Правовая природа ответственности в области налогообложения
В настоящее время между представителями юридической науки и практическими работниками финансовых, налоговых и правоохранительных органов развернулась широкая дискуссия о природе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Эта дискуссия имеет не только теоретический интерес, но и практическую значимость, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при совершении правонарушений в области налогообложения.
Вопрос о соотношении различных мер юридической ответственности, применяемых за нарушения законодательства о налогах и сборах, актуален как для государства, которое несет значительные имущественные потери вследствие таких нарушений, так и для правонарушителя. Заинтересованность государства в разрешении данного вопроса состоит в том, что, как правило, меры юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах носят имущественный характер, по большей части имея форму штрафов или пеней. Именно таким образом предполагается пополнение бюджетов соответствующих уровней за счет их применения. Вместе с тем государство не должно стремиться к злоупотреблению своим положением и превращать штрафы и пени по налогам и сборам из меры юридической ответственности только в фискальный инструмент, который использовался бы исключительно в целях пополнения бюджетов. Заинтересованность правонарушителя в уяснении поставленного вопроса очевидна: применение дополнительных санкций - дополнительные потери.
|
|
|
Целью карательной ответственности является предупреждение совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами. Объем и характер мер карательной ответственности всецело зависит от степени общественной опасности противоправного деяния, за совершение которого лицо привлекается к юридической ответственности. Карательная ответственность - это ответственность перед государством как гарантом законности и правопорядка. Цель правовосстановительной ответственности состоит не только, и главным образом не столько, в предупреждении правонарушений, сколько в возмещении вреда, причиненного им. Объем и характер мер правовосстановительной ответственности не зависят от степени общественной опасности правонарушения, они определяются тем, какой вред был причинен таким правонарушением. Правовосстановительная ответственность - это ответственность перед потерпевшим, которым в том числе может быть и государство.
К карательной ответственности относятся уголовная, административная и дисциплинарная ответственность; к правовосстановительной ответственности - гражданско-правовая (имущественная), материальная и иные виды ответственности.
|
|
|
Представляется бесспорным то, что меры карательной и право-восстановительной ответственности применяются параллельно, применение одних не исключает возможность применения других. Более того, решение о применении тех и других мер юридической ответственности может приниматься одновременно одним и тем же органом (п. 1 ст. 4.7. КоАП РФ).
В то же время, применение меры одного вида карательной ответственности исключает применение в отношении того же лица меры другого вида карательной ответственности. Так, например, применение в отношении гражданина уголовного наказания исключает возможность применения в его отношении за то же деяние административного наказания. Меры одного вида карательной ответственности могут быть основными и дополнительными. Примером может служить ст. 3.3. КоАП РФ, в которой меры административного наказания подразделяются на основные и дополнительные. Не допускается применение в отношении одного и того же лица за одно и то же деяние двух основных мер. При этом допускается назначение за одно и то же деяние в отношении одного и того же лица одновременно и основного, и дополнительного наказания.
|
|
|
Таким образом, вопрос о правовой природе ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах сводится к проблеме соотношения налоговых санкций, установленных НК РФ, с мерами административного наказания, установленными КоАП РФ. Теоретически налоговая ответственность является разновидностью административной, в частности потому, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных. Но на практике, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих рассматриваемые понятия, следует исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике.
Нуждаются в разграничении отношения, возникающие при производстве по делам о налоговых правонарушениях, регулируемые гл. 14, 15 НК РФ, и отношения, связанные с производством по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения. Последнее ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях. К этому необходимо добавить, что п. 1 ст. 1.1. КоАП РФ устанавливает положение о том, что законодательство об административных правонарушениях состоит из названного Кодекса и принятых в соответствии с ним законов субъектов Федерации об административных правонарушениях. Иными словами, единственным актом законодательства об административных правонарушениях на федеральном уровне является КоАП РФ. Следовательно, НК РФ не является актом законодательства об административных правонарушениях, рассматриваемые в нем правонарушения не являются административными, а установленная за них ответственность не является административной в смысле КоАП РФ.
|
|
|
Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в Налоговом кодексе РФ следующим образом. В п. 4 ст. 10 НК РФ предусмотрено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. Зато есть норма, согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством. Именно по такому пути шла правоприменительная практика до принятия НК РФ и действующего КоАП РФ.
