ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ УМЕНЬШЕНИИ СТОИМОСТИ

ОТГРУЖЕННЫХ ТОВАРОВ (ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ, ОКАЗАННЫХ УСЛУГ),

ПЕРЕДАННЫХ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ В СЛУЧАЕ ИЗМЕНЕНИЯ

ИХ ЦЕНЫ (ТАРИФА) ИЛИ КОЛИЧЕСТВА (ОБЪЕМА)

В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе при уменьшении их цены (тарифа) и (или) количества (объема), возникает необходимость восстановить принятый к вычету НДС (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В данном случае покупатель восстанавливает налог в том периоде, на который приходится самая ранняя из следующих дат (абз. 3 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

- дата получения покупателем первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом восстановлению подлежит разница между суммами НДС, исчисленными до и после уменьшения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 2 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Например, организация "Альфа" в марте приобрела у поставщика бытовой техники (организации "Бета") партию товара за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Этот налог организация "Альфа" приняла к вычету на основании счета-фактуры организации "Бета" и отразила в налоговой декларации за I квартал.

В апреле организация "Бета" предоставила организации "Альфа" скидку на поставленный товар в размере 10% от его общей стоимости и выставила корректировочный счет-фактуру.

Таким образом, стоимость товара составила 106 200 руб. (118 000 руб. - 118 000 руб. x 10%), в том числе НДС 16 200 руб.

Соответственно, организация "Альфа" во II квартале должна восстановить НДС в размере 1800 руб. (18 000 руб. - 16 200 руб.) и отразить эту сумму в декларации за II квартал.

ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС, ПРИНЯТОГО К ВЫЧЕТУ

ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ), ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ,

В СЛУЧАЕ ИХ ДАЛЬНЕЙШЕГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ, ОБЛАГАЕМЫХ ПО СТАВКЕ 0%

Нужно ли восстанавливать "входной" НДС по товарам, работам, услугам, которые в дальнейшем использованы для экспортных и иных операций, облагаемых по ставке 0%? >>>

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (до 31 декабря 2014 г. включительно) >>>

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении основных средств, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (до 31 декабря 2014 г. включительно) >>>

Нужно ли восстанавливать "входной" НДС по товарам, работам, услугам, которые в дальнейшем использованы для экспортных и иных операций, облагаемых по ставке 0%?

В абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ предусмотрено специальное правило о моменте заявления "входного" НДС к вычету. Это правило применяется (за некоторым исключением <1>) в отношении "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются в облагаемых по ставке 0% на основании п. 1 ст. 164 НК РФ операциях по реализации товаров (работ, услуг). В отдельных случаях при применении рассматриваемого специального порядка заявления вычета возникает вопрос о восстановлении НДС.

--------------------------------

<1> Исключение установлено в абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ с 1 июля 2016 г. Оно распространяется на "входной" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет с указанной даты и используемым в названных в этой норме операциях. К последним отнесены операции по реализации указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ товаров, не являющихся сырьевыми, а также товаров, указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ. В отношении такого "входного" НДС специальное правило абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ не применяется. Это следует из абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ, ч. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ.

Ситуации, подпадающие под названное исключение, в настоящем разделе не рассматриваются, поскольку в подобном случае "входной" НДС принимается к вычету в общем порядке и вопрос, вынесенный в тему раздела, не возникает.

Согласно абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ суммы "входного" НДС принимаются к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. Может сложиться ситуация, когда налогоплательщик принял "входной" НДС к вычету до наступления этого момента, поскольку изначально не предполагал, что приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права будут использованы в операциях, на которые распространяется положение абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ.

Полагаем, что в таких случаях ранее принятый к вычету "входной" НДС нужно восстановить, хотя Налоговым кодексом РФ такая обязанность не предусмотрена. К аналогичному выводу пришел Минфин России в отношении восстановления сумм НДС, принятых к вычету по товарам, при дальнейшем использовании последних для операций, облагаемых по предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0% (Письма от 18.12.2015 N 03-07-08/74483, от 27.02.2015 N 03-07-08/10143, от 13.02.2015 N 03-07-08/6693 <2>).

--------------------------------

<2> Данные разъяснения основаны на положениях ранее действовавшей редакции Налогового кодекса РФ. Полагаем, что выводы, содержащиеся в приведенных письмах финансового ведомства, актуальны, если на соответствующую облагаемую по ставке 0% операцию распространяется положение абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ.

Восстановленную сумму налога можно будет снова принять к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).

В то же время допускаем существование иной позиции, согласно которой в рассматриваемой ситуации восстанавливать ранее принятый к вычету "входной" НДС налогоплательщику не нужно. Однако с учетом приведенных разъяснений финансового ведомства невосстановление НДС, скорее всего, приведет к возникновению споров с проверяющими.

Правоприменительную практику по вопросу о том, в каком периоде восстанавливается НДС, ранее принятый к вычету по товарам, которые отгружены на экспорт, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, действовавшие до 1 января 2015 г., распространялись на товары (в том числе основные средства и нематериальные активы), работы, услуги, имущественные права, которые приобретались для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), но в дальнейшем стали использоваться для операций, которые облагаются по нулевой ставке (в частности, для экспорта). Но если они изначально приобретались для деятельности, облагаемой по ставке 0%, то налог восстанавливать не требовалось (Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 10.01.2012 N 03-07-08/01, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/358, от 22.12.2011 N 03-07-08/359, от 22.12.2011 N 03-07-08/357, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).

Примечание

Перечень операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, установлен п. 1 ст. 164 НК РФ. Подробнее о них вы можете узнать в разд. 8.1 "Когда применяется ставка НДС 0%".

