенция ООН, являющаяся официальным рекомендательным документом ООН для урегулирования налоговых отношений между промышленно развитыми и развивающимися странами. Текст этой Конвенции, а также рекомендации и комментарии экспертов распространены между государствами - членами ООН в 1980 г.
В дальнейшем Типовая конвенция ООН стала широко использоваться как модель для налоговых соглашений, заключаемых между развитыми и развивающимися странами, а также для отношений между развивающимися странами (с обеих сторон). Внесены некоторые поправки и в текст Типовой конвенции ОЭСР 1977 г. В целом сейчас по модели Типовой конвенции ООН заключено более 450 налоговых соглашений.
Кроме того, интенсивное изучение налоговых вопросов ведется в Комиссии ООН по транснациональным корпорациям и в других подразделениях ООН в связи с разработкой принципов нового экономического порядка в международных отношениях.
|
|
|
Еще ранее ряд Типовых конвенций был разработан на уровне региональных организаций. Наиболее известные из них - проект многосторонней конвенции для франкоязычных стран Африки (подготовленный под эгидой Франции) (1964 г.), Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций (1964 г.), Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами - членами Андской группы (Ассоциация свободной торговли латиноамериканских стран, куда входят Боливия, Колумбия, Перу, Чили, Венесуэла, Эквадор), типовой проект аналогичного соглашения для отношений стран, входящих в Андский пакт, с прочими странами (1971 г.).
Определенные успехи достигнуты и в сфере заключения посторонних налоговых соглашений. В мае 1964 г. страны Бенилюкса заключили между собой многостороннее соглашение об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах. Аналогичное соглашение (известное как Нордическая конвенция) заключено в 1972 г. (изменено в 1973 и 1976 гг.) между Данией, Финляндией, Швецией, Норвегией и Исландией. К многосторонним налоговым соглашениям можно также отнести с некоторыми оговорками налоговое соглашение (1971 г.) между ФРГ и странами, входящими в Восточно-Африканское сообщество, а также Ломейскую конвенцию (1976 г.), которой регулируются некоторые налоговые вопросы взаимоотношений между ЕЭС и развивающимися странами.
Многосторонние налоговые соглашения были заключены между странами - членами СЭВ: в 1977 г. - в отношении физических лиц и в 1978 г. - в отношении юридических лиц (сейчас практически полностью заменены двусторонними соглашениями).
Таким образом, к настоящему времени уже насчитывается и действует большое число самых разнообразных по форме и содержанию налоговых соглашений и конвенций.
Все имеющиеся соглашения, которыми в той или иной форме регулируются налоговые вопросы, можно подразделить на две группы. Первая - это собственно налоговые соглашения, вторая - прочие международные соглашения и договоры, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы.
Налоговые соглашения первой группы включают различные типы соглашений:
а) соглашения об оказании административной помощи;
б) ограниченные налоговые соглашения;
в) общие налоговые соглашения;
г) соглашения о налогах на наследство;
д) соглашения о налогах по социальному страхованию.
Наиболее распространенным в прошлом типом соглашений были соглашения о режиме налогообложения жителей в приграничных районах (например, соглашение между Францией и Люксембургом 1906 г.). Широко были распространены также ограниченные налоговые соглашения: об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок; о налоговом режиме отдельных компаний (например, соглашение между Францией и Испанией 1926 г.); об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам, лицензионных платежей и др.
В настоящее время все эти соглашения вытесняются сравнительно новой формой, которая стала часто применяться лишь после Первой мировой войны (в связи с широким распространением и ростом подоходных налогов), - общим налоговым соглашением (или конвенцией). Такие соглашения, как правило, охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношениям государств по линии прямых налогов (на доходы и на имущество), и заменяют ранее заключенные ограниченные соглашения в этой сфере. Конкретное сотрудничество между налоговыми властями обычно регулируется специальными статьями такого общего соглашения (иногда в развитие этих статей включаются специальные административные или рабочие соглашения) либо особыми соглашениями об административной помощи в налоговых вопросах. Кроме того, вопросы, касающиеся ответственности за совершение налоговых преступлений и принудительного взимания налогов, охватываются большинством имеющихся соглашений об оказании правовой помощи.
Самостоятельным и весьма распространенным видом налогового соглашения являются соглашения об устранении двойного налогообложения наследств. Они стали первой формой соглашения в области прямого налогообложения (налоги с наследств, как известно, появились много раньше подоходных налогов).
Наконец, самый последний вид по времени возникновения - соглашения, распространяющиеся на налоги и взносы, взимаемые по системе социального страхования. Значительное увеличение платежей, взимаемых с населения по государственному социальному страхованию в большинстве развитых стран, и необходимость устранения двойного взимания таких платежей вынудили обратить особое внимание на эту проблему, и ряд стран (США, Франция, Германия и др.) имеют уже по десять и более соглашений в этой сфере.