Принятие нового КоАП РФ положило конец данной практике, т.к. во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов (ст.ст. 15.3-15.11) предусмотрен специальный субъект - должностные лица организаций, т.е. налогоплательщики и налоговые агенты - физические лица ответственности, в соответствии с новым КоАП РФ, ответственности не несут. В КоАП РФ установлен принцип однократности привлечения виновного лица к административной ответственности.
Принимая во внимание вышеприведенные отличия налоговой и административной ответственности, необходимо отметить, что налоговая ответственность является по своей природе ответственностью карательной, штрафной, на что указывает характер налоговых санкций и практика их применения. Так, налоговой санкцией является штраф. В большинстве случаев его размер зависит от степени общественной опасности налогового правонарушения, за которое он установлен. Вместе с тем размер налоговой санкции не связан с причиненным таким правонарушением вредом. Цель налоговой санкции - предупредить совершение налогового правонарушения в будущем, кроме того, она преследует фискальную цель, являясь одним из налоговых доходов бюджетов. Учитывая то обстоятельство, что само налоговое правонарушение - это нарушение в области государственного управления, поскольку препятствует деятельности налоговых органов по организации взимания налогов и сборов, необходимо признать, что налоговая ответственность является либо разновидностью ответственности административной, либо явлением равнопорядковым с ней, и поэтому рассматриваемые виды юридической ответственности не могут применяться одновременно за одно и то же правонарушение в отношении одного и того же лица.
Ближайшим "историческим предшественником" налоговой ответственности являлась финансовая ответственность, которая была предусмотрена ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Сам термин "финансовая ответственность" в этом законе не фигурирует. Однако встречается в ряде постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам, широко используется в письмах Государственной налоговой службы РФ. В ряде проектов Налогового кодекса (в том числе и в проекте, внесенном Правительством РФ и принятом Государственной Думой во втором чтении) также употребляется именно этот термин. Связано это с тем, что налоговое законодательство долгое время рассматривалось только в качестве составной части финансового законодательства, поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Недаром этот термин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой бюджетным законодательством, законодательством о валютном регулировании и т.д.
Финансовую и налоговую ответственности объединяет только сфера применения. Финансовая ответственность - это ответственность правовосстановительная, о чем свидетельствуют ее меры, применяемые в настоящее время за нарушения законодательства о налогах и сборах. Налоговая же ответственность, как уже было сказано, - это ответственность карательная, штрафная. В данном случае необходимо отметить то, что налоговой ответственности отчасти характерны правовосстановительные черты, связанные с ее фискальной направленностью. Но эти черты не могут в целом повлиять на характер налоговой ответственности.
Согласно ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие): налогоплательщиком, налоговым агентом, их представителями или кредитной организацией, за которое НК РФ устанавливает юридическую ответственность.
Как следует из этого определения, НК РФ содержит исчерпывающий перечень видов налоговых правонарушений и определяет ответственность за их совершение. Установление новых составов налоговых правонарушений должно оформляться федеральным законом о внесении изменений в НК РФ. Одновременно не должны применяться меры ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные другими нормативными актами. И если соответствующие статьи Закона "Об основах налоговой системы" не подлежат применению ввиду того, что они признаны утратившими силу Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", то нормы других законодательных актов, устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения, не могут быть реализованы постольку, поскольку они противоречат ст. 106 НК РФ.
Говоря о законодательстве, регулирующем основания привлечения к налоговой ответственности, нельзя не сказать о действии соответствующих актов во времени. Когда речь идет о привлечении к ответственности, проблема обратной силы закона всегда особенно актуальна. В соответствии с п. 2 и 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, обратной силы не имеют. Акты, устраняющие или смягчающие ответственность либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу. Применительно к налоговым правоотношениям проблема обратной силы закона осложнена тем, что выполнение одних обязанностей налогоплательщиков или иных участников налоговых правоотношений в определенный момент времени может быть обусловлено выполнением ими других обязанностей в предшествующий отрезок времени. Например, для того, чтобы декларировать свои доходы по итогам налогового периода, необходимо осуществлять их учет в течение всего этого периода. Однако ведение учета и декларирование результатов этого учета - это две разные обязанности, и ответственность за их неисполнение соответствует двум разным составам. В связи с этим возникает вопрос о том, будет ли ужесточение ответственности за нарушение порядка декларирования рассматриваться как закон, ухудшающий положение лица, допускавшего ранее нарушения порядка ведения учета, в расчете на более мягкую ответственность за нарушение порядка декларирования, или нет? Очевидно, что правоприменительная практика еще столкнется с этой или сходной проблемой. В этом случае к ней необходимо будет вернуться.
