К вопросу о стадиях производства по делу о налоговых правонарушениях в условиях изменения порядка взыскания налоговых санкций. 5 страница
В то же время в основе разграничения нарушений законодательства о налогах и сборах, за совершение которых предусмотрена административная ответственность, и налоговых правонарушений лежат различия в правовой природе обязанностей, неисполнение или ненадлежащее исполнение которых и образует соответствующие составы. Относительно иерархии видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, возможности применения к лицу одновременно нескольких видов юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах <1> необходимо отметить следующее. Существование нескольких видов ответственности одного субъекта в отношении одного совершенного им общественно опасного деяния (параллельность) невозможно. Это положение должно учитываться законодателем и правоприменителем. Несоблюдение данного требования нарушает принцип определенности законодательства о налогах и сборах: возникает проблема разграничения составов между собой и однозначной квалификации деяния субъекта. С подобной ситуацией столкнулся Конституционный Суд РФ <2>, рассматривая положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ и их соответствие Конституции РФ <3>. Суд пришел к выводу, что положения указанных статей, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. -------------------------------- <1> Старилов Ю.Н. Указ. соч. С. 35. <2> Далее по тексту - КС РФ. <3> Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995. Однако в силу различий составов налоговой и административной/уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах по субъектам, в том числе объективной стороны правонарушения, возможно одновременное привлечение к налоговой ответственности налогоплательщиков (налоговых агентов) организаций и привлечение их должностных лиц к уголовной / административной ответственности в случаях, установленных законодательством РФ <1>. -------------------------------- <1> Главы 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях устанавливают субъектами ответственности организации, а не их должностных лиц, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ. См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 // Вестник ВАС РФ. 2003. N 3. Следует также учитывать существующие различия в подходах, лежащих в основе привлечения к налоговой ответственности физических лиц и организаций. Если в отношении физических лиц действует принцип "остаточной" ответственности - физическое лицо привлекается к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, если это деяние не содержит признаков уголовного преступления, то для физических лиц, являющихся должностными лицами организации-налогоплательщика, привлечение таких организаций к налоговой ответственности не исключает возможности привлечения их должностных лиц к уголовной или административной ответственности, поскольку такие физические лица не являются участниками налоговых правоотношений <1>. -------------------------------- <1> Согласно позиции ВАС РФ при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (пункт 7 статьи 101 НК РФ) арбитражным судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым. В связи с этим налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. См.: Пункт 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. Далее по тексту Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. ВАС РФ считает ключевым критерием тип правоотношений, который и определяет вид ответственности физического лица <1>. Освобождение от уголовной ответственности налогоплательщика - физического лица по нереабилитирующим основаниям не освобождает его от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей главы 16 НК РФ <2>. -------------------------------- <1> В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 также отмечается, что если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в статье 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с НК РФ. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (пункт 4 статьи 108, пункт 7 статьи 101 НК РФ) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с НК РФ. При наличии оснований такие лица могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщики, и не может быть расширен. См.: Пункт 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. <2> См.: Пункт 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. Наибольшие споры вызывает соотношение налоговой и административной ответственности. Одной из причин этого является, как отмечалось выше, наличие в действующей редакции КоАП РФ ряда составов <1>, предусматривающих административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, причем часть из них дублировала положения НК РФ <2>. -------------------------------- <1> Перечень составов КоАП РФ выглядит следующим образом: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (15.3); нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (15.4); нарушение сроков представления налоговой декларации (15.5); непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (15.6); нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (15.7); нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса) (15.8); неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (15.9); грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (15.11). При этом согласно примечанию к статье 15.3 КоАП РФ административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в статьях 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ, применяется к лицам, указанным в статье 2.4 Кодекса, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Таким образом, индивидуальные предприниматели не могут привлекаться к административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. <2> См.: Журавлева О.О. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности // Финансовое право. 