К вопросу о стадиях производства по делу о налоговых правонарушениях в условиях изменения порядка взыскания налоговых санкций. 6 страница
Многообразие требований законодательства о налогах и сборах к участникам налоговых правоотношений предопределяет существование различных видов налоговых правонарушений. Вся совокупность таковых может быть упорядочена и систематизирована по различным классификационным признакам, например: по характеру и направленности налоговых правонарушений <1> (по родовому объекту <2>); по субъектам ответственности <3>; по структуре санкции (штрафа). При этом классификация по родовому объекту предусматривает выделение следующих групп нарушений: 1) связанных с посягательством на правоотношения, обеспечивающие уплату налога, которые наносят "прямой ущерб государству в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов с юридических и физических лиц"; 2) связанных с посягательством "на правоотношения, регламентирующие порядок проведения налогового контроля (учет налогоплательщиков) и порядок проведения налоговых проверок" <4>. Приведенные классификации служат не только научным и учебным целям, но позволяют на практике разграничить отдельные составы налоговых правонарушений, осуществить правильную квалификацию возникших правоотношений. Кроме того, как показывает анализ судебной практики, вид налогового правонарушения может влиять на допустимость отнесения к обстоятельствам смягчающим, исключающим ответственность определенных фактов <5>. -------------------------------- <1> См., напр.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 460; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 330 - 331. <2> Под родовым объектом подразумевается "совокупность однородных (однотипных) и взаимосвязанных общественных отношений, охраняемых законом от противоправных посягательств, наносящих ущерб интересам граждан и государства" // Гогин А.А. Указ. соч. С. 15. <3> См., напр.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 460. <4> Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 15. <5> Это особенно важно учитывать при рассмотрении смежных составов. Например, "нарушение предусмотренного законом срока исполнения обязанности не может быть компенсировано (смягчено) фактом исполнения предусмотренной законом обязанности. Непредставление документов (отказ в их представлении), ответственность за которое также предусмотрена ст. 129.1 НК РФ, является самостоятельным правонарушением, не подразумевающим нарушение срока". См., напр.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009 N 09АП-6066/2009-АК по делу N А40-81509/08-112-416; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2009 N 09АП-8331/2009-АК по делу N А40-81729/08-98-407 // СПС "КонсультантПлюс" (документ опубликован не был). В качестве процессуальной основы налоговой ответственности чаще всего рассматривается <1> акт органа, уполномоченного принимать решение о привлечении к данному виду ответственности и применению мер налогового принуждения. К нему предъявляются требования по порядку принятия, срокам, компетенции соответствующего субъекта. При отсутствии процессуального основания лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности. -------------------------------- <1> См.: Кузнечикова В.Е. Указ. соч.; Юрмашев Р.С. Указ. соч. Под нормативной основой налоговой ответственности в литературе предлагается понимать "систему действующих юридических норм, которые содержат в себе составы налоговых правонарушений, структуру налоговых санкций и принципы их наложения, права и обязанности сторон, порядок привлечения к ответственности и ее процессуальную форму" <1>. Основное место в этой системе принадлежит НК РФ. -------------------------------- <1> Как отмечается исследователями, "совершенствование законодательства о налогах и сборах идет путем кодификации, а не развития подзаконного нормотворчества, которому отведена исключительно подчиненная роль. Подзаконные ведомственные акты являются вспомогательной частью нормативной основы налоговой ответственности". См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 11. Имеющая место дискуссия о природе актов Конституционного Суда Российской Федерации как источников налогового права также создает сложности в определении нормативных оснований привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. КС РФ в своих актах зачастую устанавливает новые обязанности для участников налоговых правоотношений на период с момента вступления в силу его решения о признании нормы законодательства о налогах и сборах не соответствующей Конституции РФ и до момента вступления в силу соответствующих изменений внесенных законодателем впоследствии <1>. -------------------------------- <1> См., напр.: Постановление Конституционного Суда РФ от 25.12.2012 N 33-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 213.1 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В.Н. Кононова" // РГ. 16.01.2013 N 6; Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2012 N 18-П "По делу о проверке конституционности части 1 статьи 3.1 Федерального закона от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" в связи с запросом Южно-Сахалинского городского суда Сахалинской области" // СЗ РФ. 2012. N 31. Ст. 4469. Дополнительные сложности возникают в связи с решениями КС РФ, распространяющими свое действие на ранее сложившиеся и оконченные правоотношения в налоговой сфере, например, в части распространения действия порядка, установленного КС РФ, на уже прошедшие периоды времени. Это может ухудшать положение участников налоговых правоотношений <1>. В этом случае нормативное регулирование фактически осуществляется ненадлежащим субъектом (суд не является законодательным органом власти) и в ненадлежащей форме (не в форме федерального закона) <2>. Законность привлечения к ответственности в связи с несоблюдением закрепленных в такой форме обязанностей в сфере налогов и сборов, вероятно, еще будет предметом рассмотрения КС РФ. -------------------------------- <1> См., напр.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2012 г. N 18-П. <2> Подробнее о проблемах, связанных с деятельностью КС РФ в качестве законодателя см.: Журавлева О.