Субъективная сторона нарушения налогового законодательства
Субъективная сторона – это психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению. Оно характеризуется прежде всего конкретной формой вины.
«Без вины нет ответственности» – основополагающий принцип юридической ответственности. Применимость этого принципа к ответственности за налоговые правонарушения не должна подвергаться сомнению.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20‑П (п. 5) указал, что налоговое правонарушение есть «предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика». Только при наличии вины в действиях налогоплательщика (должностных лиц налогоплательщика‑организации) можно говорить о правонарушении.
Нельзя принять справедливое решение по делу без рассмотрения вопроса о вине нарушителя закона.
Эти положения Конституционного Суда РФ учтены в НК РФ и в КоАП РФ. Статья 106 НК РФ устанавливает, что налоговым правонарушением признаются только виновные действия или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. В соответствии с ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ административными правонарушениями в области налогов и сборов, за совершение которых в КоАП РФ предусмотрена административная ответственность, признаются только виновные действия или бездействие должностных лиц организаций‑налогоплательщиков, налоговых агентов, банков и других организаций. За заявление в таможенной декларации недостоверных сведений, повлекших занижение или неуплату таможенных платежей, и за невнесение в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации при надлежащем таможенном декларировании, административная ответственность по ч. 2 ст. 16.2 и по ст. 16.22 КоАП РФ наступает для физических и юридических лиц также только при наличии их вины в совершении этого административного правонарушения. Поэтому при обнаружении в ходе проведения проверок нарушений налогового законодательства налоговые органы в актах проверок и в протоколах об административных правонарушениях должностных лиц организаций должны фиксировать не только факты нарушения, называть нарушенные законы, но и указывать обстоятельства, позволяющие судить о вине налогоплательщика и должностного лица организации‑налогоплательщика в совершении правонарушения.
|
|
|
Если налогоплательщик – юридическое лицо, то в соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ его вина в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины его должностных лиц либо его представителей, действия (бездействие) которых обусловили правонарушение. При заявлении юридическим лицом в таможенной декларации недостоверных сведений, повлекших занижение или неуплату таможенных платежей, юридическое лицо привлекается к ответственности в виде административного штрафа с конфискацией товаров и (или) транспортных средств, ставших предметами административного правонарушения, или без таковой либо в виде конфискации предметов административного правонарушения в соответствии с ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ. При неуплате юридическим лицом в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, юридическое лицо привлекается к ответственности в виде административного штрафа на основании ст. 16.22 КоАП РФ. Вина юридического лица в совершении этого административного правонарушения определяется в соответствии с ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ как непринятие им всех зависящих от него мер по уплате в установленные сроки налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ при наличии у него возможности для их своевременной уплаты.
|
|
|
Рассматривая вопрос о вине привлекаемого к ответственности лица, предусмотренной в НК РФ за налоговые правонарушения, необходимо обратить внимание:
|
|
|
– на обстоятельства, исключающие вину;
– форму вины;
– влияние формы вины на вид и размер ответственности;
– обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность;
– порядок установления вины.
Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Лицо не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если его действия (бездействие) есть следствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Практически это имеет отношение к бездействию, например к непредставлению деклараций, отчетов, других документов, необеспечению сохранности данных бухгалтерского учета и т. п.
НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, могущих повлиять на поведение налогоплательщика или другого обязанного лица, однако указывает, что для освобождения от ответственности эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.
Чрезвычайным можно признать исключительное событие, не имеющее аналогов или же повторяющееся редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Такое событие необязательно должно быть неожиданным. Напротив, его можно предвидеть, ожидать, прогнозировать. Важно лишь, чтобы при этом оно было непреодолимым. Это означает, что разумными усилиями лица нельзя устранить наступление такого события или избежать его последствий.
|
|
|
Названная ситуация не присуща исключительно налоговому праву. И другие отрасли права, регулирующие вопросы наложения взысканий, в том или ином виде указывают на это обстоятельство как исключающее вину.