Кроме того, непосредственно к этой группе примыкают чисто налоговые соглашения, но особого, неравноправного характера. Это соглашения о распространении налоговой юрисдикции, применяемые в отношениях между метрополиями и опекаемыми или зависимыми странами и территориями. Количество таких соглашений в настоящее время невелико (соглашения США с Пуэрто-Рико, Гуамом и др., соглашения Франции с заморскими территориями, с герцогством Монако и т.д.).
Во вторую группу входят различные международные соглашения, в которых наряду с основными затрагиваются и вопросы налогового характера. Во-первых, это весьма распространенные соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами. В этих соглашениях, как правило, присутствует положение о налоговой недискриминации, т.е. о предоставлении гражданам и компаниям другой стороны такого же налогового режима и обращения, как и местным, национальным гражданам и компаниям. При этом, однако, оговаривается, что каждая страна сохраняет за собой право предоставления своим гражданам и компаниям налоговых льгот без обязательного их распространения на граждан и компании другой страны.
Во-вторых, соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений (включая и специальные консульские конвенции), в которых, как правило, оговариваются взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских представительств и их сотрудников, проживающих в другой стране. Объем льгот обычно ограничивается целями и рамками пребывания данных лиц на чужой территории. Перечень таких льгот содержится в многосторонних Венских конвенциях 1961 и 1963 гг. о дипломатических и консульских представительствах. Большинство стран являются участниками этих Конвенций. Следует подчеркнуть, что льготы, предусмотренные по этим двум типам соглашений, как правило, в той или иной форме включаются и в общие налоговые соглашения.
В-третьих, торговые договоры и соглашения, предусматривающие применение режима максимального благоприятствования в отношении товаров и услуг, ввозимых из страны-партнера. По своему налоговому действию эти соглашения обычно распространяются лишь на таможенные пошлины, однако они могут устанавливать режим наибольшего благоприятствования и по линии общих налоговых правил, так же как и других норм (валютных, банковских и т.д.), относящихся к ведению внешнеторговой деятельности.
Кроме того, существуют чисто таможенные соглашения, в том числе многосторонние (Таможенные союзы и др.). Наиболее известный пример - Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), которое по своему существу являлось многосторонним соглашением по косвенному налогообложению (сейчас заменено соглашением ВТО).
Имеются и другие виды соглашений в сфере косвенного налогообложения. К ним, например, можно отнести директивы ЕЭС о гармонизации налогообложения в странах - членах ЕЭС: о введении единого налога на добавленную стоимость; о принципах взимания этого налога, устраняющих возможность двойного налогообложения; об ограничении налогового субсидирования экспорта и др.
Наконец, в-четвертых, это специфический тип международного договора, определяющего принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования. Таковы соглашение США с ООН о размещении ее штаб-квартиры в Нью-Йорке; соглашение Франции с ЮНЕСКО и другими специализированными подразделениями ООН; соглашение Бельгии с НАТО; соглашение Эфиопии с ОАЕ; соглашение СССР с СЭВ и др. Во всех названных соглашениях наряду с прочими нормами и правилами размещения и функционирования этих организаций на территории принимающей страны содержатся налоговые льготы в отношении данных организаций и их сотрудников, а также представителей других государств, участвующих в их работе или прикомандированных к ним.
Особо важное значение общих налоговых соглашений связано с резким обострением в последующие годы проблемы урегулирования международных отношений по линии именно подоходных налогов: игнорирование даже, казалось бы, незначительных аспектов этой проблемы может повлечь за собой многомиллионные потери в валютных средствах, неблагоприятно отразиться на общем состоянии платежного баланса, привести к неоправданной утечке части национального дохода за рубеж (вследствие недостаточности или несогласованности налоговых, валютных, таможенных и других защитных барьеров в отношениях с другими странами). Особенно это актуально для стран, привлекающих иностранные капиталы в виде банковских ссуд и коммерческих кредитов, иностранных лицензий и ноу-хау, технических, строительно-монтажных, проектных и других видов услуг и, наконец, в форме предпринимательского капитала в различных отраслях и сферах деятельности.
Следует заметить, что если в сфере внешней торговли и валютных отношений созданы и действуют многосторонние организации (ВТО, МВФ и др.), в рамках которых страны могут обсуждать и координировать свою политику и даже договариваться о единых правилах и нормах, то в не менее важной сфере подоходных налогов аналогичный консультативный орган пока не создан. Поэтому урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляется в основном путем заключения двусторонних налоговых соглашений. В настоящее время насчитываются сотни таких соглашений. Например, Великобритания имеет более 90 действующих соглашений, Франция - 86, Германия - примерно 65 и т.д.
