К вопросу о стадиях производства по делу о налоговых правонарушениях в условиях изменения порядка взыскания налоговых санкций. 9 страница
-------------------------------- <1> Эта проблема рассматривалась в целом ряде диссертационных исследований. См., напр.: Иванов И.С. Институт вины в налоговом праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14 / Всерос. науч.-исслед. ин-т МВД РФ. М., 2006. Вопрос о санкциях тесно связан с вопросом соотношения их с обеспечительными мерами в налоговом праве, в частности пеней <1>. В литературе отмечается ее двойственность: одновременно восстановительный характер для бюджета и штрафной для плательщика налогов. Исходя из чего, несмотря на позицию законодателя, предлагается относить пеню к налоговой ответственности <2>, к системе санкций налогового законодательства <3>. В то же время есть точка зрения, что пеня является единственной мерой финансовой ответственности в налогообложении, при этом штраф рассматривается как мера административной ответственности <4>. -------------------------------- <1> Этот вопрос достаточно давно обсуждается и рассматривается не только на уровне диссертационных исследований. См., напр.: Николаев А.А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.04, 12.00.12 / Моск. гос. юрид. акад. М., 1999. С. 9; Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. С. 10. <2> Пеню следует считать налоговой ответственностью, поскольку она отвечает всем признакам санкции, "состоящей в лишении субъекта, нарушившего закон, права и интересы других субъектов, имущества без какой-либо компенсации, применяемой в установленном порядке на основе осуждения поведения нарушителя" // Николаев А.А. Указ. соч. Справедливости ради следует упомянуть и точку зрения, согласно которой пеня имеет двойственную природу: санкции и обеспечительной меры. См.: Гогин А.А. Способы обеспечения исполнения обязательств в сфере налогового законодательства // Финансовое право. 2004. N 1. С. 38 - 41. <3> См., напр.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 7; Арсланбекова А.З. Указ. соч. С. 46; Лабутина Н.А. Указ. соч. С. 9. <4> См.: Кинсбурская В.А. Указ. соч. С. 10. КС РФ <1> также сформулировал свою позицию по данному вопросу. Он рассматривает пеню как дополнительный платеж, компенсирующий потери государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Кроме того, Судом отмечается <2>, что по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика к исполнению его конституционной обязанности, а потому ее применение само по себе не исключает возложение на нарушителей налогового законодательства мер налоговой ответственности, обязывающих произвести дополнительные выплаты в бюджет в порядке уплаты штрафных санкций. -------------------------------- <1> "Законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога" // Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П. <2> Определение Конституционного Суда РФ от 07.12.2010 N 1572-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2011. N 3. В пользу отнесения пени к налоговым санкциям говорит, по мнению исследователей <1>, и тот факт, что возникновение обязанности уплатить пеню связано с фактом нарушения сроков уплаты. Однако данный факт не является единственным основанием возникновения налоговой ответственности. Обязанность уплатить пеню возникает как наряду с возникновением налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (уплата штрафа), так и в том случае, если состав налогового правонарушения отсутствует (хотя деяние так и остается противоправным). Таким образом, пеня как форма налогового принуждения имеет в своем основании правовую аномалию <2>, охватывающую как объективно, так и субъективно противоправные деяния. Исходя из чего однозначно отнести ее к санкциям представляется затруднительным. -------------------------------- <1> См., напр.: Лабутина Н.А. Указ. соч. С. 9. <2> Под правовой аномалией в литературе предлагается понимать отклонение от правопорядка, возникающее как вследствие виновного, так и вследствие невиновного поведения. См.: Князева О.Н. Фактические основания налогово-правового принуждения // Налоги. 2012. N 2. С. 9 - 11. В то же время в литературе, основываясь на отнесении пени к санкциям, предлагается отводить основную роль в системе ответственности налогообязанных лиц правовосстановительной финансовой ответственности (уплате пеней) <1>. Полностью с такой позицией трудно согласиться. Во-первых, пеня обладает двоякой природой в налоговом праве (не признается законодателем в качестве санкции, а рассматривается в качестве обеспечительной меры). Во-вторых, существуют видовые различия обязанностей налогообязанных лиц и, как следствие, не все составы налоговых правонарушений являются материальными, часть из них носит формальный характер. Соответственно в случаях наступления ответственности, предусмотренной формальным составом, пени не начисляются. Штрафы и иные карательные санкции должны применяться к нарушителям с учетом степени общественной опасности нарушений норм законодательства о налогах и сборах <2>. -------------------------------- <2> См.: Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. С. 11. <3> Следует согласиться и поддержать точку зрения о недопущении абсолютизации публичного интереса при установлении ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. См.: Кинсбурская В.