2004 N 4. С. 23 - 28. Налоговая и административная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах различаются, в частности по: 1) основаниям возникновения; 2) кругу субъектов, привлекаемых к ответственности; 3) давности привлечения к ответственности; 4) процедурам привлечения к ответственности; 5) перечням обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность <1>; 6) порядку взыскания санкций <2> (судебный, внесудебный, комбинированный); 7) основаниям прекращения исполнения постановлений о назначении наказания для случаев административной и налоговой ответственности <3>. -------------------------------- <1> Различия имеют место как в смягчающих, так и в отягчающих налоговую и административную ответственность обстоятельствах. В административной сфере это 6 отягчающих и 10 смягчающих обстоятельств (причем их круг может быть расширен судьей, органом, должностным лицом, рассматривающим дело об административном правонарушении), в налоговом праве единственным отягчающим обстоятельством НК РФ признает повторность привлечения к ответственности лица (совпадение с пп. 2 п. 1 ст. 4.3 КоАП РФ), смягчающие обстоятельства перечислены в ст. 112 НК РФ. Среди них совпадает только совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (пп. 8 п. 1 ст. 4.2 КоАП РФ), остальные пункты не совпадают с перечнем ст. 4.2 КоАП РФ. Если придерживаться перечня КоАП РФ, установление факта непредставления налоговой декларации в срок (ст. 15.5 КоАП РФ) в связи с тем, что гражданин находился несколько недель в состоянии сильного алкогольного опьянения, должно повлечь увеличение наказания, так же как и нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 15.4 КоАП РФ) в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятельствах. Хотя ст. 4.3 КоАП РФ и делает отягчающие обстоятельства оценочными, вводя возможность непризнания их органом, должностным лицом или судом в качестве таковых, но в результате порождает дополнительные возможности для злоупотреблений. <2> См., напр.: Саттарова Н.А. Указ. соч. С. 28. <3> Прекращение исполнения постановления о назначении административного наказания имеет место (ст. 31.7 КоАП РФ) в связи с изданием акта амнистии, если такой акт устраняет применение административного наказания; с отменой или признанием утратившими силу закона или его положения, устанавливающих ответственность за содеянное, со смертью лица, привлеченного к административной ответственности, или объявления его в установленном законом порядке умершим, с истечением сроков давности исполнения постановления о назначении административного наказания, с отменой постановления. В НК РФ подобный перечень оснований не закреплен. Несмотря на имущественный характер налоговой и гражданско-правовой ответственности, а также выполнение ими правовосстановительной функции и наличие схожих санкций, они имеют определенные различия: 1) природа применяемых санкций (частноправовая и публичная) <1>; -------------------------------- <1> Этим обусловлен и тот факт, что размер пеней и убытков, по сути, не ограничивается (может значительно превышать размер основной суммы долга, хотя и может быть ограничен судом). Кроме того, размер пеней в гражданском праве может быть установлен соглашением сторон. В налоговом праве, несмотря на развитие принципа сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков, это является недопустимым, размер пеней закреплен в законодательстве. 2) возможность, основания, процедура и порядок отказа от взыскания пеней и штрафов <1>; -------------------------------- <1> См.: Журавлева О.О. Финансовая ответственность в системе юридической ответственности. 3) различия в учете вины при установлении ответственности. В литературе отмечается, что гражданских правоотношениях "вина как условие применения имущественных санкций не имеет универсального значения, и поэтому ей нельзя придать значения общего, обязательного элемента состава" <1>. Кроме того, в гражданском праве существует тенденция к дальнейшему расширению сферы безвиновной деликтной ответственности, закрепленной в пункте 1 ст. 1070, статьях 1079, 1095, 1100, пункте 2 ст. 1104 ГК РФ <2>. -------------------------------- <1> Алексеев С.С. О составе гражданского правонарушения // Правоведение. 1958. N 1. С. 47. <2> См.: Богданов Д.Е. Справедливость как основное начало формирования безвиновной деликтной ответственности // Адвокат. 2012. N 6. С. 40. Однако в налоговом праве вина остается обязательным элементом налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ). Поэтому отсутствие вины свидетельствует об отсутствии факта налогового правонарушения и не позволяет привлекать лицо к налоговой ответственности <1>. -------------------------------- <1> Например, суд отказал в привлечении к ответственности налогоплательщика в связи с отсутствием его вины в несвоевременном представлении налоговой отчетности. Таковое было вызвано нарушением организацией, с которой у налогоплательщика был договор, сроков подготовки аудиторского заключения. Существенно при этом, что налогоплательщик, подписывая вышеуказанный договор, предусмотрел, что аудиторская проверка организации, должна быть назначена и проведена в сроки, позволяющие представить аудиторское заключение в налоговый орган по месту учета, учитывая, что обязанность представления бухгалтерской отчетности за 2010 год установлена, в силу положений статьи 15 Закона о бухгалтерском учете, не позднее 31.03.2011. Кроме того, налогоплательщик, узнав, что аудиторское заключение не будет готово в срок, известил об этом налоговый орган. Таким образом, налогоплательщик проявил должную осмотрительность. См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 28.04.2012 по делу N А12-17936/2011 // СПС "КонсультантПлюс" (документ опубликован не был). Для целей данного изложения будем исходить из того, что налоговая ответственность является разновидностью самостоятельного вида юридической ответственности - финансовой, обладающей своим специфическим набором принципов, системой, основаниями возникновения, формой и сущностью, субъектным составом, объектом, объективной и субъективной стороной, санкциями. Существенное значение для характеристики юридической ответственности имеют ее функции. Для налоговой ответственности - это превенция, восстановление нарушенных прав, карательная, регулятивная, воспитательная функции <1>. В то же время, на наш взгляд, следует рассматривать воспитательную функцию как составляющую превентивной функции. -------------------------------- <1> Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. 