НК РФ устанавливает ряд принципов реализации налоговой ответственности. Так, в соответствии со ст. 108 НК РФ, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным в данном законодательном акте. Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
Третий принцип также имеет отношение к указанной проблеме. В частности, установлено, что предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Это еще раз подтверждает карательную направленность налоговой ответственности.
Следующий принцип реализации налоговой ответственности предполагает, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Данное условие не должно рассматриваться как противоречащее приведенным выше принципам, так как ответственность организации не является ответственностью ее должностных лиц, хотя действия последних и служат непосредственной причиной привлечения к ответственности первой, соответственно ответственность должностных лиц не является ответственностью организации.
В той же ст. 108 НК РФ установлено, что привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога. Данная норма вполне понятна и закономерна, правда, не совсем корректно сформулирована, поскольку, как известно, обязанность по уплате налога возложена лишь на налогоплательщиков. Налоговые агенты не платят, а удерживают и перечисляют суммы налогов в бюджет соответствующего уровня. В указанной норме нашел свое отражение общеправовой принцип реализации юридической ответственности: привлечение лица к ответственности не освобождает его от исполнения обязанности, неисполнение которой послужило основанием привлечения его к юридической ответственности.
Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. Приведенный принцип в юридической литературе, а в настоящее время и в законодательных актах принято называть презумпцией невиновности.
Заключительный принцип реализации налоговой ответственности предполагает, что налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога. Указанные положения распространяются и на налоговых агентов.
Заслуживает внимания проблема виновного поведения. Утверждение презумпции невиновности при реализации налоговой ответственности является одной из заслуг НК РФ. Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказательства невиновности на самих налогоплательщиков. До известного постановления Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. N 20-П (а точнее, до специального определения Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О, указавшего на то, что данное постановление касается не только полномочий органов налоговой полиции, но и налоговых органов) взыскание санкций с юридических лиц производилось в бесспорном порядке. Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов о возложении на него штрафа даже в том случае, если ранее указанное решение было исполнено им самим добровольно.
Правило о толковании в пользу налогоплательщиков неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения применимо в совокупности с принципом, сформулированным в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и казуистичного законодательства о налогах и сборах указанные положения особенно актуальны.
Особый интерес представляет вопрос об определении вины организаций в совершении правонарушений вообще и налоговых правонарушений, в частности. С абсолютной определенностью возможность привлечения к юридической ответственности организаций отвергается только уголовным законодательством. Даже дисциплинарная практика допускает случаи возложения на них такой ответственности (например, воинское подразделение может быть расформировано в случае утраты своего боевого знамени). Гражданское право просто немыслимо без ответственности юридических лиц. Само понятие юридического лица включает в себя признак - самостоятельность ответственности. Пусть юридическое лицо - это "фиктивная личность", и ей невозможно причинить моральных и физических страданий. Сама фиктивность личности юридического лица (организации) как раз и предполагает формальное наделение его отдельными личностными свойствами.
Согласно НК РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ). Понятие должностного лица организации в НК РФ не приведено, однако представляется, что все спорные ситуации, которые могут возникнуть в связи с определением полномочий тех или иных должностных лиц организаций, с пересечением компетенции должностных лиц и органов юридического лица, будут находить свое разрешение в каждом конкретном случае на основе норм гражданского и трудового законодательства, уставных и других внутренних документов организаций. Такое определение вины организации не может быть признано удовлетворительным по той лишь причине, что оно изначально перекладывает ответственность с должностного лица на организацию, что влечет ситуацию, при которой за деяния одного лица (должностное лицо организации), в конечном счете, ответственность будут нести другие лица (участники организации).
