КТО УПЛАЧИВАЕТ НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИИ,
ЕСЛИ АРЕНДАТОР ПРОИЗВЕЛ КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
(ОТДЕЛИМЫЕ ИЛИ НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ)
В АРЕНДОВАННОЕ ИМУЩЕСТВО
Прежде всего определимся, что понимается под капитальными вложениями в основные средства. Это затраты на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение (одним словом, на улучшение) объекта. Они учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и впоследствии (после окончания работ) включаются в стоимость основных средств (Инструкция по применению Плана счетов, п. 27 ПБУ 6/01). Причем капитальные вложения в арендованные объекты также признаются основными средствами. На это прямо указывают абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 и абз. 2 п. 3 Методических указаний. Следовательно, они облагаются налогом на имущество на общих основаниях (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Примечание
Капитальные вложения нужно отличать от текущих затрат на поддержание имущества в рабочем состоянии. Последние списываются на расходы того периода, в котором они осуществлены, и в стоимости основного средства не учитываются. Это следует из п. 27 ПБУ 6/01 и абз. 3 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Такие затраты налогом на имущество не облагаются (п. 1 ст. 374 НК РФ). Это подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 20.11.2007 N КА-А40/11809-07).
Подробнее о разграничении понятий "текущий ремонт" и "капитальные вложения" вы можете узнать в разд. 10.2.1 "Что признается модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основных средств в бухгалтерском учете".
|
|
|
Естественно, возникает вопрос: кто (арендатор или арендодатель) должен уплачивать налог в отношении завершенных капвложений в арендованные основные средства?
Очевидно, налогоплательщиком является тот, кто учитывает указанные суммы на счете 01 "Основные средства" (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Однако ПБУ 6/01 не регламентирует, кто и в каких случаях учитывает капитальные вложения в арендованные объекты в составе своих основных средств.
В то же время в Методических указаниях уточняется, что капитальные вложения, произведенные арендатором, учитываются в составе его основных средств, если по условиям договора аренды они признаются собственностью арендатора (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 и абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, п. 35 Методических указаний).
Таким образом, порядок отражения капитальных вложений в составе основных средств у сторон договора аренды зависит от того, в чьей собственности они находятся.
Арендатор учитывает расходы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до момента их завершения.
|
|
|
По окончании капитальных вложений арендатор списывает накопленные суммы с кредита счета 08 в корреспонденции (п. 35 Методических указаний):
1) с дебетом счета 01 "Основные средства" - если капитальные вложения признаются собственностью арендатора;
2) с дебетом счета учета расходов (20, 25, 25, 44 и т.д.) - если капитальные вложения являются собственностью арендодателя.
Если произведенные арендатором капитальные вложения признаются собственностью арендодателя, он должен оприходовать их. В момент перехода права собственности арендодатель делает запись в бухгалтерском учете:
дебет 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения во внеоборотные активы" - если переданное в аренду средство учтено на данном счете) кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Итак, существенный момент состоит в том, кто является собственником капитальных вложений в арендованное основное средство.
Отметим, что все улучшения арендованного имущества подразделяются на два вида - отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ). В зависимости от этого и определяется их собственник.
Отделимые улучшения <1> по общему правилу принадлежат арендатору. Но в договоре может быть предусмотрено, что они переходят в собственность арендодателя (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
|
|
|
--------------------------------
<1> Отделимые улучшения - самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не испортив (не повредив) при этом предмет аренды (ст. 623 ГК РФ). Например, это могут быть навесной кондиционер в арендованном здании, разборный подиум в выставочном зале и т.д.
Поскольку отделимое улучшение - это самостоятельный объект права собственности (отдельная вещь), сложностей с отражением таких капитальных вложений в составе основных средств возникнуть не должно.
Так, если собственником отделимых улучшений является арендатор, он учитывает их на своем счете 01 сразу после введения в эксплуатацию. С этого момента он уплачивает налог на имущество.
Если же собственник - арендодатель, то арендатор учитывает отделимое улучшение в составе своих основных средств вплоть до того момента, когда в соответствии с договором аренды он передаст капитальные вложения арендодателю. До этого момента налог на имущество уплачивает арендатор, после - арендодатель.
Вопрос о том, кто должен уплачивать налог в отношении неотделимых улучшений <2>, сложнее.
|
|
|
--------------------------------
<2> Неотделимыми признаются улучшения, которые нельзя отделить от предмета аренды без вреда для него (ст. 623 ГК РФ). Например, к ним относится внутренняя силовая электрическая проводка в здании.
Положениями Гражданского кодекса РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений (ст. 623 ГК РФ). А значит, арендатор и арендодатель сами вправе определить их судьбу.
