Объективная сторона нарушения налогового законодательства
Правовая норма об ответственности за нарушение налогового законодательства должна четко указывать признаки наказуемого деяния, внешнего проявления противоправного поведения. Это обязательное условие, с одной стороны, ограничивающее административное усмотрение при назначении наказаний (наложении взысканий), с другой – исключающее лазейки для избежания ответственности.
Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность организаций за грубое нарушение ими правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, а ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает ответственность должностных лиц организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов. Без четкого определения, в чем же конкретно состоит грубое нарушение правил учета и отчетности организациями и их должностными лицами, применение указанных статей привело бы к произвольному расширению круга наказуемых поступков. Законодатель по‑разному определил грубое нарушение правил учета и отчетности организациями и их должностными лицами.
Под грубым нарушением организациями правил учета для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов‑фактур, регистров бухгалтерского и (или) налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
|
|
|
Под грубым нарушением должностными лицами организаций правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности для целей ст. 15.11 КоАП РФ понимается искажение данных бухгалтерского учета, повлекшее занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.
Грубое нарушение организациями правил учета и отчетности выражается в неоднократности таких нарушений, а грубое нарушение этих правил должностными лицами организаций – в размере искажения суммы налогов и сборов, которое привело к недоимке, или суммы бухгалтерской отчетности. Таким образом, в НК РФ и в КоАП РФ существенно различается содержание грубого нарушения правил учета и отчетности как объективной стороны административного правонарушения, ответственность за которое установлена в НК РФ для организаций, а в КоАП РФ – для должностных лиц организаций.
|
|
|
Нарушения норм налогового законодательства могут совершаться как действиями, так и бездействием.
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление налоговой декларации – примеры нарушений законодательных требований бездействием.
Грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения может быть совершено как действиями (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета), так и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).
Объективная сторона правонарушения характеризуется двумя группами признаков: обязательными и факультативными.
К обязательным относятся общественно вредное – в случае совершения правонарушения и общественно опасное – в случае совершения преступления деяние, его общественно вредные либо общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Совокупность этих признаков – необходимое условие всестороннего описания наказуемого поведения.
Некоторые правонарушения влекут негативные материальные последствия (причинение вреда здоровью, повреждение или уничтожение имущества и т. п.). Вредные материальные последствия – обязательный признак таких правонарушений. Одни и те же действия могут признаваться или не признаваться правонарушением в зависимости от того, наступили ли определенные законом вредные последствия. Эта группа нарушений называется материальными правонарушениями.
|
|
|
Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с неисполнением либо ненадлежащим исполнением налогового обязательства с учетом того, что налоговая обязанность определяется как обязанность правильного исчисления, полной и своевременной уплаты налогов в бюджетную систему страны. Налицо в качестве негативных последствий рассматривается причиненный бюджетной системе имущественный ущерб от совершенных действий в размере недоимки. Такие последствия служат обязательным условием привлечения нарушителей к ответственности.
Например, ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния называет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, другие неправомерные действия либо бездействие. Статья указывает и на последствия этих действий – неуплату или неполную уплату налога. Причем занижение налоговой базы и неуплата налога налогоплательщиком должны не только фактически быть, но должны быть связаны между собой. Так, если налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на имущество, но это по каким‑то причинам не привело к недоимке, и в то же время у него есть недоплата налога на прибыль, то, очевидно, причинной связи между деянием и последствиями нет. В такой ситуации нет единства признаков объективной стороны состава правонарушения, а значит, нет и самого нарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.
|
|
|
Другую группу составляют так называемые нематериальные (формальные) правонарушения. Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно п. 1 ст. 120 НК РФ наказуемым считается грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В этом пункте не указываются те вредные последствия, которые должны наступить в результате таких действий. Вредные последствия проявляются не в реальном ущербе (например, в виде недоимки), а в угрозе, опасности вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т. п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации вовне.
Независимо от того, насколько четко законодатель указал вредные последствия, при назначении наказаний (наложении взысканий) за нарушения налогового законодательства необходимо указывать, какой вред нанесен охраняемым общественным отношениям. С учетом ответа на этот вопрос должны приниматься решения о степени общественной вредности либо общественной опасности совершенного нарушения и, следовательно, о размере наказания, в том числе взыскания.
Факультативные признаки объективной стороны правонарушения – это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Если в конкретном составе нарушения налогового законодательства какой‑либо из них предусмотрен, он становится обязательным признаком объективной стороны правонарушения либо преступления.
Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, т. е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в этом случае проявляется как форма неоднократности.
От неоднократности следует отличать повторность. Повторность означает совершение одним и тем же лицом в течение года нарушения, однородного тому, за которое оно уже подвергалось наказанию (взысканию).
Неоднократность характеризует само нарушение, составляет его признак. Так, если имел место единичный случай неправильного отражения в учете хозяйственной операции, то такое действие не может рассматриваться как грубое нарушение организацией правил учета и не влечет ответственности по ст. 120 НК РФ. Повторность же служит обстоятельством, отягчающим ответственность за правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ; п. 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ).
От неоднократности и повторности деяний следует также отличать длящиеся и продолжаемые нарушения.
Длящимся нарушением называют единоразовое деяние, выражающееся в длительным непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении лицом обязанностей, установленных законом. При этом следует учитывать, что такие обязанности могут быть возложены и иным нормативным правовым актом, а также ненормативным правовым актом, например представлением прокурора, требованием, решением, предписанием органа (должностного лица), проводящего налоговый контроль.
Так, длящимся правонарушением признается ведение предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве юридического лица либо индивидуального предпринимателя и, следовательно, без одновременно совершаемой постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика{333}, притом что такие административные процедуры проводятся налоговыми органами по принципу «одного окна». Сроки давности привлечения лица к административной ответственности за подобные нарушения начинают исчисляться со дня их обнаружения{334} – т. е. со дня, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол об административном правонарушении, выявило факт его совершения{335}.
Часто в качестве длящихся неправильно квалифицируют нарушения, состоящие в невыполнении установленной правовыми актами обязанности к определенному в них сроку. Такие нарушения следует считать законченными по истечении установленного срока{336}. Соответственно, от этой даты следует исчислять срок давности для привлечения к ответственности.
Например, нарушение налогоплательщиком или должностным лицом организации‑налогоплательщика установленного Налоговым кодексом РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе не признается длящимся правонарушением (ч. 1 ст. 116 НК РФ; ст. 15.3 КоАП РФ). В этом случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности регистрации в последующем, однако нарушение закончено. Также ошибочно относят к длящимся нарушениям нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 118 НК РФ; ст. 15.4 КоАП РФ), нарушение срока представления налоговой декларации (ст. 119 НК РФ; ст. 15.5 КоАП РФ).
С учетом того, что для исполнения обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, практически во всех случаях установлен определенный срок, нарушения налогового законодательства, как правило, не относятся к длящимся. К исключениям относится ведение деятельности организацией либо индивидуальным предпринимателем одновременно без государственной регистрации и без постановки на учет в налоговом органе (ч. 2 ст. 116 НК РФ), которое признается длящимся правонарушением. Это объясняется тем, что требования государственной регистрации с одновременной постановкой на учет субъектов предпринимательской деятельности – это бессрочные условия ведения предпринимательской деятельности. Таким образом, если в законодательстве предусмотрено обязательное условие, для соблюдения которого не установлен срок, то невыполнение такого условия признается длящимся нарушением. Если же для выполнения предусмотренного законодательством требования установлен срок, то нарушение такого требования не признается длящимся нарушением.
Степень общественной вредности длящихся правонарушений либо общественной опасности длящихся преступлений зависит от периода, в течение которого нарушитель не исполнял своих обязанностей надлежащим образом. Поэтому для длящихся нарушений налогового законодательства важным признаком объективной стороны признается период совершения нарушения. Продолжаемое нарушение состоит из ряда сходных по направленности и содержанию действий либо бездействия, которые в совокупности образуют единое нарушение. Число таких действий либо бездействия несущественно для квалификации деяния в целом как единого нарушения, но может учитываться при назначении наказания.
Например, невыполнение налоговым агентом обязанности удержания и (или) перечисления налогов, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ, относится к продолжаемым правонарушениям, если налоговый агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями. Однако неоднократность невыполнения этих обязанностей не может быть обязательным условием привлечения его к ответственности. Достаточно, если в единичном случае обязанности были нарушены. Число же таких случаев может повлиять на решение о сумме штрафа.
Место, время, обстановка совершения налогового правонарушения не указаны ни в НК РФ, ни в КоАП РФ как признаки каких‑либо нарушений налогового законодательства. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих или отягчающих вину обстоятельств.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 270; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!