Глава 1. ОСНОВЫ ТЕОРИИ ФИНАНСОВ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 17 страница
Таможенные пошлины. В развитых странах таможенные пошлины играют относительно незначительную фискальную роль. Это связано с последовательным снижением или даже отменой таможенного обложения для внутриблоковой торговли (в рамках ЕЭС, ЕАСТ, США - в торговле с Канадой и Мексикой), на долю которой приходится основная масса внешнеторгового оборота этих стран. Причем экспортные пошлины в этих странах практически отсутствуют, поскольку вывозят эти страны в основном готовую продукцию. В развивающихся странах, напротив, таможенные пошлины обычно дают основную массу налоговых доходов, и в них приоритет имеют экспортные пошлины (поскольку они экспортируют в основном сырье и энергоносители). Россия с точки зрения своей таможенной политики относится к категории менее развитых стран, и ее даже нельзя отнести к развивающимся странам, поскольку критерием развития, как общепризнано, является рост в составе экспорта доли готовой продукции.
Вместе с тем в развитых странах таможенные пошлины наряду с нетарифными ограничениями по-прежнему используются как средство активной торговой политики: для защиты внутреннего рынка, как ответные меры в конкурентной борьбе и даже как средство политического давления.
Плюсы - простота взимания, возможность оперативного реагирования на изменения внешнеэкономической конъюнктуры, средство защиты национального производства от недобросовестной внешней конкуренции.
Минусы - трудности контроля в случае применения различных таможенных тарифов в отношении групп сходных товаров, серьезный риск ответных действий со стороны стран-партнеров. Также следует отметить, что участие в ВТО серьезно ограничивает возможности использования таможенных пошлин для целей регулирования внешнеторговой деятельности.
Таким образом, существуют разные варианты распределения различных видов современных налогов в порядке их системной классификации; в данном пособии мы будем пользоваться наиболее распространенными системами классификации налогов: по их экономическим признакам - на косвенные и прямые налоги и по юридическим признакам - налоги на доходы, налоги на имущество и налоги на сделки.
1.7. Налоговая юрисдикция
Виды налоговой юрисдикции
Налоговая юрисдикция определяет пределы, в которых конкретная налоговая инстанция наделяется правом устанавливать и взимать налоги. Налоговая юрисдикция может быть территориальной (пообъектной), посубъектной и смешанной (территориально-посубъектной).
Территориальная налоговая юрисдикция основывается на праве государства (суверенном праве) или административно-территориального подразделения государства (в рамках прав, определенных монархом или основным законом данного государства) осуществлять налоговое регулирование на своей территории.
Посубъектная налоговая юрисдикция основывается на праве всякой налоговой инстанции осуществлять налоговое регулирование в отношении субъектов обложения, круг которых определяется налоговым законодательством государства, законами о правах и обязанностях местной власти (органов самоуправления) или уставами соответствующих общественных организаций. Смешанная налоговая юрисдикция сочетает применение как основной - территориальной налоговой юрисдикции, так и как дополняющей - посубъектной налоговой юрисдикции.
Налоговая юрисдикция государства основывается прежде всего на его суверенитете в отношении своей территории. Каждое государство защищает свое право суверенитета и допускает применение иностранного налогового законодательства на своей территории только со своего согласия и в установленных им рамках. Непосредственная деятельность иностранных налоговых инспекторов, как правило, не допускается (хотя представители налоговой службы могут присутствовать в составе консульских и дипломатических представительств, действующих в других странах); преследование нарушителей иностранных налоговых законов возможно только при наличии соответствующих соглашений между этими странами (соглашения об оказании правовой помощи, о взаимной выдаче преступников, об исполнении судебных решений сторон и т.д.).
Немногими исключениями из применения территориальной налоговой юрисдикции являются помещения посольств (на основе взаимности) и представительств некоторых международных организаций (на основе договоров, заключенных принимающим государством с этими организациями), а также территорий иностранных военных баз (на основе соответствующих международных договоров).
Посубъектная налоговая юрисдикция государств предполагает право каждого государства облагать налогами своих национальных лиц (физических и юридических) вне зависимости от их места проживания или местонахождения. Посубъектная налоговая юрисдикция общественных организаций распространяется ими на лиц, являющихся их членами, участниками или сторонниками.
