УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)
Если налогоплательщик в ходе камеральной проверки налоговой отчетности представляет за этот же период уточненную декларацию (расчет), проверка первичной отчетности прекращается и начинается новая - уже по уточненной (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).
При этом налоговики должны прекратить все действия в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).
Иными словами, они не составляют акт проверки по первичной отчетности, даже если обнаружили в ней ошибки. Однако они могут использовать все полученные в ходе проверки документы и сведения. Основание - п. 9.1 ст. 88 НК РФ.
Это, в частности, означает, что привлечь вас к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), грубое нарушение правил учета, которое привело к занижению налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога (ст. 123 НК РФ) налоговики не смогут (ст. 81 НК РФ). Но все прочие нарушения, выявленные в ходе проверки первичной отчетности, могут быть отражены в акте камеральной проверки уточненной.
Примечание
Подробно о правилах привлечения к ответственности в случае подачи уточненной декларации в ходе камеральной проверки рассказано в разд. 8.2.3 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки".
Новая камеральная проверка проводится по правилам ст. 88 НК РФ, т.е. в том же порядке, что и проверка первичной отчетности. Срок такой проверки составит три месяца со дня представления уточненной отчетности (п. п. 2, 9.1 ст. 88 НК РФ).
|
|
|
Примечание
Подробнее о сроке проведения камеральной налоговой проверки см. гл. 3 "Срок проведения камеральной проверки налоговой декларации, в том числе декларации по НДС".
Подчеркнем, что положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ применяются только при условии, что на дату подачи уточненной декларации камеральная проверка еще не завершена.
Дата завершения камеральной проверки первичной (ранее поданной) декларации (расчета). Существуют разные точки зрения по вопросу о том, что считать датой окончания такой проверки для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ.
ФНС России со ссылками на положения п. 2 ст. 88, п. 1, пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ указала, что, если по результатам камеральной проверки выявлены нарушения налогового законодательства, момент ее окончания следует определять по дате, указанной в акте налоговой проверки (Письмо от 20.11.2015 N ЕД-4-15/20327). Судя по контексту соответствующего фрагмента Письма, речь идет о дне, который согласно пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ указан в акте в качестве даты окончания камеральной проверки.
Налоговая служба в этом Письме также отметила, что приведенные доводы отражены в ее более ранних разъяснениях и согласуются с Определением ВАС РФ от 17.07.2013 N ВАС-8443/13. Причем из названных ею Писем можно заключить, что под моментом окончания камеральной проверки понимается наступление наиболее ранней из следующих дат (Письма ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100, от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (п. 3.4)):
|
|
|
- даты истечения трехмесячного срока проведения камеральной проверки, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ. Заметим, что в Письме ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (п. 3.4) содержится уточнение, исходя из которого контролирующие органы связывают начало упомянутого срока с поступлением декларации в налоговый орган. В то же время в Письме от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@, содержащем разъяснения по тому же вопросу, ФНС России говорит о дне представления, а не поступления декларации в инспекцию. На практике день представления декларации (п. 4 ст. 80 НК РФ) может не совпадать с днем ее поступления в налоговый орган;
- даты окончания проверки, которая указана в акте.
Добавим, что ФНС России допускает для налоговых органов возможность совершить действия, аналогичные названным в п. 9.1 ст. 88 НК РФ, и в случае, когда уточненная декларация (расчет) представлена после окончания камеральной проверки предыдущей декларации (расчета), но до наступления определенного момента. В частности, из ее разъяснений следует, что налоговый орган вправе не составлять акт проверки, если подача уточненной декларации предшествовала составлению акта. При этом, проводя камеральную проверку на основе уточненной декларации (расчета), налоговый орган должен использовать документы (сведения), полученные в ходе камеральной проверки по ранее поданной отчетности (Письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (п. 3.7), от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@ (п. 3)).
|
|
|
Примечание
Заметим, что по смыслу тех же Писем ФНС России считает допустимым аналогичный порядок действий и в ситуациях, когда уточненная декларация (расчет) представлена после составления акта, если это случилось до его вручения (направления) налогоплательщику. Так, налоговая служба указывает на право инспекции в рассматриваемой ситуации не вручать (не направлять) данный акт (Письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (п. 3.7) , от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@ (п. 3) ). Однако в этой части позиция ФНС России менялась. В более позднем Письме ФНС России от 20.11.2015 N ЕД-4-15/20327, разъясняющем последствия подачи уточненной декларации после составления акта по итогам камеральной проверки по ранее представленной декларации, даны несколько иные разъяснения. Далее мы их рассмотрим.
|
|
|
Заметим, что данные разъяснения ФНС России распространяет не на все уточненные декларации. Так, если в аналогичной ситуации налогоплательщик представил уточненную декларацию по НДС или акцизу, в которой заявлена сумма налога к возмещению, то камеральная проверка по первоначальной декларации не прекращается в соответствии с п. 9.1 ст. 88 НК РФ <1>.
