Принципы юридической ответственности за нарушения налогового законодательства
В различные периоды истории штрафы и другие взыскания были бо́льшим или меньшим доходным источником государства. Особенно значительными эти поступления были в периоды социальных потрясений. Как отмечал И.М. Кулишер, «в эпоху террора гильотина доставляла больше денег, чем станок, выделывающий ассигнации»{323}.
Порой имущественные взыскания устанавливаются не для того, чтобы пресечь какие‑либо правонарушения, а действие объявляется правонарушением лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму. «Сначала конфискуют, чтобы наказать, а затем наказывают, чтобы конфисковать». В этих условиях государство заинтересовано в том, чтобы законы как можно чаще нарушались и больше средств поступало в бюджет. Такой подход И.М. Кулишер сравнивал «с турецкой манерой давать пашам сначала наживаться, а затем эту впитавшую в себя губку выжимать в казну султана»{324}.
Это практиковалось и на первом этапе становления современной российской налоговой системы (1992–1998 гг.). По некоторым данным, в общей сумме платежей, которые поступили и должны были поступить в бюджет, 25,2 % составляли штрафы, т. е. каждый четвертый бюджетный рубль был штрафным{325}.
Большие размеры санкций за нарушения налогового законодательства не улучшают налоговой дисциплины. По признанию одного из руководителей Госналогслужбы России, «сомнительно, однако, чтобы карательные санкции помогли – они и без того превышают все разумные пределы: в настоящее время на тысячу рублей налогового долга приходится 2052 рубля штрафов. Все это не способствует нормальной работе предприятий, а бизнес уводит в теневой сектор»{326}.
|
|
|
По смыслу ст. 57 Конституции РФ, налоги и сборы – это единственные платежи, взимаемые с использованием государственного принуждения с целью формирования доходов государственного бюджета. Иным принудительным платежам должны быть свойственны иные цели их установления. Когда же при взимании таких принудительных платежей преследуются фискальные цели, то налицо нарушение конституционных основ.
Таким образом, актуален вопрос о соблюдении определенных принципов установления мер юридической ответственности, особенно за нарушения налогового законодательства. Конституционный Суд РФ указал, что «в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права… Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (статья 55, часть 3)»{327}.
|
|
|
Конституционные требования для установления мер ответственности
Можно выделить несколько конституционных требований, которые должны соблюдаться при установлении мер ответственности за нарушения налогового законодательства (схема VIII‑3).
Требование дифференциации. Принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом вида правонарушения, степени его общественной опасности.
Налоги и сборы – это единственные платежи, взимаемые с использованием государственного принуждения с целью формирования доходов государственного бюджета.
Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой, с неполной или несвоевременной уплатой налога. Однако эти последствия могут быть вызваны разными причинами. Наиболее опасно сокрытие объектов налогообложения, т. е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате различных ошибок ее исчисления. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы – недоплата налога, но правовой принцип справедливой ответственности требует установления различных мер воздействия на нарушителей в зависимости от тяжести содеянного. Поэтому, например, за сокрытие объектов налогообложения установлена не только административная, но и уголовная ответственность в зависимости от его общественной опасности. Занижение налоговой базы, совершенное по неосторожности, влечет только применение мер административного принуждения.
|
|
|
Однако еще большую общественную опасность представляют случаи незаконного возмещения налога из бюджета. Это те ситуации, когда лицо мошенническими способами овладевает средствами, уплаченными другими налогоплательщиками. Сравнивая тяжесть деяний «не отдать свое» и «овладеть чужим», последнее должно наказываться гораздо строже.
Требование соразмерности. Наказание за нарушение налогового законодательства должно быть соразмерно содеянному, т. е. должно налагаться с учетом причиненного вреда. Необходимо учитывать, во‑первых, форму вреда и, во‑вторых, его размер.
Наказание за нарушение налогового законодательства должно быть соразмерно содеянному.