А. Указ. соч. С. 15. В заключение следует упомянуть, что в литературе <1> указывается на дискуссионный характер следующих вопросов, что следует учитывать в законодательной и правоприменительной практике: возможность взыскания пени при наличии переплаты по налогу; возможность взыскания пени с налогоплательщиков и налоговых агентов, которые имеют обособленные подразделения, находящиеся на территории разных субъектов Российской Федерации или муниципальных образований; возможность уменьшения размера пени в случае его явной несоразмерности последствиям просрочки исполнения налоговой обязанности; период начисления пени; сроки принудительного взыскания задолженности по пеням; обстоятельства, исключающие начисление пени; возможность отказа от взыскания пеней при заключении мирового соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом. -------------------------------- <1> См.: Кинсбурская В.А. Указ. соч. С. 20 - 21. Таким образом, подводя итог, следует упомянуть и о перспективах развития института налоговой ответственности. В литературе выделяют два концептуальных направления регулирования ответственности за нарушение налогового законодательства: "мягкий" и "жесткий" <1>. В девяностых годах неоднократно предлагалось введение принципа гибкости ответственности юридических лиц за налоговые правонарушения <2>. В настоящее время следует ожидать трансформации обязанностей налогоплательщиков с учетом развития информационно-телекоммуникационных средств, создания специальных сервисов, позволяющих не только представлять налоговую отчетность, но и уплачивать налоги дистанционно, в связи с чем произойдет пересмотр не только системы составов налоговых правонарушений, но и системы санкций. -------------------------------- <1> См., напр.: Лабутина Н.А. Указ. соч. С. 8 - 9. <2> Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 39. Разработчикам законопроектов, законодателям и правоприменителям рекомендуется принимать во внимание, что существенным элементом правового механизма, закрепляющего обязанности лиц в публичной сфере, является юридическая ответственность, которая не может существовать без соответствующей обязанности. Особое внимание законодателей и разработчиков законопроектов следует обратить на существование различных видов юридической ответственности, обеспечивающих исполнение конкретной налоговой обязанности. При законодательном изъятии налоговой обязанности, влекущей освобождение от нее участников налоговых правоотношений, необходимо осуществлять ревизию всех видов юридической ответственности, обеспечивавших ее соблюдение. Большое значение в практической деятельности имеет правильная квалификация налоговых правонарушений, "выделение их из общей группы нарушений законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена в НК РФ, КоАП РФ и УК РФ" <1>. При этом следует учитывать субъектный состав правонарушителей (физические лица и организации), определение формы вины при совершении налогового правонарушения, установление обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; а также установление обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения или смягчающих, отягчающих ответственность, которые влияют на правильность налоговой квалификации деяний лица в качестве налогового правонарушения. -------------------------------- <1> Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю. Практикум и программа по курсу "Налоговое право". М.: ООО "ЮрИнфоР-Пресс", 2011. С. 117, 124. § 2. Производство по делу о налоговом правонарушении: общетеоретические и прикладные вопросы Хаванова И.А. В современной российской правовой науке отсутствует единый подход к определению содержания производства по делам о налоговых правонарушениях, что в немалой степени обусловлено сохраняющейся полемикой о самостоятельном характере налоговой ответственности, отличном от административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, а также продолжающейся дискуссией о стадиях производства по делам о налоговых правонарушениях. Между тем, вопрос о юридических границах производства (начальной и завершающей стадиях) не является исключительно научной задачей, т.