К вопросу о стадиях производства по делу о налоговых правонарушениях в условиях изменения порядка взыскания налоговых санкций. 8 страница
-------------------------------- <1> Как отмечается в юридической литературе, "сложным является вопрос о выяснении объективной стороны многих налоговых правонарушений, т.е., как правило, непонятным остается вопрос о том, какие фактические действия (бездействие) могут быть квалифицированы как конкретное налоговое правонарушение" // Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 60. <2> См.: Постановление ФАС Московского округа от 11.08.2010 N КА-А40/8425-10. Документ опубликован не был // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 21.01.2013). Поскольку налоговое правонарушение, как отмечается в литературе, причиняет ущерб финансовым интересам публичного субъекта <1>, то это обусловливает правовосстановительные меры в форме пеней и имущественные санкции в виде штрафов, применяемые для восстановления нарушенной сферы публичных финансов. -------------------------------- <1> См.: Саттарова Н.А. Указ. соч. С. 25. Объективная сторона Исходя из существующего определения объективной стороны преступления <1>, по аналогии под объективной стороной налоговых правонарушений будем понимать внешнюю сторону противоправного деяния - налогового правонарушения, т.е. процесс общественно опасного и противоправного посягательства на охраняемые законом интересы, рассматриваемый с его внешней стороны с точки зрения последовательного развития тех событий и явлений, которые начинаются с противоправного деяния и завершаются наступлением противоправного результата. Такой процесс характеризуется временем, местом, способом и средствами совершения налогового правонарушения и имеет определенное содержание. В силу большой динамичности изменения норм налогового законодательства необходимо учитывать при привлечении к ответственности субъектов временную корреляцию с нормами законодательства о налогах и сборах, устанавливающими соответствующие обязанности лиц и ответственность за ее несоблюдение. -------------------------------- <1> См.: Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. М., 1960. С. 9. Кроме того, если законодатель предусмотрел наличие нескольких фактов, которые характеризуют объективную сторону, то отсутствие хотя бы одного из них не позволяет квалифицировать деяние как налоговое правонарушение <1>. -------------------------------- <1> Например, ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Если бездействие налогоплательщика выразилось исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, то состав правонарушения, ответственность за которое установлена в ст. 122 НК РФ, отсутствует. См.: п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 31.12.2013). Если налоговый агент не имел возможности удержать за счет денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, и перечислить соответствующую сумму налога, то такой налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ (неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика). См.: п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Наличие большого количества оценочных категорий в конструкциях конкретных составов налоговых правонарушений порождает сложности в юридической квалификации многих из них <1>, в том числе входящие в конструкцию объективной стороны. -------------------------------- <1> Так, ранее отмечались сложности, связанные с определением понятий сокрытия прибыли и ее занижения, ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, неучет такого объекта. См.: Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 59 - 60. 2. Санкции В литературе отмечается возможность существования административных, уголовных и гражданских санкций за нарушение налоговых норм <1>. Встречается точка зрения, согласно которой выделяются <2> различные виды наказаний прямого и косвенного воздействия (непредоставление налогового кредита, отсрочки, рассрочки уплаты налога, возникновение у публичного субъекта права преимущественной покупки по цене, указанной в налоговой декларации (заниженной цене)). Последний из перечисленных видов фактически охватывает неблагоприятные для налогоплательщика последствия в форме ограничений реализации его прав в налоговой сфере. Однако наказания косвенного воздействия не являются налоговыми санкциями, поскольку применяются только в отношении отдельных налогоплательщиков, иных обязанных лиц, не позволяя реализовать принцип всеобщности наказания. -------------------------------- <1> "Специфика налоговых деликтов (налоговых правонарушений) обусловливает рассмотрение в законодательной практике многих стран вопроса о санкциях в рамках финансового права и не устанавливает эти санкции в уголовном и административном кодексах" // Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 32. <2> См., напр.: Козырин А.Н. Указ. соч. С. 106 - 108. В силу наличия законодательного определения налоговой санкции как "меры ответственности за совершение налогового правонарушения" (ст. 114 НК РФ) в дальнейшем изложении мы будем исходить из него. Понятие меры при этом является ключевым. Санкция должна позволять оценить, измерить степень общественной опасности каждого из всех совершенных налоговых правонарушений определенного вида, за которые она устанавливается. Кроме того, санкции должны быть взаимно сбалансированы, чтобы позволять реализовывать такие принципы налоговой ответственности, как соразмерность, баланс частных и публичных интересов, справедливость <1>, законность <2>. -------------------------------- <1> Подробнее о реализации данного принципа см.: Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю., Подшибякин А.С. Принцип справедливости и критерии дифференциации ответственности за налоговые правонарушения // Финансовое право. 2013. N 1. С. 15 - 19. <2> Не случайно судебной практикой признается, что размер налоговой санкции "должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба". См., напр.: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09 по делу N А33-18466/2006 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 3. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2011 по делу N А40-129229/10-107-726 // Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 13.08.2012). Санкции оказывают влияние не только на поведение налогоплательщика, но и на всю налоговую систему, включая систему налогового администрирования. В силу имущественного характера применяемых за налоговое правонарушение санкций <1> существенное значение приобретают вопросы экономической целесообразности их установления с точки зрения реализации и принудительного взыскания. С одной стороны, санкции не должны быть чрезмерными <2>. При этом подлежит отдельной оценке при установлении налоговых санкций соотношение между санкцией и размером неуплаченного налога <3>. С другой стороны, если санкция незначительна, то при осуществлении ее сопоставления хозяйствующим субъектом с потенциальными выгодами неисполнения соответствующей обязанности выбор будет сделан в пользу неисполнения <4>. -------------------------------- <1> В НК РФ упоминается только один вид налоговой санкции - денежное взыскание (штраф) (статья 114 НК РФ). <2> Как отметил ВАС РФ, при применении ответственности, установленной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться судами на основании упомянутых в данном Постановлении принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по не представленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации // Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09 по делу N А33-18466/2006 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 3. <3> Не допускается многократное превышение суммы штрафа над суммой подлежащего уплате налога, поскольку это было бы чрезмерным обременением для налогоплательщика. По мнению Президиума ВАС РФ, при рассмотрении дел судам следует учитывать соотношение превышения подлежащей взысканию суммы штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ над суммой указанного взыскиваемого налога. Многократное превышение суммы штрафа над суммой взыскиваемого налога при привлечении к ответственности по указанной статье НК РФ, по сути, ведет к возложению на налогоплательщика чрезмерного ограничения свободы предпринимательства, что недопустимо в силу требований закона. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09 по делу N А33-18466/2006 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 3. <4> См.: Многоликая коррупция: Выявление уязвимых мест на уровне сектора экономики и государственного управления / Под ред. Э. Кампося и С. Прадхана; Пер. с англ. М., 2010. С. 435. Таким образом, очень важно соблюдать баланс частных и публичных интересов при выборе и закреплении в законодательстве системы санкций и установлении ответственности конкретного субъекта, а также последовательно реализовывать принцип неотвратимости наказания как основной в системе юридической ответственности. Действующий Кодекс предусматривает две формы взыскания налоговых санкций: судебную и внесудебную. Выбор конкретной формы зависит от категории налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, конкретных обстоятельств возникновения обязанности уплатить штраф (например, возникла ли обязанность уплаты штрафа в связи с 1) изменением квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика; 2) в результате проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами). При этом правила, предусмотренные для взыскания налогов (ст. 45 НК РФ) применяются также в отношении штрафов и распространяются на плательщиков сборов, налоговых агентов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. В настоящее время в отношении всех составов налоговых правонарушений действует принцип досудебного урегулирования налоговых споров. Многие из разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками могут быть сняты на этом этапе налогового процесса. При досудебном урегулировании налоговых споров налоговые органы учитывают сложившуюся судебную практику и акты высших судов, в т.ч. ВАС РФ. Законодатель закрепил за судами не только обязанность устанавливать наличие прямо перечисленных в НК РФ обстоятельств, смягчающих, а также исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, но и право квалификации иных обстоятельств в качестве таковых. На практике если обстоятельство не может быть признано исключающим вину обязанного лица, то оно может рассматриваться в качестве смягчающего обстоятельства <1>. Однако возникает вопрос о пределах такой квалификации, в том числе возможности рассмотрения совокупности фактов, смягчающих вину лица, в качестве факта, исключающего его вину <2>. -------------------------------- <1> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 18.09.2002 N А35-1689/02-С25 // СПС "КонсультантПлюс" (Документ опубликован не был). <2> Этот вопрос имеет философский аспект. Возможно ли приобретение совокупностью фактов одного рода свойства факта другого рода. Если да, то такого количества одновременно установленных фактов, смягчающих вину лица, необходимо и достаточно, чтобы установить факт, исключающий вину лица. Например, суд квалифицировал совокупность обстоятельств, каждое из которых смягчает вину налогоплательщика, в качестве исключающих его вину. Налоговый орган попытался оспорить законность подобной оценки. Однако, поскольку подпункт 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ предусматривает, что при рассмотрении дела суд вправе признать обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, иное обстоятельство, то вышестоящий суд не признал доводы налогового органа обоснованным и отказал в отмене вынесенного ранее решения. При этом было отмечено, что налогоплательщик совершил все возможные действия, направленные на исполнение требования налогового органа (инспекции), а неисполнение его в срок в незначительной части обусловлено объективными причинами, в связи с чем основания для привлечения налогоплательщика к ответственности отсутствуют. См.: Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2012 по делу N