2010. С. 9. Многообразие подходов к юридической ответственности <1>, а также определению правовой природы налоговой ответственности привело к тому, что на сегодняшний день существует несколько точек зрения на ее сущность <2>, в частности как: правовой обязанности <3>; правоохранительного отношения <4>; применения финансовых <5> или налоговых санкций <6>; социально-правового последствия совершения налоговых правонарушений <7> и др. Встречаются и определения, основанные на рассмотрении реализации налоговой ответственности в позитивном и негативном аспектах, напр.: "добровольное соблюдение правовых требований физическими лицами и организациями, основанное на сознательно надлежащем выполнении ими своих налоговых обязанностей перед государством, а в случае их неисполнения - обязанность претерпевать предусмотренные законодательством о налогах и сборах меры государственного принуждения, применяемые к правонарушителю за совершенное налоговое правонарушение, заключающиеся в лишениях имущественного характера" <8>. Фактически первая часть этого определения содержит описание правомерного поведения, которое не составляет налоговую ответственность. -------------------------------- <1> Власенко Н.А. Теория государства и права: Научно-практическое пособие для самостоятельной подготовки студентов всех форм обучения / ИЗиСП. М., 2009. С. 215. <2> См., напр.: Кинсбурская В.А. Указ. соч. С. 9; Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 7. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 316. <3> См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. С. 7; Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд., испр. и доп. М., 2007. С. 488. <4> См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. <5> См., напр.: Налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1998. С. 4; Саттарова Н.А. Принуждение в финансовом праве: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук: 12.00.14. М., 2006. С. 28. <6> "Применение органами налогового администрирования налоговых санкций в отношении лица, совершившего налоговое правонарушение, в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством о налогах и сборах" // Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 316. <7> "Социально-правовое последствие совершения налогового правонарушения, заключающееся в наличии обязанности лица, вытекающей из факта совершения налогового правонарушения, претерпеть государственное осуждение и лишения имущественного характера в результате применения к этому лицу штрафной санкции, предусмотренной главой 16 или 18 НК РФ" // Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения. С. 9. <8> См.: Арсланбекова А.З. Финансово-правовые санкции в системе мер юридической ответственности: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук: 12.00.14 / Сарат. гос. акад. права. Саратов, 2009. С. 36. Проведя анализ существующих на сегодняшний день определений налоговой ответственности, можно сделать вывод, что общим для большинства из них является: 1) выделение в качестве основания привлечения к ответственности факта совершения налогового правонарушения; 2) указание на специального субъекта, уполномоченного на применение государственного принуждения в лице специально уполномоченного органа; 3) указание на причинно-следственную связь между деяниями лица и наступающими негативными последствиями. Исходя из этого, представляется возможным сформулировать следующее определение налоговой ответственности - применение уполномоченными публичной властью субъектами к лицу, совершившему налоговое правонарушение, мер государственного принуждения, предусмотренных санкцией нарушенной нормы, в установленном для этого законодательством о налогах и сборах процессуальном порядке. В литературе отмечается, что для привлечения к ответственности, а также применения соответствующих мер необходимы фактическое, нормативное и процессуальное <1> основания, отсутствие любого из них приводит к невозможности применения мер ответственности. Фактическим основанием является правонарушение, которое, несмотря на наличие легального определения, по-разному трактуется в литературе <2>. Для целей данного пособия под налоговым правонарушением будет пониматься определение, закрепленное в НК РФ (ст. 106: налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность). -------------------------------- <1> См.: Гогин А.А. Указ. соч.; Кузнечикова В.Е. Процессуальный порядок привлечения банков к налоговой ответственности // Банковское право. 2004. N 4. СПС "КонсультантПлюс"; Стрельников В.В. Налоговая ответственность. Воронеж, 2006. С. 33; Юрмашев Р.С. Состав налогового правонарушения как финансовое понятие // Финансовое право. 2005. N 9; СПС "КонсультантПлюс". <2> Например, под налоговым правонарушением предлагается понимать "противоправное, виновное действие либо бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств и за которое установлена ответственность в виде применения фискальных санкций" // Налоги и налоговое право: Учебное пособие. М., 1998. С. 457; Совокупность существенных признаков данного деяния включает в себя: деяние (действие или бездействие); противоправность; виновность; нарушение законодательства о налогах и сборах; ограничения по кругу лиц и наказуемость // Саттарова Н.А. Указ. соч. С. 26.
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 160; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!