В КоАП РФ определение вины юридического лица фактически заимствованно из гражданского законодательства. Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения норм, за нарушение которых устанавливается административная ответственность, но данным лицом не были предприняты все необходимые меры по их соблюдению (п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ). Приведенное определение вины юридических лиц позволяет уйти от переложения ответственности с должностных лиц на организацию. Вместе с тем оно в принципе исключает вину из состава административного правонарушения, субъектом которого является организация, поскольку предполагает объективное вменение, игнорирующее субъективную, внутреннюю оценку деяния. Объективное вменение, уместное и обоснованное при правовосстановительной ответственности, представляется спорным при реализации карательной ответственности. Следует согласиться с законодателем, отказавшимся от него применительно к уголовной ответственности, и, вероятно, было бы целесообразно пойти по тому же пути и в иных случаях установления карательной ответственности.
В ст. 110 НК РФ установлены формы вины при совершении налогового правонарушения, а именно умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия), либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать. Аналогичная норма закреплена и в КоАП РФ (ст. 2.2).
В качестве квалифицирующего признака умысел фигурирует только в ст. 122 НК РФ, согласно которой в два раза увеличивается размер налоговой санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные налоговым органом при выездной проверке. Применительно к правонарушением в области налогов и сборов КоАП РФ не содержит указание на умысел как квалифицирующий признак.
Отсутствие вины в совершении налогового правонарушения является, согласно ст. 109 НК РФ, одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности. Аналогичен подход к данному вопросу и в КоАП РФ. В свою очередь, согласно ст. 111 НК РФ, лицо не может быть признано виновным в совершении налогового правонарушения при наличии следующих обстоятельств:
- если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
- если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
- если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, является следствием выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.
Если первое обстоятельство исключает вину в силу объективных причин, а второе - в силу причин субъективных (невменяемость), то третье обстоятельство носит специфический характер, свойственный в настоящее время только налоговым правоотношениям. (Действительно, КоАП РФ содержит указание только на крайнюю необходимость и невменяемость как на основания признания противоправного деяния невиновным). Видимо, предпосылкой к закреплению такой нормы в НК РФ явилась сложившаяся практика применения налогового законодательства, когда налогоплательщикам нередко приходится руководствоваться не законами и даже не инструкциями по применению этих законов, а разъясняющими письмами налоговых органов по конкретным запросам заинтересованных лиц. Нередки случаи, когда сами должностные лица налоговых органов при проведении налоговых проверок обращают внимание "незадачливых" налогоплательщиков на то, что их неправомерные действия основаны на документах, не прошедших регистрацию в Минюсте России, а следовательно, не имеющих юридической силы. Теперь, после закрепления указанной нормы, должностные лица налоговых органов должны более ответственно подходить к исполнению возложенной на них обязанности при ведении разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах. Правда, нельзя не отметить, что рассматриваемое обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения, в определенной степени не соответствует известному принципу ignoratia legis neminem excusat (незнание закона не освобождает от ответственности за его нарушение, никого не извиняет).
Другими обстоятельствами, исключающими привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства, являются:
- отсутствие события налогового правонарушения;
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;
- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии со ст. 113 НК РФ, срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение составляет три года со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого были совершены правонарушения, за которые предусмотрена ответственность ст. 120 ("Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения") и ст. 122 ("Неуплата или неполная уплата сумм налога") НК РФ. Если до истечения трехгодичного срока давности будет совершено новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, течение срока давности прерывается. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового правонарушения.
Как уже отмечалось выше, единственной налоговой санкцией, т.е. мерой налоговой ответственности, является штраф. Законодательство о налогах и сборах не рассматривает пени в качестве меры налоговой ответственности: пени в НК РФ относятся к способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, предусмотренных гл. 11 НК РФ. Этот институт имеет явно гражданско-правовую основу, о чем свидетельствуют не только терминологические заимствования, но и ряд способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов гражданско-правового характера: залог имущества и поручительство. Однако если в гражданском праве ничто не мешает рассматривать ту же неустойку и как способ обеспечения исполнения обязательств, и как меру ответственности (поскольку в гражданском праве ответственность носит правовосстановительный характер, а следовательно, ее цели совпадают с целями обеспечения исполнения обязательств), то в налоговых правоотношениях эти институты принципиально противопоставлены. Для начисления и взыскания пеней применяется упрощенная процедура, предусмотренная для взыскания недоимок и в ряде случаев не требующая обращения в суд (п. 6 ст. 75 НК РФ).
