Особенности состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли коммерческих банков
После определения всей совокупности подлежащих обложению доходов они уменьшаются на величину расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы.
В большей части - это расходы, которые отражаются по расходным статьям банка.
Однако для целей налогообложения учитываются не все расходы и не в полном объеме. Ограничения по составу затрат при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль коммерческих банков перечислены во 11 разделе Положения N490.
В состав расходов включаются платежи в бюджет, в том числе и те, которые по налоговому законодательству относятся не только на себестоимость, но и на финансовые результаты: налог на имущество, земельный налог.
Вместе с тем такие налоги как налог на операции с ценными бумагами, налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, а также налог на отдельные виды транспортных средств не уменьшают налогооблагаемую базу, в том числе вследствие отсутствия их упоминания в п.20 Положения N490.
Начисленные и уплаченные проценты по привлеченным ресурсам. Прежде всего, это начисленные и уплаченные проценты по расчетным, депозитным счетам и вкладам, а также по выпущенным собственным долговым обязательствам в форме ценных бумаг (как процентных, так и дисконтных), которые относятся на издержки в полном объеме (с 01.01.94г.). Включение процентов в затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу, производится в тот отчетный период, в котором суммы процентов перечислены на счета кредиторов, т.е. выплачены (кассовый метод).
|
|
|
Начисленные проценты по вкладам граждан, которые по каким-либо причинам оказались невыплаченными, относятся на затраты коммерческих банков только в том случае, если они разнесены по лицевым счетам и сделана соответствующая бухгалтерская проводка. Причисленные ко вкладу граждан проценты рассматриваются для целей налообложения как уплаченные. Ограничения по величине выплат физическим лицам также отсутствуют (кроме косвенного налогового регулирования в виде обложения материальной выгоды).
На издержки относятся также расходы по уплате процентов за кредиты банкам, т.е. межбанковские кредиты, овердрафт), кредиты между головным банком и филиалами одного банка. Однако в этой группе уплаченных процентов за привлеченные ресурсы имеет место ограничение по условиям применения и размерам.
Для целей налогообложения уплаченные проценты принимаются в пределах ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации,
увеличенной на 3 пункта. Ставка кредита, в том числе межбанковского отслеживается по каждому договору, а не в целом по кредитам или в среднем по группе кредитов. Расходы, превышающие установленный предел, корректируют показатель прибьmи в специальной справке. Аналогичный подход имеет место и по процентам, уплаченным по валютным кредитам, а именно для целей налогообложения при включении в затраты ограничение составляет 15% (см. материал для углубленного изучения lХ).
|
|
|
Важнейшим условием отнесения расходов по уплате процентов является соблюдение целевого назначения кредитов, а именно на пополнение оборотных средств. Не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль проценты по ссудам, не связанным с текущей производственной деятельностью (например, для осуществления работ капитального характера, для приобретения земельных участков, объектов природопользования и т.д.).
Сохраняется положение, касающееся пролонгированных и просроченных кредитов.
По первым проценты уменьшают налогооблагаемую базу, а по вторым, просроченным, источником уплаты процентов является прибыль налогоплательщика после налогообложения. Однако при наличии заключенных в установленном порядке соглашений между сторонами об изменении условий ранее заключенных договоров, продлевающих срок действия этих договоров и устанавливающих иные сроки погашения выданных кредитов, указанные ссуды не рассматриваются как отсроченные или просроченные и расходы по уплате процентов за пользование такими ссудами включаются в состав издержек производства и обращения. Просрочка определяется как период, не оговоренный договором, т.е. сверх срока.
|
|
|
На выплаты процентов по остаткам на корреспондентских счетах также распространяется ограничение размеров для целей налогообложения, аналогичные платежам по кредитным процентам.
Расходы по износу основных фондов относятся на затраты второго раздела Положения N490 только в части основных фондов банковского назначения, включая те, которые участвуют в банковской деятельности (см. материал для углубленного изучения). В этом отношении имеет место постоянная дискуссия: следует четко обосновывать банковское назначение. Например, видеокамеры, приобретенные для снятия предметов
залога, т.е. по кредитной деятельности будет отнесена к основным фондам (МБП) банковского назначения.