Пределы и способы реализации налоговой юрисдикции различаются по видам применяемых налогов. Наиболее разработанные правила применения налоговой юрисдикции действуют в отношении подоходных налогов.
В основе налоговой юрисдикции государств в отношении подоходных налогов лежит основанное на территориальном принципе право каждого государства облагать такими налогами доходы, полученные на его территории, и доходы, источником которых является деятельность, осуществляемая на территории этого государства. При этом следует иметь в виду, что большинство развитых стран применяют концепцию налогообложения своих граждан (подданных) или резидентов (физических и юридических лиц) по общей сумме их доходов (а некоторые страны - и по общей сумме их имущества, капиталов). В рамках такой концепции закономерно возникает и необходимость учитывать и облагать налогами доходы и активы, реализуемые и используемые на территории других стран. Но эти другие страны, исходя из своего суверенитета, считают доходы и активы, получаемые или принадлежащие иностранцам, также своими и облагают их налогами, невзирая на претензии других государств. Отсюда возникает проблема международного двойного налогообложения, которая является одной из основных проблем международных налоговых отношений.
Международные налоговые отношения
В современном налоговом праве всякой страны можно выделить две части. Первая регулирует отношения, полностью и во всех элементах подпадающие под национальную юрисдикцию этой страны. Вторая - отношения, в которых каким-либо образом участвует иностранный элемент. Под отношения, регулируемые второй частью, подпадают любые ситуации, имеющие место на территории данной страны, но когда либо объект налогообложения, либо налогоплательщик являются иностранцами (по регистрации или по происхождению), и действия "своих", национальных лиц на территории других стран.
Вторая (международная) часть налогового права часто называется международным налоговым правом (МНП). Однако она отличается от собственно международного налогового права, которое состоит из норм, устанавливаемых двусторонними и многосторонними налоговыми соглашениями, примерно так же, как международное публичное право (право международных отношений) отличается от международного частного права (национальных норм государств, регулирующих частные отношения граждан и юридических лиц, в которых одна из сторон имеет иностранное происхождение). Охватываемые этой второй частью правовые нормы примыкают к непосредственно международному праву, но все же не входят в него, поскольку устанавливаются и изменяются странами в одностороннем порядке и не обязательно с соблюдением каких-либо международных норм (хотя, разумеется, каждое государство принимает во внимание реакцию или ответные меры, которые оно может ожидать от других стран - своих партнеров).
В литературе под термином "международное налоговое право" могут пониматься как собственно нормы международных договоров, так и международные нормы вместе с "международной" частью национального налогового права или отдельно только эта вторая часть национального права. Последний случай идентифицируется очень просто: поскольку речь идет именно о национальном праве (хотя и в его международном применении), этот термин может употребляться и имеет смысл только при указании определенной страны: международное налоговое право США (Франции, Великобритании, Германии и т.д.). В некоторых странах эту часть налогового права называют также налоговым правом для международных сделок, что точнее. Но пока этот термин употребляется редко.
Аналогичным образом для России также можно выделить два международных налоговых права - то, которое создают для нее подписанные ею налоговые договоры с другими странами, и то, которое создают непосредственно российские законодатели для применения в соответствующих ситуациях. Мы рассмотрим обе части международного налогового права России; если же появится необходимость провести между ними различия, будем говорить либо о национальной, либо о договорной части МНП России.
Двойное налогообложение и методы его устранения
Как уже отмечалось, современная практика международных отношений исходит из принципа невмешательства государств во внутренние дела друг друга. Это означает, что правила жизни и деятельности граждан на территории соответствующей страны устанавливаются исключительно властями этой страны. Очевидно, такой же принцип должен действовать и в отношении налоговой юрисдикции государств. Однако наряду с территориальной налоговой юрисдикцией многие страны претендуют также на налогообложение объектов, находящихся за пределами их национальной территории, т.е. пытаются вторгаться в национальную юрисдикцию других стран.
Как это вообще возможно при сохранении приоритета суверенных территориальных прав государств и почему затронутые этой практикой страны мирятся с таким подходом?