Методические указания предписывают учитывать капитальные вложения на балансе арендатора, если по договору он является их собственником (абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, абз. 1 п. 35 Методических указаний). То есть данные положения предполагают, что собственник улучшений арендованного имущества определяется соглашением сторон и, соответственно, он является балансодержателем этих капитальных вложений.
Сторона, на балансе которой учитываются неотделимые улучшения, и является плательщиком налога на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Поскольку капитальные вложения осуществляет арендатор, именно он и формирует первоначальную стоимость неотделимых улучшений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В момент передачи неотделимых улучшений в эксплуатацию арендатор должен включить их в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), оформив эту операцию записью:
дебет 01 "Основные средства" кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Дальнейший учет зависит от того, кто является собственником данных улучшений.
Если по соглашению сторон собственником является арендатор, он продолжает учитывать неотделимые улучшения на своем балансе и, соответственно, уплачивает налог на имущество с их стоимости.
Однако гораздо чаще встречается ситуация, когда стороны признают собственником неотделимых улучшений арендодателя. В этом случае неотделимые улучшения должны быть переданы арендатором арендодателю, что оформляется актом. На дату передаточного акта арендатор списывает стоимость неотделимых улучшений со своего баланса, а арендодатель включает их в состав своих основных средств. С этого момента плательщиком налога в отношении неотделимых улучшений становится арендодатель.
Очевидно, что с даты ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию и до передачи их арендодателю налогоплательщиком в отношении этого имущества является арендатор, ведь оно учтено на его балансе (п. 1 ст. 374 НК РФ). Поэтому, если стороны договорились, что собственником неотделимых улучшений является арендодатель, им также желательно четко определить момент подписания акта передачи. Рекомендуем передать неотделимые улучшения арендодателю не позже даты их ввода в эксплуатацию. В этом случае у арендатора будет меньше рисков, что контролирующие органы потребуют уплачивать налог до передачи имущества.
Но на практике часто возникают ситуации, когда арендаторы не уплачивают налог на имущество в отношении произведенных ими неотделимых улучшений до момента их выбытия. Они полагают, что данная обязанность изначально лежит на арендодателе, поскольку он в итоге возмещает стоимость этих улучшений в силу ст. 623 ГК РФ и, соответственно, признается их собственником.
Минфин России, рассматривая такие ситуации, указывает, что до момента выбытия неотделимых улучшений, произведенных арендатором, последний является плательщиком налога на имущество, поскольку именно он учитывает их на своем балансе (Письма от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37). Отметим, что под выбытием чиновники подразумевают окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, кроме случая, когда возмещение производится путем уменьшения арендной платы.
Такую позицию разделяют судьи ВАС РФ (Решение от 27.01.2012 N 16291/11, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2012 N ВАС-2715/12). Аналогичные выводы содержатся и в решениях нижестоящих судов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2014 N А56-72308/2012, ФАС Московского округа от 16.12.2013 N Ф05-15687/2013). При этом судьи признают несостоятельной ссылку на ст. 623 ГК РФ, поскольку ее положения в данной ситуации не регламентируют уплату налога на имущество.
Также финансовое ведомство рассмотрело порядок уплаты налога в отношении произведенных капитальных вложений в арендованное имущество, которое находится по месту нахождения обособленного подразделения организации. Указанный порядок зависит от того, на каком балансе учитываются в соответствии с учетной политикой организации-арендатора капитальные вложения (Письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-05-05-01/44378). Если капитальные вложения числятся на отдельном балансе обособленного подразделения, налог на имущество уплачивается по месту его нахождения. Если же они учитываются на балансе самой организации, уплачивать данный налог нужно по месту нахождения головного офиса.
Таким образом, платить налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений должна та сторона, на балансе которой они учтены. С момента ввода улучшений в эксплуатацию и до передачи их арендодателю балансодержателем является арендатор, соответственно, он и является налогоплательщиком.
Следует отметить, что налоговая база будет рассчитываться в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, т.е. исходя из среднегодовой стоимости. Положения указанного пункта применяются арендатором и для капитальных вложений в арендованный объект недвижимости, по которому налоговая база исчисляется исходя из кадастровой стоимости (Письма Минфина России от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 01.04.2014 N 03-05-05-01/14322, от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118 (п. 1)). Связано это с тем, что налог, рассчитанный на основе кадастровой стоимости недвижимости, уплачивает ее собственник - арендодатель (пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ). При этом поскольку неотделимые улучшения являются объектом налогообложения для арендатора, то расчет налога исходя из их кадастровой стоимости (даже при возможности ее установить) приводит к двойному налогообложению.
Напомним, что налоговая база по налогу на имущество рассчитывается исходя из кадастровой стоимости только в отношении объектов недвижимости, поименованных в п. 1 ст. 378.2 НК РФ и включенных в Перечень объектов недвижимого имущества, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость на соответствующий календарный год.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 233; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!