Международные стандарты финансовой отчетности и Директивы по учету Европейского Союза
Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО) – это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов кампаний во всем мире. Стандарты обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей.
Все МСФО носят рекомендательный характер, на их основе могут разрабатываться национальные стандарты.
МСФО разрабатывает Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) - независимая организация, главной целью создания которой является достижение единообразия учетных принципов, которыми пользуются предприятия и организации во всем мире для составления финансовой отчетности. Штаб-квартира КМСФО размещается в Лондоне и финансируется профессиональными бухгалтерскими организациями, транснациональными компаниями, финансовыми институтами, аудиторскими компаниями и др. организациями. КМСФО получает также прибыль от продажи собственных разработок и публикаций.
МСФО определяют состав финансовой отчетности, раскрывающей учетную политику, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и отчет о движении капитала. Составление финансовой отчетности по международным стандартам предполагает наличие разного рода приложений и пояснительных материалов, показывающих существенные моменты деятельности компаний и являющихся частью финансовых отчетов.
|
|
|
В состав МСФО включены:
- принципы, раскрывающие основы составления финансовой отчетности. Принципы определяют:
цели составления финансовой отчетности;
пользователей финансовой отчетности;
основополагающие допущения при составлении финансовой отчетности;
качественные характеристики финансовой отчетности.
- стандарты, регламентирующие порядок оценки, бухгалтерского учета и отчетности в различных хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов.
Стандарты постоянно обновляются посредством разработки новых, пересмотра действующих, отмены утративших актуальность или их объединения с другими.
В 2003-2004 годах, впервые после реорганизации 2001 года, Правлением КМСФО были опубликованы пять новых стандартов МСФО (IFRS). Нумерация IFRS не продолжает нумерацию предыдущих стандартов, которые до 2001 года носили название IAS, а начались с единицы.
По состоянию на 2007 год действуют следующие международные стандарты финансовой отчетности:
| Номер МСФО | Наименование стандарта | ||
| Международные стандарты финансовой отчетности (IAS)
| |||
| МСФО 1 | Представление финансовой отчетности | ||
| МСФО 2 | Запасы | ||
| МСФО 7 | Отчеты и движении денежных средств | ||
| МСФО 8 | Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибках | ||
| МСФО 10 | События после отчетной даты | ||
| МСФО 11 | Договоры подряда | ||
| МСФО 12 | Налоги на прибыль | ||
| МСФО 14 | Сегментарная отчетность | ||
| МСФО 16 | Основные средства | ||
| МСФО 17 | Аренда | ||
| МСФО 18 | Выручка | ||
| МСФО 19 | Вознаграждения работникам | ||
| МСФО 20 | Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи | ||
| МСФО 21 | Влияние изменений валютных курсов | ||
| МСФО 23 | Затраты по займам | ||
| МСФО 24 | Раскрытие информации о связанных сторонах | ||
| МСФО 26 | Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам) | ||
| МСФО 27 | Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты | ||
| МСФО 28 | Учет инвестиций в ассоциированные компании | ||
| МСФО 29 | Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции | ||
| МСФО 30 | Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов | ||
| МСФО 31 | Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности | ||
| МСФО 32 | Финансовые инструменты: раскрытие и представление | ||
| МСФО 33 | Прибыль на акцию | ||
| МСФО 34 | Промежуточная финансовая отчетность | ||
| МСФО 35 | Прекращаемая деятельность | ||
| МСФО 36 | Обесценение активов | ||
| МСФО 37 | Резервы, условные обязательства и условные активы | ||
| МСФО 38 | Нематериальные активы | ||
| МСФО 39 | Финансовые инструменты: признание и оценка | ||
| МСФО 40 | Инвестиционная собственность | ||
| МСФО 41 | Сельское хозяйство | ||
| Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS)
| |||
| МСФО 1 | Применение МСФО впервые | ||
| МСФО 2 | Оплата акциями | ||
| МСФО 3 | Объединение компаний | ||
| МСФО 4 | Договоры страхования | ||
| МСФО 5 | Внеоборотные активы, предназначенные для продажи | ||
Для разъяснения положений МСФО предусмотрены интерпретации, которые разрабатываются постоянным комитетом по интерпретациям – ПКИ (SIC). Интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения. Они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета в тех случаях, когда отсутствуют соответствующие стандарты. При разработке интерпретаций ПКИ проводит консультации с аналогичными национальными комитетами государств – членов КМСФО.