По объекту недвижимости должно быть зарегистрировано право собственности в едином государственном реестре. До тех пор, пока нет регистрации, недвижимость не может быть принята к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств и учитывается в банке по счету 60701 "Собственные капитальные вложения". Следовательно, по такой недвижимости не должны начисляться амортизационные отчисления, и тем более уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
|
|
|
Специальные средства защиты: пульты централизованного наблюдения, мониторы, телекамеры, приборы охранно-пожарной сигнализации, оконные решетки, стальные двери и т.п. относятся к основным средствам банка (при удовлетворении стоимостным критериям). Амортизационные отчисления начисляемые на их стоимость в течение налогооблагаемого периода учитываются при определении налогооблагаемой базы банка (письмо ГУН по г.Москве от 17.11.94.N11-IЗ/14806). Аналогичный подход к затратам по установке сигнализации для охраны здания и автомашин, по созданию охранной и сторожевой системы безопасности, коммуникаций средств связи (в том числе телефонизации) банка. Расходы по дальнейшему их содержанию относятся на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу.
С 01.01.94г. коммерческим банкам также предоставили возможность использовать ускоренную амортизацию по отношению к активной части основных средств, используемых непосредственно в банковской деятельности. Фактически действие данного порядка началось с 01.01.96г., когда с налоговыми органами был согласован Перечень основных фондов, по которым может применяться ускоренная амортизация (письмо ГНС РФ от 6.02.96г. NНП-6-05/7З). В перечень включены:
- операционная и вычислительная техника,
- скоростная система обработки информации,
- информационное табло для валютных курсов,
- банкоматы и т.п. оборудование.
Правила начисления ускоренной амортизации в коммерческих банках с точки зрения налогообложения являются общими: равномерно, с коэффициентом не более 2. Избранный метод должен найти отражение в учетной политике банка.
Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) и нематериальных активов учитываются в расходах также в части банковского назначения. При начислении износа по МБП, передаваемых в пользование, применяется только метод 100%-го начисления. МБП как средства и предметы труда по содержанию всегда банковского назначения. Хозяйственные материалы и инвентарь могут быть как банковского, так и небанковского назначения. В некоторых случаях расходы на приобретение хозяйственного инвентаря учитываются как расходы будущих периодов(например, расходные материалы для ксероксов).
К расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы, относят расходы по аренде основных фондов, включая их отдельные части, и нематериальных активов (см. материал для углубленного изучения). Однако на расходы, учитываемые при налогообложении, относятся затраты по аренде основных фондов только банковского назначения. Аренда оружия у МВД - затраты, если оно необходимо по закону для производственных целей. Например, инкассатор должен иметь оружие в соответствии с требованиями п.5 закона "О банках и банковской деятельности".
В случае, если основные фонды арендуются по договору лизинга, то в соотствии ст ст.Зl Федерального закона от 29.10.98г. N164-ФЗ "О лизинге" сторонами по взаимному соглашению может быть принята ускоренная амортизация предмета лизинга. При этом утвержденная в установленном порядке норма амортизации увеличивается на коэффициент в размере не выше З.
При расчете налогооблагаемой базы принимаются расходы по всем видам ремонта (капитальный, средний, текущий) основных производственных фондов банковского назначения как собственных, так и арендованных (см. материал для углубленного изучения). В договоре аренды должно быть указано какой вид ремонта осуществляется за счет арендатора. По капитальному ремонту, осуществляемому сторонней организацией должен быть договор, смета и акт приемки-сдачи. В акте может фигурировать отличная от сметы сумма затрат с указанием причины расхождения (например, изменение тарифов на перевозки).
Существенной проблемой выступает правильное разделение затрат по капитальному ремонту, модернизации и реконструкции, ибо только первые включаются в себестоимость (см. метариал для углубленного изучения).
Капитальным ремонтом считается ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций и деталей или замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационые возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные, бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.д.) За счет средств, предусмотренных на капитальный ремонт, не могут осуществляться работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами, т.е. модернизация или реконструкция основных производственных фондов. Так как банки являются специализированными учреждениями, в законе "О банках и банковской деятельности" определено, что банки должны располагаться в специально оборудованных зданиях и помещениях. Особенно это относится к кассовым узлам, поэтому когда банк покупает или арендует здание или помещение, которое ранее занимал не банк, то не о каком ремонте речи быть не может. Это - реконструкция, а не капитальный ремонт.