Мера ответственности должна быть адекватна правонарушению. Так, штраф за правонарушения, приводящие к недоимке, должен ставиться в зависимость от самой недоимки, так как в ней выражен причиненный бюджету вред.
|
|
|
Действовавший в 1992–1998 гг. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) устанавливал штраф за занижение и сокрытие дохода (прибыли), исчисляемый исходя из размера налоговой базы, без учета реальной задолженности нарушителя перед бюджетом. Эта норма закона была признана неконституционной как нарушающая принцип справедливой ответственности{328}.
При назначении меры ответственности должна учитываться величина ущерба, нанесенного общественным отношениям.
Таким образом, штрафы за налоговые правонарушения, приводящие к неисполнению налогового обязательства, должны учитывать последствия неправомерных действий (бездействия) и устанавливаться с учетом размера образовавшейся недоимки.
Требование определенности. Законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушений. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми поступками должна быть проведена четко.
Неопределенность составов налоговых нарушений противоречит принципу законности как основному принципу юридической ответственности.
В Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11‑П КС РФ указал, что «общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности, правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит – к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона».
В нарушение этих принципов в ранее действовавшем налоговом законодательстве понятия «сокрытие объекта налогообложения» и «занижение объекта налогообложения» не определялись. Это позволило правоприменительным и судебным органам самостоятельно определять круг действий, за совершение которых налогоплательщики привлекались к ответственности. Тем самым круг наказуемых деяний незаконно расширялся.
Требование однократности. При установлении наказания за нарушение налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип однократности применения мер ответственности – никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.
«В КНР ведется жесткая борьба с мошенничеством в области уплаты НДС. В период с 1994 по 2000 г. за неуплату НДС были приговорены к смертной казни 60 налогоплательщиков. Все приговоры были приведены в исполнение»[13].
Этот принцип имеет большое значение и для применения норм ответственности, содержащихся в НК РФ. Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ – за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения различны. Как применять названные статьи в том случае, когда занижение налогооблагаемой базы, вызвавшее неуплату или неполную уплату налога, произошло из‑за грубого нарушения правил учета доходов и расходов? Некоторые налоговые инспекции применяли одновременно взыскания, определенные ст. 120 и 122 НК РФ. Однако это неправомерно. В этом случае нет двух правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его следствие (занижение налогооблагаемой базы и неуплата налога). В этой ситуации может налагаться только одно взыскание.
Анализируя положения ст. 13 Закона РФ об основах налоговой системы, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11‑П отметил, что юридическая конструкция рассматриваемых положений такова, что позволяет применять все предусмотренные ими меры как за сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из повлекших это правонарушение действий, бывших, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения. В результате налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же деяние.
Этот вывод Конституционного Суда РФ необходимо учитывать, применяя соответствующие статьи НК РФ. Применять ст. 122 НК РФ можно лишь в тех случаях, когда занижение налогооблагаемой базы или неправильное исчисление налога возникает как следствие каких‑либо действий, не описанных в иных статьях кодекса. В противном случае надлежит применять эти статьи.
Есть и иное мнение: если неуплата сумм налога связана с грубыми нарушениями правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1–3 ст. 120 НК РФ), то лицо должно привлекаться к ответственности только по статье, охватывающей последствия всех правонарушений, т. е. по ст. 122 НК РФ{329}.
Эта позиция представляется неверной. Установление взысканий за налоговые правонарушения направлено в первую очередь на обеспечение выполнения физическими лицами и организациями конституционной обязанности платить налоги.
Степень общественной опасности правонарушения определяется тем, какие действия налогоплательщика привели к неуплате налога. В одних случаях причиной могут быть ошибки, повлекшие неумышленное занижение платежей. Они лежат на поверхности, могут быть легко обнаружены даже при камеральной проверке. Но могут быть сложные комбинации с учетными регистрами, использоваться подложные документы, заключаться мнимые или притворные сделки и т. п.
Очевидно, что взыскания должны устанавливаться не по тому основанию, какие последствия наступили (эти последствия одинаковы – неуплата или неполная уплата налога), а по тому, какие действия налогоплательщика повлекли эти последствия.