|
|
|
Интерпретации МСФО
| Номер ПКИ | Наименование интерпретации |
| ПКИ-5 | Классификация финансовых инструментов |
| ПКИ-7 | Введение евровалюты |
| ПКИ-10 | Правительственная помощь при отсутствии конкретной связи с операционной деятельностью |
| ПКИ-12 | Консолидация отчетности специализированных компаний |
| ПКИ-13 | Совместной контролируемые компании – неденежные вклады сторон |
| ПКИ-15 | Операционная аренда – поощрения |
| ПКИ-16 | Акционерный капитал – вновь приобретенные собственные долевые инструменты |
| ПКИ-17 | Капитал – затраты по капитальным операциям |
| ПКИ-21 | Налоги на прибыль – возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации |
| ПКИ-25 | Налоги на прибыль – изменение налогового статуса компании или его акционеров |
| ПКИ-27 | Оценка экономической сущности операций по аренде |
| ПКИ-29 | Раскрытие информации – договоры концессии |
| ПКИ-31 | Выручка – бартерные операции, включающие рекламные услуги |
| ПКИ-32 | Нематериальные активы – затраты на веб-сайт |
Гармонизация бухгалтерского учета в странах Европейского Союза (ЕС) началась с принятия 27 июля 1978 года Советом министров ЕС 4-й директивы о годовой финансовой отчетности акционерных компаний с ограниченной ответственностью. Эта директива сегодня применяется всеми странами – членами ЕС. Введение 4-ой директивы послужило основой для появления ряда других документов в области бухгалтерского учета , которые утвердил Совет Министров ЕС. Это 7-ая Директива от 13 июня 1983 года о консолидированной отчетности, в которой впервые на международном уровне были сформулированы основные признаки и условия, ставшие обязательными для составления консолидированной отчетности. Эта директива введена всеми странами – членами ЕС.
Консолидированная отчетность, согласно 7-ой директиве подлежит обязательной аудиторской проверке, которая должна проводиться квалифицированным специалистом, отвечающим требования 8-ой Директивы ЕС от 10 апреля 1984 года, в которой содержится ряд положений, относящихся к профессиональной квалификации аудитора. Согласно ей международный квалификационный экзамен на аттестат аудитора должен проводиться в три дня, один из которых посвящен особенностям формирования консолидированной отчетности.
8-ая Директива введена во всех странах – участницах ЕС, что способствует появлению все большего числа бухгалтеров высокой квалификации.
Значение отчетности состоит в ее достоверности, целостности, своевременности, простоте, проверяемости, сравнимости, экономичности, соблюдении строго установленных процедур оформления и публичности.
Так как в настоящее время проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета носит глобальный характер, то в процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета. В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация.
Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках ЕС. Суть ее в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Важно, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах ЕС, т.е. находились с ними в относительной гармонии.
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Суть метода - в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в результате чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.
В настоящее время существует несколько форм использования странами МСФО:
-применение МСФО в качестве национальных стандартов;
-использование МСФО в качестве национальных стандартов при условии, что для вопросов не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные;
-национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительное их разъяснение.
1.4 Принципы построения международных стандартов финансовой отчетности
Несмотря на то, что до настоящего времени отсутствует единый перечень общепринятых принципов бухгалтерского учета, все-таки существуют наиболее важные из них, на которых построены международные стандарты финансовой отчетности. К ним относятся:
-принцип начисления
-принцип осмотрительности
-принцип непрерывности деятельности
-принцип постоянства (последовательности)
-принцип существенности
-принцип превалирования экономического содержания над юридической формой
-принцип исторической стоимости
-принцип стабильности измерений
-принцип открытости
-принцип целостности (имущественной обособленности)
-принцип объективности
-принцип экономичности информации (рациональности).