О. Принцип правовой определенности и акты высших судебных органов в налоговом праве // Журнал российского права. 2011. N 4. С. 73 - 77. В связи с этим необходимо еще раз обратить внимание, что налоговая ответственность имеет вторичный характер по отношению к обязанностям лиц, закрепленным в законодательстве о налогах и сборах, поэтому для установления налоговой ответственности существенное значение имеет законность установления соответствующей обязанности, за неисполнение которой она применяется. Как любой вид юридической ответственности, налоговая имеет свою динамику, позволяющую выделить следующие стадии <1>: возникновения, конкретизации (вынесение юрисдикционного акта) и исполнения <2>. На всех перечисленных стадиях принципы налоговой ответственности будут реализовываться по-своему, как общетеоретические, так и специальные принципы налоговой ответственности. -------------------------------- <1> Как отметил КС РФ, привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой - лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П // СПС "КонсультантПлюс". <2> В литературе выделяют три стадии налоговой ответственности как охранительного правоотношения: (1) анализ фактических обстоятельств конкретного правоотношения с целью установления наличия/отсутствия факта правонарушения и его оценки; (2) в случае наличия факта правонарушения осуществление налоговым органом соответствующих действий, касающихся реализации налоговой ответственности, причем общие положения НК РФ конкретизируются применительно к каждому непосредственному случаю правонарушения; (3) фактическая реализация карательного воздействия, которое было назначено актом применения нормы, определенной в НК РФ. См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 17. Например, такой общий юридический принцип, как законность привлечения к ответственности, нашел свое закрепление в статье 108 НК РФ и предусматривает, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Кроме того, действует специальный принцип однократности или запрета повторной ответственности одного лица за совершение налогового правонарушения, означающий, что запрещается повторное привлечение к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Следует отметить, что в РФ в отношении установления ответственности действует принцип "единого состава", не зависящего от вида налога, по которому образовалась недоимка. В литературе обращалось внимание на данный факт, и указывалось, что существенной особенностью налоговой ответственности является изначально <1> реализуемый законодателем универсальный подход к ее установлению, предполагающий, что ответственность не зависит от вида налога (сбора) при взимании которого было допущено нарушение, а также уровня бюджетной системы, в которую поступает соответствующая сумма налога. Как следствие, законодателю не требуется изменять состав, устанавливающий ответственность за неуплату налога в случае изменения состава налогов налоговой системы РФ. Во многом такой подход был продиктован единой централизованной системой налогового администрирования, и зиждется он на определении общественной опасности налогового правонарушения независимо от вида налога и уровня бюджетной системы, в бюджет которой он подлежит зачислению. Однако подобный подход характерен не для всех правовых систем <2> и имеет свои преимущества и недостатки. К достоинствам следует отнести простоту и понятность ответственности и системы санкций участникам налоговых правоотношений. Специфические недостатки его состоят в следующем: (1) при возникновении новых обязанностей участников налоговых правоотношений возникает необходимость в подкреплении их соответствующими санкциями, т.е. ревизии всей системы ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (включение в число действующих или необходимость в закреплении нового); (2) при изменении норм, определяющих состав ответственности за неуплату налога, оказывается затруднительным определить момент начала его действия применительно к каждому налогу. Вероятно, он должен быть дифференцирован в зависимости от налоговых периодов по налогу, в отношении неуплаты которого налогоплательщик привлекается к ответственности <3>. -------------------------------- <1> "Правовые нормы об ответственности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений <...> не содержатся в каждом конкретном налоговом законе, регулирующем порядок исчисления и уплаты определенного вида налога. Это определяется сегодня сложившейся структурой действующего налогового законодательства, которое устанавливает единую правовую норму, предусматривающую меры финансовой ответственности за совершение налоговых правонарушений, независимо от вида налога (п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации")" // Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 36 - 37. <2> Tax Administration in OECD and Selected N on-OECD Countries: Comparative Information Series (2010). 3 March 2011. P. 254 // http://www.oecd.org/tax/taxadministration/47228941.pdf. <3> В федеральных законах, вносящих изменения в соответствующие главы НК РФ, посвященные отдельным видам налогов, предусматривается их вступление в силу не ранее следующего налогового периода в случае ухудшения положения налогоплательщика и введения новых обязанностей, однако в законах, вносящих изменения в общие положения о налоговой ответственности, зачастую аналогичных норм (о порядке введения их в действие, позволяющих учесть налоговый период по конкретному налогу) не содержится. Помимо принципов установления налоговой ответственности (на наш взгляд, они адресованы, прежде всего, законодателю), в литературе можно встретить и отдельно выделяемые принципы привлечения к ней, под которыми предлагается понимать "общие условия привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений" <1>. Среди таких принципов традиционно выделяют два вида по сфере их распространения (действия): общеправовые и специальные <2>. Данная классификация во многом совпадает с аналогичной классификацией принципов налоговой ответственности, но в каждом из налоговых составов система принципов будет преломляться по-своему. -------------------------------- <1> См., напр.: Кузнеченкова В.