А40-124838/11-75-497 // СПС "КонсультантПлюс". Вероятно, вопрос о возможности квалификации совокупности фактов одного вида как сложного юридического состава - факта другого вида - должен быть предметом исследования в теории права. Кроме того, следует обратить внимание, что суд при рассмотрении дел, связанных с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения, должен оценивать соразмерность санкций тяжести совершенного правонарушения <1>, при этом подобная оценка осуществляется независимо от наличия соответствующего ходатайства налогоплательщика и факта применения (частичного применения) смягчающих обстоятельств налоговым органом <2>. -------------------------------- <1> В пункте 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечается, что поскольку пункт 3 статьи 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, то суд может уменьшить размер взыскания более чем в два раза по результатам оценки конкретных обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения). <2> Согласно правовой позиции ВАС РФ отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 по делу N А32-19097/2009-51/248 // Вестник ВАС РФ. 2011. N 1. Особое значение для привлечения к налоговой ответственности играют сроки, в частности сроки давности взыскания штрафов, которые также определены в НК РФ. Так, налоговый орган должен подать заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях обязательной судебной формы взыскания штрафов в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного заявления может быть восстановлен судом. При этом существенным является факт проявления должной осмотрительности налоговым органом. Если суд установит, что налоговый орган не проявил таковой, то он может отказать в восстановлении пропущенного срока <1>. -------------------------------- <1> См., напр.: Постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2009 N Ф09-8164/09-С3 по делу N А50-6001/2009 // СПС "КонсультантПлюс" (Документ опубликован не был). Из анализа судебной практики можно сделать вывод, что непроявление должной осмотрительности со стороны налоговых органов имеет место в тех случаях, когда, например, у налогового органа было достаточно времени для обращения в суд, а таковое осуществляется в последний день срока с нарушением требований АПК РФ. Особым образом урегулировано исчисление сроков для взыскания штрафов в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела при наличии налогового правонарушения. Срок подачи заявления при перечисленных обстоятельствах исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. При этом суды не принимают во внимание факты соблюдения/несоблюдения процессуальных сроков органами внутренних дел, считая, что последствия нарушения органами внутренних дел норм УПК РФ не могут быть возложены на налоговый орган <1>. -------------------------------- <1> См., напр.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012 N 09АП-4309/2012-АК по делу N А40-105075/10-112-548; Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2012 по делу N А40-105075/10-112-548 // СПС "КонсультантПлюс". Относительно конструкций штрафов, применяемых в НК РФ, следует отметить, что встречаются два различных подхода к определению размера штрафов в зависимости от вида налогового правонарушения: а) фиксированная сумма; б) пропорционально характеристике нарушения (процентное соотношение или для правонарушений, связанных со срочным характером нарушенных обязанностей - пропорционально времени просрочки исполнения конкретной налоговой обязанности). Несмотря на то что в настоящее время НК РФ не предусматривает возможности поглощения более строгим наказанием более мягкого, в литературе обсуждается вопрос о соотношении размеров налогового и уголовного наказаний. В этой связи упоминается и о возможности превышения по тяжести налогового наказания по сравнению с уголовным <1>, поэтому учеными предлагается ввести принцип поглощения наказаний: "порядок поглощения менее строгой санкции более строгой" и закрепить следующую норму: "при совершении лицом одного действия (бездействия), содержащего составы налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена двумя и более статьями (частями статей) настоящего Кодекса, налоговое взыскание налагается в пределах санкции, предусматривающей наказание лицу, совершившему указанное действие (бездействие), более строгого налогового взыскания". -------------------------------- <1> "Например, за совершение нескольких налоговых правонарушений: непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ), - для индивидуального предпринимателя общая сумма штрафов может составлять несколько десятков тысяч рублей, а, соответственно, для организации, - несколько сотен тысяч рублей, поскольку в отличие от уголовного законодательства (ст. 69 УК РФ), в котором при назначении наказания по совокупности преступлений возможно применение принципа поглощения менее строгого наказания более строгим". См., напр.: Арсланбекова А.З. Указ. соч. С. 46. Однако предложенную новеллу вряд ли можно поддержать в силу наличия различных видов составов налоговых правонарушений, различных видов штрафов, а также необходимости соблюдения принципов равенства и справедливости при установлении санкций. Как отмечалось выше, при рассмотрении института ответственности за налоговые правонарушения следует уделить особое внимание проблеме вины <1>. Российская система налоговой ответственности, возможно, нуждается в ревизии в этой части. При этом может быть учтен зарубежный опыт правового регулирования, в особенности в связи с участием Российской Федерации в различных интеграционных объединениях. Например, в Кодексе Республики Беларусь об административных правонарушениях дифференцирована ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налогов не только в зависимости от значительности доли неуплаченных налогов по сравнению с уплаченными, но и в зависимости от форм вины (неосторожность, умысел).
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 151; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!