к. момент, с которого производство признается оконченным, существен для определения статуса налогообязанного лица и оказывает непосредственное влияние на реализацию им законных прав и интересов в налоговой сфере. В частности, от того, проводится ли в отношении налогоплательщика производство по делу о налоговом правонарушении, зависит возможность реализации им права на получение инвестиционного налогового кредита, отсрочки или рассрочки платежа, поскольку не допускается изменение срока уплаты налога, если в отношении лица "проводится производство по делу о налоговом правонарушении" <1>. -------------------------------- <1> Статья 62 НК РФ. Под производством по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах принято понимать деятельность уполномоченных органов, осуществляемую с соблюдением предусмотренных законодательством процедур, направленную на выявление, предупреждение, пресечение, расследование нарушений законодательства о налогах и сборах, привлечение виновных к ответственности, а также возмещение причиненного государству в результате их совершения ущерба <1>. Производство по делам о налоговых правонарушениях определяется как ряд последовательных процессуальных действий, направленных на реализацию ответственности по налоговому законодательству <2>; как деятельность налоговых органов и их должностных лиц по привлечению виновных к ответственности за совершение налоговых правонарушений <3>. -------------------------------- <1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. М., 2001. С. 275. <2> См.: Кустова М.В. Производство по делам об имущественных налоговых правонарушениях в системе налоговых процедур // Известия вузов. Правоведение. 2009. N 3. С. 115 - 126. <3> См.: Лущаев С.В. Ответственность юридических лиц за налоговые правонарушения: Дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2006. Содержание производства по делу о налоговом правонарушении объективно затрагивает проблему его структурирования. Конституционный Суд РФ обоснованно характеризует привлечение к ответственности как стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой - лицо, совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности <1>. В основе содержания и правовой архитектуры стадий производства по делу о налоговом правонарушении лежит принцип возникновения юридической ответственности лишь за совершенное правонарушение, основанный на конституционных нормах <2> и положениях Конвенции о защите прав человека и основных свобод <3>. Установленные законом процедуры, реализуемые в рамках стадий производства, должны обеспечивать выявление факта совершения деликта, доказывание элементов его состава и вынесение итогового правоприменительного решения, в котором указаны вид и мера наказания. -------------------------------- <1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. N 4. <2> Статьи 1, 17 (части 1 и 3), 18, 45, 46, 49, 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ. <3> Конвенция о защите прав человека и основных свобод. Заключена 04.11.1950 // Бюллетень международных договоров. 2001. N 3. Д.Н. Бахрах характеризует стадию как сравнительно самостоятельную часть производства, которая, наряду с общими задачами, имеет свойственные только ей задачи и особенности. На каждой стадии совершаются определенные действия, являющиеся частными по отношению к общей цели производства <1>. Стадия производства по делу о налоговом правонарушении может быть определена как осуществляемая в рамках конкретного дела совокупность предусмотренных налоговым законодательством процессуальных действий в отношении определенного лица, направленных на достижение промежуточной процессуальной цели в ходе осуществления юридической квалификации его деяния как налогового правонарушения и привлечения лица к налоговой ответственности. -------------------------------- <1> Бахрах Д.Н. Административная ответственность граждан в СССР. Свердловск, 1989. С. 134. "Регулировать, - писал С.Н. Братусь, - значит упорядочивать что-либо, воздействовать на определенное поведение таким образом, чтобы оно протекало в определенных рамках (границах)" <1>. Правовое регулирование производства по делу о налоговом правонарушении, пожалуй, как никакого иного налогового производства, требует от федерального законодателя <2> особой четкости регламентации, обеспечивающей всестороннее, полное, объективное и своевременное выяснение обстоятельств каждого дела, разрешение его в соответствии с законом, а также обеспечение исполнения вынесенного решения. В НК РФ не выделены стадии производства по делам о налоговых правонарушениях, и в научной литературе пока не достигнуто согласия по вопросу о его юридических границах. -------------------------------- <1> Братусь С.