Е. Процессуальный порядок привлечения банков к налоговой ответственности // Банковское право. 2004. N 4. С. 50. <2> См.: Арсланбекова А.З. Указ. соч. С. 36 - 37. Налоговый состав, как отмечалось выше, является одним из трех оснований налоговой ответственности, далее он будет рассмотрен более детально. 1. Налоговый состав Состав налогового правонарушения позволяет отграничить налоговое правонарушение от других видов нарушений законодательства о налогах и сборах <1>. Данное понятие является частью более общего понятия "состав нарушения законодательства о налогах и сборах", под которым понимают "совокупность обязательных объективных и субъективных признаков, установленных законодательством и характеризующих соответствующие противоправные деяния" <2>. -------------------------------- <1> См., напр.: Н.А. Саттарова. Указ. соч. С. 27. <2> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. С. 328. Определение состава налогового правонарушения также основывается на общетеоретических подходах <1>, поэтому следует констатировать определенное разнообразие предлагаемых дефиниций. Проанализировав их, можно сделать вывод, что под составом налогового правонарушения (налоговым составом) понимается: "логическая модель, нормативная категория, которая закрепляет существенные признаки налогового правонарушения" <2>; "совокупность общих, однородных условий, наличие которых обязательно для возложения ответственности на нарушителя налоговых прав и обязанностей" <3>; "совокупность установленных Налоговым кодексом Российской Федерации объективных и субъективных признаков, необходимых и достаточных для признания деяния налоговым правонарушением и применения мер налоговой ответственности" <4>; "совокупность признаков, необходимая и достаточная для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к налоговой ответственности" <5>. В дальнейшем мы будем исходить из последнего определения как наиболее полно раскрывающего сущностные признаки рассматриваемого явления. -------------------------------- <1> Это нашло свое отражение и в подходах к выбору источников закрепления ответственности. Под составом правонарушения в теории права понимаются: "структура правонарушения, некая идеальная модель, расчленяющая и объединяющая его признаки и элементы" // Власенко Н.А. Теория государства и права: Научно-практическое пособие для самостоятельной подготовки студентов всех форм обучения // ИЗиСП. М., 2009. С. 213; "логико-нормативная конструкция (модель) любого правонарушения" // Витрук Н.В. Общая теория юридической ответственности. 2-е изд., испр. и доп. М.: НОРМА, 2009 (Гл. 4 § 2 "Конституционная ответственность"); "не деяние как факт действительности, а его нормативно-правовое описание, модель, закрепленная в диспозициях норм" // Юрмашев Р.С. Состав налогового правонарушения как финансово-правовое понятие // Финансовое право. 2005. N 9. С. 31 - 34. <2> См.: Юрмашев Р.С. Указ. соч. <3> См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 11. <4> См.: Юрмашев Р.С. Указ. соч. <5> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 458. Традиционно в состав налогового правонарушения включают основные обязательные элементы: субъект противоправного деяния; объект, на который оно направлено; субъективную и объективную стороны. Рассмотрим элементы, образующие составы налоговых правонарушений, более подробно. Субъекты Под субъектами налоговой ответственности понимаются лица, которые в установленных законодательством случаях и порядке несут налоговую ответственность. В литературе <1> справедливо обращается внимание на несовпадение понятий "налогоплательщик" и "субъект налоговой ответственности", поскольку второй из приведенных терминов является более широким и охватывает не только налогоплательщиков, но и иных лиц, чьи обязанности и ответственность за их надлежащее исполнение закреплена в НК РФ. Под налогоплательщиками понимают лиц (организации и физические лица), обязанных уплачивать налоги и сборы в соответствии с НК РФ. -------------------------------- <1> Указ. соч. С. 453. Исходя из формулировки статьи 106 НК РФ, к субъектам ответственности за совершение налоговых правонарушений относятся следующие лица: 1) налогоплательщики; 2) налоговые агенты; 3) иные лица, ответственность которых установлена в НК РФ. Фактически список не является исчерпывающим, поскольку круг ответственных лиц установлен в конкретных составах НК РФ. В категорию иных лиц входят: 1) субъекты, которые ответственны за ведение налогового учета и уплату налогов в группе лиц (управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков); 2) участник консолидированной группы налогоплательщиков; 3) лицо, которое владеет, пользуется и (или) распоряжается имуществом, на которое наложен арест, или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога; 4) субъекты, содействующие налоговому контролю и участвующие в отдельных процедурах налогового контроля (организация, индивидуальный предприниматель, физическое лицо, которые обязаны предоставить имеющиеся у них документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, свидетель, эксперт, переводчик, специалист, лицо, обязанное в соответствии с НК РФ сообщать сведения налоговому органу); 5) коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации. Следует отметить, что изменение, в том числе расширение круга субъектов ответственности происходит за счет появления новых вспомогательных по отношению к основной налоговой обязанности обязанностей, а также появления новых субъектов, обязанных не только уплачивать налоги и сборы, но и выполнять иные обязанности в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах. Например, с появлением в налоговом законодательстве консолидированных налогообязанных лиц, соответственно потребовали пересмотра и конструкции обязанностей налогоплательщиков и ответственности за их исполнение такими субъектами.
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 163; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!