Поводом к рассмотрению вопроса о правовой природе пеней в налоговых правоотношениях послужило постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", которое в дальнейшем получило свое развитее в НК РФ. В названном Постановлении, в частности, сказано, что "...неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно невнесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню, как компенсацию потерь государственной казны, в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона...".
Таким образом, Конституционному Суду удалось установить различие в правовой природе штрафа и пени, обосновав невозможность бесспорного взыскания первого и допустимость бесспорного взыскания второго. Однако следует учитывать, что компенсационный характер пеней не противоречит, а наоборот, раскрывает многогранность содержания правовой ответственности, которая не обязательно должна быть только "карательной". Можно говорить о налоговых санкциях (штрафе) как о карательной стороне юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах (т.е. как об административной ответственности), а о пенях как о правовосстановительной стороне данного явления (т.е. как об ответственности финансовой). Именно этим определяется возможность одновременного их применения и особого, внесудебного для организаций порядка взыскания пеней.
Данный вывод подтверждается также тем обстоятельством, что деяния, являющиеся основаниями применения налоговых санкций и пеней, имеют различные объекты. Так, родовым объектом всех налоговых правонарушений, т.е. деяний, за которые применяются налоговые санкции, является государственное управление в сфере налогообложения. В то время как объектом деяний, за которые применяются пени, являются бюджетные доходы Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований, а также доходы государственных внебюджетных фондов.
КоАП РФ предполагает за административные правонарушения в области налогов и сборов наложение только одной разновидности административного наказания - штрафа, во взыскании которого выражается карательная сущность административной ответственности в целом, поскольку размер такого штрафа не зависит от того ущерба, который был причинен бюджетной системе, а определяется степенью общественной опасности деяния, которое служит основанием его применения.
Конкретным видам налоговых правонарушений посвящены гл. 16 и 18 НК РФ. Первая из них устанавливает ответственность налогоплательщиков, налоговых агентов, а также лиц, содействующих осуществлению налогового контроля (свидетели, эксперты и др.), вторая же посвящена кредитным организациям. В КоАП РФ вопросы установления административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов отражены в главе 15.
Предваряя рассмотрение отдельных составов, налоговых и административных правонарушений в области налогов и сборов, необходимо отметить, что законодатель избежал дублирования составов налоговых правонарушений в КоАП РФ, что устранило правовые коллизии между НК РФ и КоАП РФ. Положения КоАП РФ удачно восполняют пробелы, существующие в законодательстве о налогах и сборах, устанавливая ответственность должностных лиц - налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций.
Существующая структура российского законодательства оставляет открытым вопрос о правовой природе налоговой ответственности. Было бы целесообразно на законодательном уровне окончательно закрепить положение о том, что налоговые правонарушения относятся к числу административных проступков, а налоговые санкции являются административным наказанием, то есть НК РФ в части установления ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах выступает в качестве акта законодательства об административных правонарушениях. Либо необходимо, исключив главы 16 и 18 из НК РФ, ввести закрепленные в них составы налоговых правонарушений в главу 15 КоАП РФ.
Исследование юридической ответственности в сфере налогообложения требует рассмотрения вопроса установления пеней по налогам и сборам. В настоящее время условия и порядок взимания пеней по налогам и сборам определяются ст. 75 НК РФ. Согласно этой норме, пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние, по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, сроки. Размер пеней определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и мер налоговой ответственности.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Они могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном для взыскания недоимок по налогам и сборам. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке.
Недостаточно обоснованно руководствуясь аналогией с гражданским законодательством, законодатель отнес пени к числу средств обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Действительно, пеням присуща обеспечительная функция. Однако сложно оспорить утверждение, что применение пеней направлено на восстановление фискальных интересов государства и муниципальных образований, нарушенных несвоевременной уплатой налогов и сборов. Такой подход к правовой природе пеней по налогам и сборам относит их к мерам правовосстановительной ответственности. Признавая свой недочет, сам законодатель в новом Таможенном кодексе РФ рассматривает пени уже не как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате таможенных платежей, а как меру по принудительному взысканию таких платежей.