При использовании принципа начисления на дату составления финансовой отчетности производится начисление причитающихся доходов и расходов, которое должно производиться по каждой операции отдельно. При использовании принципа начисления дата фактического получения денежных средств или их эквивалентов не является принципиальной.
Принцип осмотрительности основан на соблюдении достаточной меры предосторожности в процессе принятия решений для оценки активов, доходов, обязательств и расходов. Согласно принципу осмотрительности такая оценка должна быть основана на профессиональном суждении бухгалтера или руководителя.
В соответствии с принципом осмотрительности необходимо регулярно пересматривать начисление переоценки, созданных резервов или обязательств на дату составления отчетности.
Принцип непрерывности деятельности предполагает, что предприятие будет продолжать свою деятельность в будущем, т.е., что у него отсутствует намерение ликвидироваться хотя бы в течение года.
Принцип постоянства (последовательности) предполагает одинаковый учетный подход ко всем сходным операциям от одного отчетного периода к другому, что создает условия для более обоснованного сравнения результатов деятельности компаний.
Принцип существенности предполагает отражение в счетах только той информации, которая имеет существенное значение для данного предприятия, т.е. предполагает, что отдельные статьи баланса быть представлять собой обобщение нескольких счетов.
Принцип превалирования экономического содержания над юридической формой, что любая хозяйственная операция должна представляться, исходя из ее экономической сущности.
Принцип исторической стоимости предполагает отражение активов в финансовой отчетности по их номинальной денежной стоимости, т.е. по той стоимости, по которой они были приобретены.
Принцип стабильности измерителей. В условиях инфляционной экономики не может быть применен принцип стабильности измерителей, т.к. покупательная способность денежных средств постоянно изменяется. Оценка одних и тех же активов по разной стоимости, в зависимости от времени приобретения, приводит к усложнению бухгалтерского учета.
Принцип открытости предполагает детальное раскрытие происхождения материальных ценностей в дополнение к основным данным, если предприятие отклоняется от стандартных законодательных и профессиональных требований.
Принцип целостности (имущественной обособленности) предполагает обособление предприятия от его владельца, также как и личные расходы владельца от расходов, связанных с деятельностью предприятия.
Принцип объективности предполагает нейтральность финансовой информации, т.е. для объективной оценки финансовых отчетов необходимы данные, подтвержденные документально.
Принцип экономичности информации(рациональности) предполагает, что выгоды, извлекаемые из информации не должны быть меньше затрат на ее получение.
1.5 Трансформация бухгалтерской отчетности Российских организаций в составляемую по международным стандартам
Российский бухгалтерский учет в настоящее время находится на пути сближения отечественной учетной практики с практикой стран с развитой рыночной экономикой. 6 марта 1998 года Постановлением правительства РФ была утверждена «Программа реформирования бухгалтерского в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», целью которой является приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО В соответствии с Программой принят План внедрения положений по бухгалтерскому учету в практику. В соответствии с указанными документами Минфином России на сегодняшний день уже разработаны и введены в действие 20 национальных стандартов. Кроме того, продолжается работа над разработкой следующих стандартов.