Первой причиной является тот факт, что расширение налоговых прав государства сейчас стало обычным явлением. Вторая причина состоит в том, что в основе такой практики лежит принцип взаимности.
Действительно, на самом деле суверенитет государства на свою национальную территорию сохраняет силу и в сфере налогового права. Никто не оспаривает права любого государства применять любые налоги и облагать этими налогами любые объекты на своей территории. И естественно, что любое лицо (физическое или юридическое), осуществляющее деятельность на территории некоторого государства, потенциально является налогоплательщиком этого государства. При этом условия, при которых это лицо реально привлекается к налогообложению, целиком и полностью определяются властями данного государства, которое может принимать или не принимать во внимание возможное иностранное происхождение этого лица. Другое государство, которое считает это лицо своим, исходя из тех или иных признаков, ничего поделать с этим фактом не может. Но зато может попытаться дополнительно обложить налогами зарубежную деятельность этого лица, основываясь на его желании сохранить принадлежность к государству своего происхождения.
Для смягчения (или устранения) эффекта двойного налогообложения, как правило, используют следующие основные методы: метод вычета из налогооблагаемой базы расходов на уплату иностранных налогов, метод исключения из налогооблагаемой базы доходов, полученных за рубежом (имущества, находящегося за рубежом), и метод налогового кредита (зачета уплаченных за рубежом налогов в счет уменьшения обязательств налогоплательщика по уплате налога в своей стране). Иногда применяется также метод отсрочки обложения иностранных доходов до момента их ввоза в страну постоянного местонахождения налогоплательщика.
Первый метод обычно применяется при обложении налогами на дары и наследства и является самым невыгодным для налогоплательщика, второй и третий - для расчета обязательств налогоплательщика по уплате налогов на доходы и имущество. Налоговые соглашения могут вносить изменения в применение этих методов либо предусматривать замену метода в соответствии с законодательством на другой метод, льготный для налогоплательщика (согласно общему правилу налоговые соглашения не могут использоваться в целях ухудшения условий налогообложения для налогоплательщика, и, если такое все же случается, налогоплательщик всегда имеет право выбора между внутренней нормой и нормой, предусмотренной налоговым соглашением).
Особенности определения налогового статуса физических лиц
Большинство стран основывают пределы своей налоговой юрисдикции на праве обложения:
а) всех доходов, возникающих на территории страны, независимо от национального или юридического статуса их получателей;
б) всех доходов, принадлежащих резидентам этой страны или выплачиваемых в их пользу из всех источников, включая находящиеся за пределами ее национальной территории.
Таким образом, критерий резидентства имеет решающее значение с точки зрения определения налогового статуса лица, привлекаемого к налогообложению: как резидент данной страны лицо ответственно за уплату в ней налога со всех своих доходов, а нерезиденты должны уплачивать налог в этой стране только с доходов, получаемых из источников, находящихся на ее территории. Гражданство, подданство, домицилий и другие признаки, характеризующие положение конкретного физического лица в сфере гражданского права, обычно не принимаются во внимание при определении его налогового статуса. Однако имеется несколько исключений: например, США (и в определенной степени Филиппины) сохраняют за собой право обложения "глобальных" доходов не только своих резидентов, но и всех граждан США, в том числе длительно или постоянно проживающих за их пределами; Франция основывает определение налогового статуса физических лиц на критериях гражданства и домицилия; критерий домицилия частично применяется также в налоговом законодательстве Великобритании, Швейцарии и т.д.
Общие положения, характеризующие понятие резидентства для физических лиц, целесообразно рассмотреть на примере Великобритании. В ее налоговом законодательстве определение понятия "резидент" отсутствует, однако его общее содержание установлено решениями британских судов по конкретным делам. Соответственно этому в налоговой практике понятие "резидент" характеризует проживание физического лица в Великобритании строго в пределах одного налогового года (заканчивающегося в этой стране 5 апреля) и не может быть распространено на более длительные периоды. Поэтому в отношении физического лица резидентство всякий раз устанавливается лишь на один год. Лицо, признанное резидентом Великобритании в данном налоговом году, подлежит обложению налогами в этой стране в отношении всех своих доходов (независимо от их источника), полученных в этом году или относящихся к данному налоговому году.