Как отмечалось выше, законодатель установил пени по налогам и сборам в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки. При этом не учитываются ни вред, причиненный несвоевременной уплатой налога или сбора бюджету соответствующего уровня, ни личность и имущественное положение налогоплательщика, ни иные обстоятельства, связанные с образованием налоговой недоимки. Указанные пробелы в законодательстве о налогах и сборах попытался устранить Президиум Верховного Суда РФ. В обзоре судебной практики за IV квартал 1999 года (по гражданским делам), утвержденном постановлением от 5 апреля 2000 г.*(280), рассматривался вопрос о том, вправе ли суд уменьшить размер пени, начисленной в соответствии со ст. 75 НК РФ, если признает, что подлежащая взысканию сумма пени явно несоразмерна последствиям нарушения налогового обязательства, приходит к следующим выводам.
Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, которые допускали или запрещали бы возможность уменьшения суммы начисленных пеней ввиду явно несоразмерной величины этой суммы размеру недоимки самого налога или таможенного платежа. Следовательно, можно считать, что в этом вопросе имеется законодательный пробел. Гражданское процессуальное и арбитражное процессуальное законодательство предусматривают, что в случае отсутствия закона, регулирующего спорное отношение, суд применяет закон, регулирующий сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии такого закона суд исходит из общих начал и смысла действующего законодательства (аналогия права).
Президиум Верховного Суда РФ исходит из того, что пеня - одно из средств обеспечения исполнения обязательств, как гражданско-правовых, так и налоговых. Ее назначение - стимулировать своевременное исполнение обязательства, в частности, уплату налога (таможенного платежа), а также побуждать к минимальной просрочке уплаты налога, если срок внесения налога был нарушен. Указанные отношения по уплате пеней являются сходными между собой. Поэтому к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов (таможенных платежей) может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ. Кроме того, отмечает Президиум, согласно ст. 7 Конституции РФ, Российская Федерация - социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. В Российской Федерации охраняются труд и здоровье людей, устанавливается гарантированный минимальный размер оплаты труда, обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, инвалидов и пожилых граждан, развивается система социальных служб, устанавливаются государственные пенсии, пособия и иные гарантии социальной защиты.
Начисление пени и ее взыскание не должны влечь разорения либо непомерных расходов налогоплательщика по ее уплате, и налоговое (как и таможенное) законодательство не преследует таких целей. Поэтому взыскание пени требует учета фактической способности гражданина к ее уплате в полном размере начисленной суммы и не должно лишать гражданина-налогоплательщика гарантий, предусмотренных ст. 7 Конституции Российской Федерации.
При решении вопроса о взыскании пени необходимо принимать во внимание соразмерность суммы пени размеру основного долга (налога, таможенного платежа), причины несвоевременной уплаты основного долга и соблюдать принцип справедливости вынесенного судебного решения.
С учетом изложенного Президиум Верховного Суда РФ заключает, что суд также вправе, исходя из общих начал и смысла действующего законодательства и конкретных обстоятельств дела, уменьшить размер подлежащей взысканию пени по налогам и сборам.
Признавая выводы Президиума Верховного Суда РФ в целом обоснованными, необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства. Во-первых, в рассматриваемом судебном акте не учитывается характер пеней как меры правовосстановительной ответственности, а указывается только на то, что пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Во-вторых, применение аналогии закона противоречит п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которой к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, размер пеней по налогам и сборам может быть определен только законом.
Таким образом, представляется обоснованным внесение изменений в абз. 2 п. 4 ст. 75 НК РФ. Предлагается изложить его в следующей редакции:
"Процентная ставка пени устанавливается законом (решением) о бюджете, но при этом не должна превышать одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, а максимальная сумма пени не должна превышать сумму недоимки по налогу или сбору".
Такой подход позволит учесть региональные и местные особенности, экономическое развитие территорий в соответствующем финансовом году, а также законные интересы налогоплательщиков. При этом он будет способствовать большей интеграции законодательства о налогах и сборах, с одной стороны, и бюджетного законодательства - с другой, что ускорит формирование единого, систематизированного финансового законодательства.
Дата добавления: 2019-09-13; просмотров: 239; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!