Соответствие российских ПБУ системе МСФО
| МСФО | Соответствие ПБУ |
| МСФО 1 -Представление финансовой отчетности | ПБУ 4/99 – Бухгалтерская отчетность организации |
| МСФО 2 - Запасы | ПБУ 5/01 – Учет материально-производственных запасов |
| МСФО 7 - Отчеты и движении денежных средств | ПБУ 4/99 – Бухгалтерская отчетность организации |
| МСФО 8 - Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибках | ПБУ 1/98 – Учетная политика организации |
| МСФО 10 - События после отчетной даты | ПБУ 7/98 – События после отчетной даты |
| МСФО 11 - Договоры подряда | ПБУ 2/94 – Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство |
| МСФО 12 - Налоги на прибыль | ПБУ 18/02 – Учет расчетов по налогу на прибыль |
| МСФО 14 - Сегментарная отчетность | ПБУ 12/2000 – Информация по сегментам» |
| МСФО 16 - Основные средства | ПБУ 6/01 – Основные средства |
| МСФО 17 - Аренда | |
| МСФО 18 - Выручка | ПБУ 9/99 – Доходы организации |
| МСФО 19 - Вознаграждения работникам | |
| МСФО 20 - Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи | ПБУ 13/2000 – Учет государственной помощи |
| МСФО 21 - Влияние изменений валютных курсов | ПБУ 3/06 – Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте |
| МСФО 23 - Затраты по займам | ПБУ 15/01 – Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию |
| МСФО 24 - Раскрытие информации о связанных сторонах | ПБУ 11/2000 – Информация об аффилированных лицах |
| МСФО 26 - Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам) | |
| МСФО 27 - Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты | ПБУ 19/02 – Учет финансовых вложений |
| МСФО 28 - Учет инвестиций в ассоциированные компании | |
| МСФО 29 - Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции | |
| МСФО 30 - Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов | |
| МСФО 31 - Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности | ПБУ 20/03 – Информация об участии в совместной деятельности |
| МСФО 32 - Финансовые инструменты: раскрытие и представление | ПБУ 19/02 – Учет финансовых вложений |
| МСФО 33 - Прибыль на акцию | |
| МСФО 34 - Промежуточная финансовая отчетность | ПБУ 4/99 – Бухгалтерская отчетность организации |
| МСФО 35 - Прекращаемая деятельность | ПБУ 16/02 – Информация по прекращаемой деятельности |
| МСФО 36 - Обесценение активов | |
| МСФО 37 - Резервы, условные обязательства и условные активы | |
| МСФО 38 - Нематериальные активы | ПБУ 14/2000 – Учет нематериальных активов |
| МСФО 39 - Финансовые инструменты: признание и оценка | ПБУ 19/02 – Учет финансовых вложений |
| МСФО 40 - Инвестиционная собственность | |
| МСФО 41 - Сельское хозяйство | |
| МСФО(IFRS) 1 - Применение МСФО впервые | |
| МСФО(IFRS) 2 - Оплата акциями | |
| МСФО(IFRS) 3 - Объединение компаний | |
| МСФО(IFRS) 4 - Договоры страхования | |
| МСФО(IFRS) 5 -Внеоборотные активы, предназначенные для продажи |
Элементы принципов, используемых в МСФО, закреплены в Законе РФ «О бухгалтерском учете», Положении по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
По своему составу бухгалтерская отчетность в России не отличается от состава, предусмотренного МСФО, то есть составляется бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств. Кроме того, к ним, также как и в зарубежной практике, представляются пояснения.
Состав бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определен Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и ПБУ 4/99:
1. Бухгалтерский баланс – форма №1
2. Отчет о прибылях и убытках – форма №2
3. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в следующем составе:
Отчет об изменениях капитала – форма №3
Отчет о движении денежных средств - форма №4
Приложение к бухгалтерскому балансу – форма №5
Пояснительная записка
4. Кроме того, в соответствии с законодательством Российской Федерации в состав отчетности входит итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности.
5. Некоммерческие организации в составе годовой отчетности представляют «Отчет о целевом использовании полученных средств» - форма №6.
В соответствии с п.29 Положения №34н организации должны составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал, год нарастающим итогом с начала отчетного года. Месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной.
Отчетность, представляемая за месяц, квартал, шесть и девять месяцев является промежуточной. Причем месячная отчетность составляется только для внутреннего пользования.
Минимальный объем информации, которая должна быть представлена в составе промежуточной отчетности внешним пользователям составляют форма №1 и форма №2. Организации, по своему усмотрению, имеют право дополнить промежуточную отчетность другими необходимыми формами . Промежуточные бухгалтерские отчеты составляются, как правило, на основе книжных данных и представляется в течение 30 дней по окончании отчетного периода.
Общественные организации, объединения при условии, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность и не имеют оборотов от продажи товаров (работ, услуг) имеют право не представлять промежуточную отчетность. Отчетность такими организациями представляется только по итогам отчетного года, т.е. один раз.