В составе затрат, относимых на уменьшение налогооблагаемой базы, большое значение придается расходам на оплату труда. В настоящее время для налогообложения нет ограничений на общий размер фонда оплаты труда, но сохраняется регламентация видов оплаты труда. Так, в учитываемые затраты включаются те премиальные выплаты, которые начисляются в соответствии с системными положениями (т.е. вытекают из принятой на предприятии системы оплаты труда). К ним относятся: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, вознаграждения по итогам года; надбавки к тарифным ставкам и окладам, а также вознаграждения за выслугу лет, стаж работы. Другие же виды премий (за присвоение звания "Лучший по профессии" по итогам конкурса и т.п.) должны выплачиваться из прибыли, остающейся в распоряжении банка. Они носят единовременный характер. В условиях, когда систему оплаты труда определяет сама организация на собраниях коллектива или Совете (собрании) учредителей (участников), при желании и умении возможно практически все премиальные выплаты включить в себестоимость продукции (работ, услуг) (например, предусмотреть победу в конкурсе как условие текущего премирования, не издавая отдельного приказа по проведению и подведению итогов конкурса и т.п.).
Расходы по оплате труда, относимые на уменьшение налогооблагаемой базы, долгое время не включали выплаты работникам собственной охраны банка, в том числе начисления во внебюджетные социальные фонды, а также командировочные расходы. Обосновывалось это необходимостью использования в охране банка профессионалов (вневедомственная охрана, МВД и т.д.). Такое положение сохранилось по затратам, связанным с личной охраной сотрудников банка.
Собственная охрана может включать работников, состоящих в трудовых отношениях с банком по трудовому договору (контракту), включая совместительство, а также выполняющих работы по договору подряда.
Если охранные функции выполняют физические лица, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (зарегистрированные в установленном порядке в качестве предпринимателей), то затраты, связанные с их содержанием, включаются в издержки банка при условии наличия в заключенных между банком и гражданином договорах сведений о реквизитах свидетельства о регистрации, выданного местным органом государственного управления, а именно: дата вьщачи свидетельства и его порядковый номер, наименование органа, выдавшего свидетельство, календарный период, на который данное свидетельство выдано, и вид предпринимательской деятельности (в данном случае охранной).
Возможность отнесения расходов на обязательное страхование имущества и отдельных категорий работников в настоящее время практически не используется, так как нет законодательной базы в отношении коммерческих банков. Законодательно предусмотрено обязательное страхование работников инкассаторских служб лишь Центрального Банка РФ как правопреемника Госбанка СССР.
Ряд расходов включаются в издержки банка для расчета налога на прибыль так же, как и по другим организациям только при соблюдении установленных правительством норм. К ним относятся следующие виды расходов:
-на служебные командировки;
-на подготовку и переподготовку кадров; на представительские цели;
-на рекламу;
на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.
Общими условиями отнесения этих расходов на облагаемую базу по налогу на прибыль являются: наличие утвержденной сметы и приказа, соответствие затрат установленному перечню расходов, наличие первичных документов. Расходы должны быть предопределены необходимостью, вытекающей из потребностей банковской деятельности.
Смета рассчитывается исходя из утвержденных нормативов и планируемых объемных показателей. При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль фактические расходы по перечисленным видам принимаются только в пределах установленных норм, нормативов и лимитов, а превышение отражается в налоговой Справке по стр.4.1.
Специфика расчета размеров нормируемых затрат состоит в определении базы для применения нормативов. База определяется следующим образом. Из I раздела Положения N490 исключаются статьи:
- курсовые разницы при реализации ценных бумаг,
- безвозмездно полученные денежные средства, материальные ценности и т.п.,
- прочие доходы в части восстановления резервов под возможные потери по
ссудам и под обесценение ценных бумаг.
- доходы от размещения государственных ценных бумаг,
- доходы от сдачи имущества в аренду.
На уменьшение налогооблагаемой базы относятся расходы по консультационным, аудиторским и информационным услугам, относящимся к банковской деятельности. Аудиторские расходы для целей налогообложения относятся на затраты не только при подтверждении годового баланса, но и при выпуске ценных бумаг (см. материалы для углубленного изучения). Аудит могут осуществлять и физические лица (предприниматели), имеющие соответствующую лицензию.
К учитываемым при расчете налогооблагаемой прибыли расходам относятся расходы, связанные с организацией и выпуском банком ценных бумаг (посреднические услуги, типографские, издательские и др., кроме расходов по рекламе - в общем порядке), с изготовлением и внедрением платежно-расчетных средств.
Маркетинговые услуги относятся на затраты только в том случае, если в коммерческом банке нет соответствующей службы или должностного лица, в обязанности которого входит проведение маркетинговых услуг. Коммерческие банки нередко ошибочно проводят такие расходы как комиссии за привлечение клиентов, но это входит в обязанности управления по кассовым и расчетным операциям.
В операционные расходы включаются также уплаченные банком комиссионные сборы по корреспондентским отношениям (услуги, связанные с документооборотом); расчетно-кассовое обслуживание; по открытию счетов.