Н. Роль права в развитии советской экономики. М., 1971. С. 15. <2> В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд РФ отметил, что, закрепляя обязанность платить законно установленные налоги, Конституция РФ непосредственно не предусматривает порядок и конкретные процедуры привлечения к налоговой ответственности; регулирование данных вопросов относится к компетенции федерального законодателя. Привлечение к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях согласно ст. 10 НК РФ осуществляются в порядке, установленном главами 14 "Налоговый контроль" и 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений", что позволяет ряду авторов <1> включать в названное производство налоговую проверку. Базовые аргументы такого подхода сводятся к следующему: 1) нормы главы 14 НК РФ непосредственно связаны с привлечением к ответственности; 2) производство по делам о налоговых правонарушениях фактически заключается в анализе и рассмотрении материалов и доказательств, собранных и зафиксированных в процессе проведения мероприятий налогового контроля <2>. Второй подход, представленный в юридической науке, заключается в том, что налоговый контроль не является составной частью производства по делам о налоговых правонарушениях, и моментом возбуждения дела о налоговом правонарушении следует считать составление акта налоговой проверки, в котором содержатся выводы о совершении налогоплательщиком правонарушения <3>. Приведенный пример демонстрирует наметившееся различие между законодательно закрепленной и теоретической конструкциями производства по делу о налоговом правонарушении. -------------------------------- <1> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая ответственность: общие условия // Налоги и финансовое право. 2008. N 10. С. 13 - 328. <2> В качестве дополнительного аргумента приводится довод о том, что процессуальные нарушения налогового органа, допущенные на стадии налогового контроля, непосредственно влияют на законность решения о привлечении к ответственности. <3> См.: Слесарев С.А. Доказывание по делу о налоговом правонарушении: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2009. С. 24. Наиболее распространенным в науке налогового права следует признать разграничение налогово-контрольного производства и производства по делам о налоговых правонарушениях <1>. Выделяют в качестве самостоятельного налогово-контрольное производство И.И. Кучеров, В.Е. Кузнеченкова, М.Е. Апенышев, С.В. Лущаев, С.В. Берестовой <2>. При этом в научной литературе недостаточно внимания уделяется анализу правовой взаимосвязи данных производств, что не может не отражаться на качестве нормативного регулирования. Действительно, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок. Однако это не означает, что период налоговой проверки должен быть включен в производство по делу о налоговом правонарушении. Результатом налоговой проверки не обязательно является обнаружение налогового правонарушения, что выражается в вынесении по ее результатам одного из двух видов решений: 1) о привлечении к ответственности либо 2) об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, которым предшествует составление акта налоговой проверки. -------------------------------- <1> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 193 - 202. <2> См.: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. М., 2001. С. 95; Кузнеченкова В.Е. Проблемы теории правоохранительного налогового процесса // Право и политика. 2005. N 2; Апенышев М.Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2003. С. 82; Лущаев С.В. Указ. соч.; Берестовой С.В. Налоговые процедуры в РФ и США (Сравнительно-правовой анализ): Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 44. Для возбуждения производства по делу о налоговом правонарушении необходим законный повод для открытия такого дела, и до составления акта налоговой проверки, как представляется, данного повода нет, равно как нет и оснований утверждать, что в отношении лица уже ведется производство по делу о налоговом правонарушении. Что касается мероприятий налогового контроля, при которых акт согласно ранее действовавшему законодательству не составлялся, то, как справедливо указал Конституционный Суд РФ, момент привлечения к налоговой ответственности в данном случае начинается с вынесения решения о привлечении к ответственности. Такая (упрощенная) процедура не в полной мере способствовала созданию условий для защиты прав лиц, привлекаемых к ответственности, что и стало причиной внесения изменений в НК РФ (была введена обязанность налоговых органов по составлению актов камеральных проверок в случае выявления нарушений налогового законодательства). Дополнительным аргументом нашей точки зрения выступает и то обстоятельство, что в случае, когда решение о привлечении к налоговой ответственности выносится не по итогам налоговых проверок, производство осуществляется в соответствии со ст. 101.4 НК РФ "Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях", где также в качестве начального действия указано на составление акта <1>.
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 186; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!