Состав годовой бухгалтерской отчетности, помимо рассмотренных в промежуточной, дополнен:
- пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в составе следующих форм:
Отчет об изменениях капитала – форма №3
Отчет о движении денежных средств - форма №4
Приложение к бухгалтерскому балансу – форма №5
Пояснительная записка
-итоговой частью аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности .
В соответствии с законом «О бухгалтерском учете» все организации за исключением бюджетных представляют годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, участникам или собственникам имущества этих организаций, а также территориальным органам государственной статистики. Также отчетность может представляться и другим органам исполнительной власти, банкам и иным заинтересованным пользователям. В соответствии с НК РФ отчетность сдается в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Представляемая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в соответствии с учредительными документами организации.
В соответствии с законом «О бухгалтерском учете» открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов) обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.
Бюджетные организации представляют месячную, квартальную, и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в сроки, установленные этим органом. Если бюджетная организация состоит на федеральном бюджете, то она обязана представлять месячную отчетность и в территориальный орган федерального казначейства.
В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» и «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» организации (за исключением бюджетных) представляют годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании отчетного года, но не ранее 60 дней.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете отчетным годом является календарный год, т.е. период с 1 января по 31 декабря включительно. Для организаций, созданных после 1 октября, первым отчетным годом считается период со дня их государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и ПБУ 4/99 отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером.
В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации или специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
Датой представления отчетности считается дата отправления всех заполненных и оформленных соответствующим образом форм по почте или дата фактической их передачи в налоговые органы. Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на выходной или праздничный день (нерабочий день), то сроком представления отчетности считается первый рабочий день, следующий за выходным или праздничным.
1.6 Требования к составлению бухгалтерской отчетности
В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении предприятия, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается отчетность, сформированная в соответствии с правилами, установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету.
В случае выявления недостаточных данных для формирования полного представления о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности или изменениях в ее финансовом положении, в бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и даются дополнительные пояснения.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета к отчетности предъявляются требования целостности, последовательности и сопоставимости.
Целостность бухгалтерской отчетности заключается в том, чтобы в показатели отчетности организации включались показатели деятельности филиалов, представительств и других структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
При наличии у организации дочерних и зависимых обществ, организация формирует сводную бухгалтерскую отчетность, в которую включаются показатели отчетов указанных обществ.
Последовательность бухгалтерской отчетности состоит в том, что содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.
Изменение форм допускается только в исключительных случаях, например, при изменении организацией вида деятельности. В таком случае существенное изменение раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших существенное изменение.
Сопоставимость бухгалтерской отчетности осуществляется путем отражения числовых данных в формах бухгалтерской отчетности за два года – отчетный и предшествовавший отчетному, кроме отчета, составляемого за первый год работы организации.
В случае несопоставимости данных за предшествовавший год данным отчетного года, первые из них подлежат корректировке в соответствии с нормативными документами. При этом каждая существенная корректировка раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
При формировании бухгалтерской отчетности организации, в соответствии с ПБУ 4/99, должны обеспечить нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, кроме случаев, предусмотренных положениями по бухгалтерскому учету.
В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность составляется на русском языке и в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях.
При составлении бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. Таким образом, годовая бухгалтерская отчетность составляется по показателям деятельности организации на 31 декабря, промежуточная – на последний календарный день отчетного периода.
Организации, которые подлежат ликвидации или реорганизации, изменяющие государственную форму собственности на иную в отчетном периоде, представляют отчетность за период с начала года до момента ликвидации или реорганизации.
Тема 2 Бухгалтерский баланс
План:
2.1 Виды и формы бухгалтерских балансов, их классификация
2.2 Построение бухгалтерского баланса в Российской Федерации
2.3 Состав и содержание статей актива баланса
2.4 Состав и содержание статей пассива баланса
2.5 Построение бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО
2.6 Аналитическое использование бухгалтерского баланса при оценке финансового состояния организации
Дата добавления: 2018-08-06; просмотров: 2024; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!