Немалый удельный вес в расходах составляют комиссионные за покупку-продажу иностранной валюты, расходы по проведению валютных операций и по управлению и защите по валютным рискам.
Специфическими статьями расходов банка, учитываемыми при налогообложении, являются отчисления в резерв на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг, но при условии соответствия их порядку создания и размерам, установленным Центробанком России по согласованию с налоговыми органами (МНС РФ). Это фактически единственная льгота по налогу на прибыль для коммерческих банков. Если отчисления производятся в больших размерах, то сумма превышения не уменьшает налогооблагаемую базу, т.е. фактически обеспечивается чистой прибылью банков.
При использовании этой налоговой льготы важно соблюдать основные требования при создании резервов под возможные потери по ссудам.
Резервы на возможные потери по ссудам формируются ежеквартально по каждой ссуде. При создании резерва в конце квартала отчисления в резерв каждый раз не производятся вновь, а корректируются либо в сторону увеличения в случае выдачи новых ссуд, либо в сторону уменьшения (если ссуды были погашены или списаны с баланса). Для списания кредитов с баланса должно быть решение уполномоченного органа банка, наличие всех документов, подтверждающих невозможность возврата, судебное решение.
Размеры отчислений дифференцируются в зависимости от группы риска, к которой по действующей методологии относится выданный кредит, в том числе с точки зрения налогообложения. На уменьшение облагаемой базы по налоговому законодательству не относятся отчисления по следующей ссудной и приравненной к ней задолженности:
1) отнесенной к первой группе риска (наименьший риск) и под учтенные банком векселя;
2)выданной под гарантии Правительства РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления и/или поручительство МФ РФ;
З)не имеющей обеспечения (кроме межбанковских кредитов (депозитов). Спорным является отнесение на расходы отчислений по частично обеспеченным ссудам. Некоторые разделяют отчисления между уменьшающими и не уменьшающими налогооблагаемую базу пропорционально обеспечению ссуды, то есть если ссуда обеспечена на 50%, то и на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибьmь, относятся 50% отчислений в резерв. Другие же включают всю сумму отчислений в резерв под возможные потери по ссудам в полном объеме в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.
При введении нового порядка определения отчислений в резерв на возможные потери по ссудам было предусмотрено поэтапное включение расчетного размера резерва под возможные потери по ссудам в операционные расходы в целом по банку и на уменьшение налогооблагаемой базы, в частности.
Возможность отнесения расходов по обязательному страхованию имущества и отдельных категорий банковских работников в настоящее время практически не используется, так как нет законодательной базы в отношении коммерческих банков. Законодательно предусмотрено обязательное страхование работников инкассаторской службы лишь Центрального Банка РФ как правопреемника Госбанка СССР. Обязательное страхование пассажиров и грузов в пути фактически учитывается в тарифах на транспортные перевозки.
Общим для всех налогоплательщиков видом расходов выступают страховые платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций-источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности (см. материал для углубленного изучения 2Х), а также платежам по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.
При этом суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта(водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не может превышать 2 процентов, а суммарный размер отчислений на страхование своих работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию 1 процент.
База исчисления соответствующих процентов для коммерческих банков имеет определенную специфику, так как здесь нет понятия выручки от реализации. Согласно порядку отнесения расходов по страховым взносам на затраты для целей налогообложения для коммерческих банков и других кредитных организаций установлена следующая база расчета: сумма доходов, предусмотренных в 1 разделе Положения (490) за исключением доходов, предусмотренных пунктами
п.8.Доходы, полученные КБ за работу по размещению государственных ЦБ и резервов Федерального Казначейства рф и его территориальных органов;,
п.11.Доходы от сдачи в аренду имущества, принадлежащего КБ, включая доходы от проведения лизинговых операций;
п.1З.Разница между ценой реализации и ценой приобретения ценных бумаг, принадлежащих КБ (только в части ГКО)
п.14.Денежные и основные средства, материальные и нематериальные активы, безвозмездно передаваемые банку юридическими и физическими лицами; п.17.Проценты и комиссионные сборы, полученные банком по операциям за прошлые годы;
п.18.Излишки кассы банка.
п.19.Прочие доходы банка (в части, не относящихся к банковским операциям и сделкам), а также сумм восстановленных резервов на возможные потери по ссудам и обесценение ценных бумаг.
Особенностью затрат по банкам является отнесение на уменьшение налогооблагаемой базы той части НДС, уплачиваемой поставщикам, которая не отнесена на расчеты с бюджетом по НДС, что определяется применяемым методом зачета.
Дата добавления: 2016-01-05; просмотров: 17; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!