Физическое лицо может быть признано резидентом Великобритании в данном году, если оно физически присутствовало хотя бы часть года на территории Великобритании; при этом пребывание физического лица на территории Великобритании в течение более чем шести месяцев (183 дней) в каком-либо году автоматически квалифицирует это лицо в качестве резидента для целей налогообложения в данном году. Физическое лицо не может опротестовать признание его резидентом Великобритании только на том основании, что оно в этом году уже является или являлось резидентом другой страны. В таких случаях возникает проблема двойного резидентства, и если она не разрешена в рамках соответствующего двустороннего налогового соглашения (т.е. в соглашении не предусмотрен порядок решения таких вопросов или у Великобритании вообще нет соглашения с данной страной), непосредственным результатом для налогоплательщика может явиться двойное налогообложение всех или части его доходов.
В большинстве других западноевропейских стран существуют аналогичные правила определения резидентства и регулирования налоговых режимов для резидентов и нерезидентов. Так, в Дании, Италии, Норвегии, Испании, Португалии, Германии и Швеции для приобретения статуса резидента необходимо проживание на национальной территории в течение более чем шести месяцев в каждом календарном году. Италия, кроме того, считает своими резидентами лиц, хотя и не проживших на ее территории установленный срок, но имеющих там "центр своих жизненных или деловых интересов".
В США налогообложению в отношении всех доходов из всех источников подвергаются не только резиденты этой страны, но и граждане Штатов, включая постоянно проживающих за рубежом. Более того, даже бывшие граждане США, сменившие свое гражданство менее чем десять лет назад, могут быть привлечены к налогообложению в полном объеме наравне с резидентами.
Особенности определения налогового статуса юридических лиц
В странах, использующих критерий резидентства, в отношении юридических лиц, осуществляющих там какую-либо деятельность или получающих доходы из источников в этих странах, предусматривается применение различных налоговых режимов в зависимости от того, является данное юридическое лицо резидентом или нерезидентом. Поэтому так важно определить, является ли то или иное юридическое лицо резидентом с точки зрения налогообложения в данной стране.
Законодательство Великобритании устанавливает, что компании - резиденты этой страны "подлежат обложению корпорационным налогом в отношении всех их доходов и прибылей независимо от места их получения и извлечения и независимо от того, переводятся такие доходы и прибыли в Великобританию или нет". При этом компанией-резидентом является любое корпоративное образование, деятельность которого управляется и контролируется из Великобритании. Британские суды, основываясь на этом определении, рассматривают в качестве резидента любую компанию, совет директоров которой обычно и регулярно проводит свои заседания на территории Великобритании. Тот факт, что компания зарегистрирована и образована по законам Великобритании, как правило, большого значения не имеет, хотя может послужить одним из основных аргументов при решении вопроса о ее налоговом статусе.
Компании, не удовлетворяющие вышеуказанным национальным нормам, считаются нерезидентами Великобритании и подлежат там обложению корпорационным налогом лишь в случае, если осуществляют деятельность в этой стране через находящееся там отделение или агентство. В качестве такого отделения или агентства могут быть признаны любой посредник, лицо, управляющее имуществом по уполномочию, место управления или контора. Кроме того, британские суды, как правило, включают в определение отделения или агентства деятельность по приему заказов на поставку товаров и предоставление услуг, подписание на территории Великобритании контрактов на продажу товаров и услуг и т.д. По условиям налоговых соглашений с другими странами Великобритания ограничивает налогообложение компаний-нерезидентов случаями, когда эти компании имеют на ее территории свои постоянные деловые учреждения. Такое понятие уже, чем понятие "отделение или агентство" (в частности, оно не включает агентов и посредников, не имеющих полномочий на подписание контрактов от имени компании, которую они представляют).
Компании-нерезиденты, осуществляющие деятельность в Великобритании через отделение или агентство, подлежат обложению корпорационным налогом в отношении доходов от предпринимательской и торговой деятельности, осуществляемой через отделение или агентство; доходов от имущества или от промышленных и иных прав, используемых либо принадлежащих их отделению или агентству; доходов (в виде прироста капитала) от реализации активов, принадлежащих их отделению или агентству.
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 152; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!