Такие страны, как Япония и Канада, еще недавно имевшие сравнительно небольшое число налоговых соглашений, в последнее время резко активизировали свои действия в этой сфере. Япония заключила уже около 60 соглашений и ведет переговоры еще с целым рядом стран. Канада, заключившая до 1972 г. только 16 соглашений, имеет сейчас более 50 действующих и подписанных, но еще не ратифицированных соглашений и по многим соглашениям ведет переговоры.
В политике стран - экспортеров капитала налоговые соглашения занимают важнейшее место, поскольку позволяют не только достигнуть компромисса при разделе налоговых поступлений и обеспечить уверенность экспортерам товаров и капитала, но и установить более благоприятный режим для расширения своих зарубежных инвестиций, а в конечном счете - для захвата новых товарных рынков и получения доступа к природным ресурсам других стран.
В большинстве государств внутреннее законодательство предусматривает специальные меры по одностороннему устранению двойного налогообложения. Однако, как показывает практика, этого недостаточно для полного разрешения проблемы двойного налогообложения. Дело в том, что любые нормы и правила, устанавливаемые в одностороннем порядке, не могут учесть все различия и особенности систем налогообложения, существующие в других странах (разные налоговые ставки, правила и нормы определения облагаемого дохода, различные льготы, вычеты и т.д.). Все эти вопросы могут быть согласованы лишь в рамках двустороннего общего налогового соглашения.
Поэтому важнейшей чертой общих налоговых соглашений является установление ими сотрудничества по налоговым вопросам между властями обеих стран. Такое сотрудничество включает возможность разрешения спорных вопросов, касающихся двойного налогообложения и применения налоговых законов, а также обмена информацией в целях борьбы с уклонением от налогов.
Другой важной чертой общих налоговых соглашений является закрепление ими взаимного обязательства не применять дискриминационного налогообложения в отношении граждан и резидентов другой страны. Это обязательство касается любых налогов, а не только охватываемых данным соглашением, и поэтому является исключительно важным условием, обеспечивающим выполнение других экономических соглашений и договоренностей, направленных на обеспечение свободы торговли и перемещения капиталов.
В мире существует множество типов налоговых соглашений: по налогам на дары и наследства; по вопросам налогообложения граждан, проживающих в приграничных зонах; об устранении двойного налогообложения в сфере международных морских и воздушных перевозок; по взносам на социальное страхование; по таможенным пошлинам и др. Сконцентрируем основное внимание на так называемых общих соглашениях об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, носящих наиболее глобальный характер и играющих особо важную роль в многообразных налоговых связях и отношениях, существующих между странами.
Как уже отмечалось, налоговые соглашения (конвенции) об устранении двойного обложения налогами на доходы и капиталы являются наиболее распространенным и важным видом налогового соглашения. Первое соглашение такого типа было заключено между Австро-Венгрией и Пруссией 21 июня 1899 г., а сейчас насчитывается уже более тысячи таких соглашений. Развитые страны практически полностью охвачены сетью подобных соглашений. Все эти соглашения основываются на Типовых конвенциях, разработанных ОЭСР в 1963 и 1977 гг. Типовая конвенция ОЭСР 1977 г. является образцом для заключаемых в настоящее время новых соглашений; на ее основе разработана Типовая конвенция ООН между развитыми и развивающимися странами и Типовая конвенция США 1981 г.
Как и в других сферах правового регулирования, в налоговом праве нормы, установленные международными соглашениями, имеют преимущество перед внутренним законодательством. Основываясь на этом, некоторые авторы считают международные соглашения отдельным самостоятельным источником налогового права. Однако при этом упускается из виду тот факт, что международные соглашения получают свою силу и преимущество перед внутренними законами только после утверждения их в установленном порядке. После же такого утверждения (как правило, путем ратификации законодательными органами) международные соглашения становятся частью внутреннего права (применительно к их ограниченной сфере действия) или, иными словами, "инкорпорируются" во внутреннее законодательство каждой страны - участника такого соглашения.
При этом следует иметь в виду, что международные налоговые отношения могут устанавливать новые нормы взамен уже существующих во внутреннем законодательстве, в то время как большинство других видов международных соглашений относится к сферам деятельности, в отношении которых внутренние законодательные нормы, как правило, не действуют или их вовсе не существует. Это связано с тем, что налоговые соглашения в основном распространяются на сферу внутренних отношений (между налоговыми органами и налогоплательщиками) и в меньшей степени на сферу международных отношений - между налоговыми органами различных стран (в то время как остальные международные соглашения, наоборот, имеют своей целью регулирование в сфере международных отношений).
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 112; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!