--------------------------------
<1> В Письме ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@ отражено, что разъяснения налоговой службы о возможности прекратить проверку в случае подачи уточненной декларации после окончания проверки по первичной декларации, но до составления по ней акта не распространяются на три категории налоговых деклараций. При этом чиновники в своих разъяснениях перечисляют только указанные две категории деклараций.
По мнению некоторых судей, под окончанием проверки следует понимать полное завершение всех действий по ее проведению вплоть до вынесения итогового решения (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2014 N А03-11887/2013, ФАС Московского округа от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34, ФАС Центрального округа от 26.04.2012 N А68-2616//2011). Однако эту точку зрения разделяют не все судьи.
Правоприменительную практику по вопросу о том, какая дата является окончанием камеральной проверки, если после составления акта, но до вынесения решения налогоплательщик представил уточненную декларацию, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
Подача уточненной декларации (расчета) после составления акта камеральной проверки предыдущей декларации (расчета). На практике распространена ситуация, когда налогоплательщик подает уточненную декларацию (расчет) после составления такого акта, но до вынесения итогового решения по камеральной проверке. По мнению ФНС России, при подаче уточненной декларации после составления акта камеральной проверки п. 9.1 ст. 88 НК РФ не применяется. Оснований для прекращения рассмотрения материалов проверки первичной декларации нет, и поэтому налоговый орган обязан вынести предусмотренные Налоговым кодексом РФ решения (Письмо ФНС России от 20.11.2015 N ЕД-4-15/20327).
Некоторые судьи считают, что в такой ситуации решение по итогам камеральной проверки является незаконным, поскольку вынесено с нарушением п. 9.1 ст. 88 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 28.10.2010 N А09-5082/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.03.2011 N ВАС-247/11)).
Однако в судебной практике встречается и другая точка зрения. Так, ФАС Уральского округа сделал вывод о том, что представление уточненной декларации после составления акта камеральной проверки в отношении предыдущей декларации не влечет прекращения проверки по ней на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ (Постановление от 04.04.2013 N Ф09-2044/13 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.07.2013 N ВАС-8443/13)). Ведь в данном случае камеральная проверка первоначальной декларации завершена, а информация о дате ее окончания приведена в акте проверки (пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ).
Примечание
В связи с этим возникает дополнительный вопрос о том, должны ли учитываться показатели уточненной декларации при вынесении решения по итогам камеральной проверки по ранее представленной декларации за тот же период. Единства мнений по нему также нет.
Правоприменительную практику о том, вправе ли инспекция не учитывать уточненную декларацию за проверенный период, поданную до вынесения решения по камеральной проверке, и может ли ее не учет выступить основанием отмены этого решения, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
Как указал суд, вывод о том, что датой окончания камеральной проверки является дата принятия решения по ней, противоречит не только положениям п. 1, пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ, но и ст. 81 НК РФ. Такое толкование понятия "окончание проверки" позволяет налогоплательщику, получившему акт, избежать ответственности за выявленные налоговым органом нарушения, уплатив недостающую сумму налога и соответствующие ей пени и представив уточненную декларацию до вынесения решения.
Ранее тем же судом была рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик подал уточненную декларацию по окончании отведенного п. 2 ст. 88 НК РФ срока камеральной проверки первичной декларации, но до составления по ней акта (Постановление от 20.01.2012 N Ф09-8834/11). Суд указал, что проверка первоначальной декларации завершается истечением трехмесячного срока проведения камеральной проверки и при таких обстоятельствах положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ также не применяются. Дополнительным аргументом в пользу инспекции послужил следующий довод: в решении налоговый орган сослался на факт представления налогоплательщиком уточненной декларации. Однако изменения, отраженные в данной декларации, не повлияли на доначисления, произведенные инспекцией по результатам проверки первоначальной декларации.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 231; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!