По правилам абз. 3 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС восстанавливался в том налоговом периоде, в котором происходила отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых по ставке 0%. При этом восстановлению подлежала вся сумма "входного" налога, ранее принятая к вычету. В то же время при восстановлении "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам имелись некоторые особенности.

Налог, подлежащий восстановлению, следовало отражать в графе 5 по строке 100 разд. 3 налоговой декларации по НДС.

Восстановленный НДС можно было принять к вычету на момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0%.

До 31 декабря 2014 г. включительно "входной" НДС, принятый налогоплательщиком к вычету, подлежал восстановлению в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций по реализации, облагаемых по ставке 0%, на основании пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ (пп. "б" п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Согласно разъяснениям Минфина России данное правило распространялось на основные средства и нематериальные активы, приобретенные для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), которые в дальнейшем стали использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке (в частности, для экспорта). Таким образом, если, например, приобретенное основное средство изначально планировалось использовать в деятельности, облагаемой по ставке 0%, то порядок восстановления НДС, предусмотренный пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применялся. В данном случае налогоплательщик должен был вести раздельный учет "входного" НДС в порядке, закрепленном в учетной политике. И в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, согласно п. 3 ст. 172 НК РФ он применял вычеты на момент определения налоговой базы по таким операциям (Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 06.04.2012 N 03-03-06/1/185, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 10.01.2012 N 03-07-08/01, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/358, от 22.12.2011 N 03-07-08/359, от 22.12.2011 N 03-07-08/357, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).

При применении пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ у налогоплательщиков возникали вопросы.

Так, согласно пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ "входной" НДС по основным средствам следовало восстанавливать в том налоговом периоде, в котором происходила отгрузка товаров, облагаемых по нулевой ставке. При этом восстанавливать нужно всю сумму налога, ранее принятую к вычету. Впоследствии при определении налоговой базы по поставленным товарам (работам, услугам) сумму восстановленного налога можно было принять к вычету (абз. 4 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Каких-либо исключений или специальных правил для случаев, когда восстановлению подлежал НДС, принятый к вычету по основным средствам, данная норма не устанавливала.

Таким образом, исходя из буквального прочтения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ при каждой реализации товаров на экспорт налогоплательщик должен был восстанавливать всю сумму НДС по использованным основным средствам независимо от начисленной амортизации и объемов экспортных поставок, а в последующем принимать ее к вычету. И так до тех пор, пока указанные основные средства не перестанут использоваться для целей экспорта.

Действительно ли следовало восстанавливать НДС в приведенном порядке? Ведь это существенно усложняло применение вычета, особенно если экспортные поставки имели регулярный характер.

Отвечая на данный вопрос, Минфин России в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56, которое направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@, разъяснял:

1) НДС, принятый к вычету, следовало восстанавливать пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки;

2) восстанавливаемую сумму налога следовало исчислять с учетом доли, в которой основное средство использовалось для экспортных операций;

3) если основное средство в дальнейшем продолжало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке, то налог, восстановленный при первой экспортной отгрузке, повторно восстанавливать не требовалось.

В указанном Письме Минфин России также подчеркнул, что восстановлению подлежал НДС по основным средствам, которые были приобретены для деятельности, облагаемой по ставке 18% или 10%, но стали использоваться не только при реализации товаров (работ, услуг) облагаемой по нулевой ставке, но и при их производстве.

Однако приведенные разъяснения финансового ведомства ВАС РФ признал не соответствующими налоговому законодательству и не подлежащими применению (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12). При этом суд руководствовался буквальным прочтением текста пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Из разъяснений суда следовало, что:

1) восстановлению подлежал НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам, которые стали использоваться налогоплательщиком для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%. Например, это могут быть ОС, используемые для предпродажной подготовки, погрузки или транспортировки товаров, отправляемых на экспорт.

Если основные средства налогоплательщик применял при производстве таких товаров (работ, услуг), то восстанавливать налог было не нужно (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12);

2) восстановлению подлежал НДС в полной сумме, которая ранее была принята к вычету, без учета доли, в которой основное средство стало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12);

3) если налогоплательщик однажды восстановил налог и затем на момент подтверждения нулевой ставки снова принял его к вычету, то при последующем использовании этого ОС в деятельности, облагаемой по ставке 0%, налог опять следовало восстановить. Как разъяснил ВАС РФ, указания Минфина России о том, что налогоплательщик не должен был повторно восстанавливать НДС, не соответствовали налоговому законодательству, поскольку Налоговый кодекс РФ ограничений по количеству повторных восстановлений налога не устанавливал (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12).

Разъяснения Минфина России, данные в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@), в части, признанной недействующей, не подлежали применению с момента принятия Решения ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12 (п. п. 4, 5 ст. 195 АПК РФ).

По нашему мнению, с учетом изложенного, а также исходя из буквального толкования пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ по итогам налоговых периодов, окончившихся после 26 февраля 2013 г., восстанавливать НДС по основным средствам необходимо было в полной сумме каждый раз, когда вы вновь (после того, как заявили вычет) стали использовать ОС при реализации операций, облагаемых по нулевой ставке.

Если до 26 февраля 2013 г. вы восстанавливали НДС в соответствии с указаниями финансового ведомства, это не должно было повлечь начисления пеней и штрафов (п. 1 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Но налог (если вы восстанавливали НДС не полностью или не восстанавливали его повторно) следовало восстановить в полной сумме. Иначе сохранялся риск претензий со стороны налоговых органов, при этом суды могли налогоплательщика в такой ситуации не поддержать.

С другой стороны, если ранее налогоплательщик восстанавливал НДС по основным средствам, используемым для производства товаров (работ, услуг), реализуемых по нулевой ставке, то после выхода разъяснений ВАС РФ он мог подать "уточненку", уменьшив сумму своих налоговых обязательств.

Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 486; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 133 134 135 136 137138139 140 141 142 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!