Конституционный Суд РФ обратил внимание на то, что составы налоговых правонарушений, установленных пп. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, недостаточно разграничены и, следовательно, принцип определенности нарушен. КС РФ решил, что эти статьи должны применяться в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела{330}. Можно сделать вывод, что КС РФ также ориентирует выбор состава по признаку действий, а не их последствий.
Требование индивидуализации. Меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, вида вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих наказание.
Требование обоснованности. Размеры санкций за нарушения налогового законодательства должны быть обоснованы с позиции борьбы с такими нарушениями. Они могут преследовать цель наказания виновного, т. е. частной превенции, и цель общей превенции. Когда же применение санкций, помимо этих целей, преследует какие‑либо иные цели, налицо нарушение требования обоснованности.
Доходы от взыскания штрафов за налоговые правонарушения иногда рассматриваются как весьма важный, значительный источник пополнения бюджетов. Нормативными актами даже предусматривались нормативы поступлений от применения мер ответственности за налоговые правонарушения. Эти суммы закладывались как источник финансирования определенных расходов. Так, Постановлением Правительства РФ «О мерах по финансированию строительства Московского метрополитена в 1998 году» от 11 сентября 1998 г. № 1100 было предусмотрено, что финансирование работ следует вести за счет платежей по финансовым и штрафным санкциям, доначисленным во втором полугодии 1998 г. по результатам актов проверок, проведенных Государственной налоговой службой Российской Федерации, подлежащих внесению в федеральный бюджет, в сумме до 300 млн руб. с направлением их по мере фактического поступления в очередном месяце целевым назначением на финансирование строительства Московского метрополитена.
Необходимо отметить, что и финансирование отдельных государственных органов также было поставлено в зависимость от взысканных штрафов за налоговые правонарушения.
По смыслу ст. 57, 71, 72, 75 Конституции РФ основу формирования бюджета составляют налоги и сборы. Придание финансового, бюджетного значения штрафам нарушает ч. 2 ст. 6 Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Возложение дополнительных обременений с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.
Требование нерепрессивности. В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов.
При защите одного общественного блага (интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому благу (праву собственности и свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав человека). Однако в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть соразмерен защищаемому благу. Недоплата налога, безусловно, должна повлечь применение к нарушителю мер ответственности. Но эти меры не должны быть репрессивными. Анализируя налоговую практику 1992–1998 гг., Конституционный Суд РФ отметил, что «подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств. В ряде случаев это приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Тем самым существенным образом затрагивалось предусмотренное статьей 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации их право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Между тем… санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности… ведет к умалению прав и свобод»{331}.
Необходимо принять во внимание, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы является всеобщей и санкции оспариваемых норм могут быть применены к широкому кругу лиц, как занимающихся предпринимательской деятельностью, так и не занимающихся ею.
Получение дохода – условие существования любого человека, а не только предпринимателя. Санкции могут ограничивать получение лицом дохода в определенных формах, но не могут совсем отлучить нарушителя налогового законодательства от самого дохода как условия жизни.
Необходимо учитывать, что за счет налогоплательщика могут существовать материально зависимые от него лица – дети и иные иждивенцы. Изъятие дохода может создать угрозу их жизни.
Во всяком случае нерепрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что при наложении взысканий должно учитываться материальное положение субъекта ответственности с пониманием того, что последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход.
Это правило соответствует и принципу приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения доходов. Налогообложение не должно подрывать собственной базы. Это необходимо учитывать не только при установлении ставок и других элементов налогового обязательства, но и при установлении мер ответственности за нарушения налогового законодательства.
Не должна создаваться ситуация, когда нарушение закона налогоплательщиком становится для государства более выгодным, чем его соблюдение. Это стимулирует принятие неконкретных и непонятных законов, допускающих различное толкование и создающих условия для произвола. Это не согласуется с принципом правового государства (ст. 1 Конституции РФ), нарушает принцип равенства граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ).
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 739; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!