Специфично для налогового права другое обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным государственным органом, или должностными лицами в пределах их компетенции.
Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.
НК РФ выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в процессе налогообложения.
Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, порядке исчисления налогов и сборов и заполнения деклараций, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.
Налогоплательщики имеют также право получать от финансовых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Всю информацию налоговые и финансовые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно.
Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа (не только полученных по запросу самого налогоплательщика, но и данных неопределенному кругу лиц), то налицо так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий.
Не стоит путать заблуждение с незнанием закона, что имеет место тогда, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности.
В случае заблуждения в понимании смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т. п.
В Постановлении от 8 октября 1996 г. № 13‑П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт‑Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт‑Петербурге в 1995 году”» Конституционный Суд РФ отметил, что «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ)».
Вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом о содержании закона о налоге в налоговый или финансовый орган, не получает ответа. В этой ситуации он может обратиться к консультантам, юристам, аудиторам. Как быть, если налогоплательщик, действуя в соответствии с разъяснениями этих специалистов, все же окажется нарушившим закон о налоге? Представляется, что вина исключается в любом случае нарушения закона вследствие юридической ошибки.
Ключевым моментом при этом должно быть обращение с запросом в налоговый или финансовый орган и неполучение ответа. Нарушение налоговым или финансовым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 32, 34.2 НК РФ, и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию не может повлечь наложения санкций на налогоплательщика. Иное означало бы и нарушение ст. 1 и 19 Конституции РФ, на что указал КС РФ{339}.
Формы вины. Вина характеризуется двумя аспектами: интеллектуальным и волевым. Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.
Традиционно выделяют две формы умысла: прямой и косвенный. Они характеризуются одинаковым интеллектуальным аспектом и различным волевым. При умышленной вине интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправную направленность. Иными словами, нарушитель законодательства знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало при прямом умысле или сознательно допускало при косвенном умысле наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Возможны ситуации, когда лицо, сознавая, что нарушает закон, действует «из лучших побуждений». Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, то говорить об умышленной форме вины нет оснований.
Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения.
Так, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода или иных неправомерных действий (бездействия), выявленные при налоговой проверке, влекут взыскание штрафа в размере 20 % неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 % неуплаченных сумм налога.
Умысел учитывается и при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности за налоговые преступления. Уголовный кодекс Российской Федерации предусматривает, что лицо может быть осуждено за уклонение от уплаты налогов только в том случае, если доказан умысел: налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий и непосредственно желал наступления вредных последствий в виде неполучения бюджетом сумм налогов.
Для неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы: небрежность и самонадеянность (легкомыслие). Однако НК РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло осознавать. Например, бухгалтер, включая в состав затрат на производство товаров (работ, услуг) сумму процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных производственных фондов, действует противоправно. Если его действия объясняются тем, что он недостаточно внимательно изучил Положение о составе затрат, то налицо небрежность. Бухгалтер обязан знать содержание необходимых нормативных актов.
Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредности их последствий, хотя должно было и могло осознавать.
Когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но при этом ошибается, то его действия рассматриваются как проявление небрежности.
Законодатель не указал в НК РФ в качестве неосторожной вины самонадеянность (легкомыслие). В этом случае лицо осознает противоправность своих действий, предвидит вредность их последствий, но рассчитывает на предотвращение этих последствий. Возможно, что авторы проекта кодекса просто не увидели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины. Однако такие ситуации не исключены.
Например, бухгалтер, относя на затраты производства проценты по кредиту, израсходованному на приобретение основных средств, понимает противоправность своих действий, но полагает, что ущерба для бюджета не будет, так как все равно предприятие понесло убыток, налог не исчисляется. Если будет установлено, что результат деятельности все же положительный, получена налогооблагаемая прибыль, налог подлежит уплате, то налицо самонадеянность бухгалтера: в силу занимаемой должности он должен был правильно определить хозяйственные результаты. Поэтому неучет этой формы неосторожной вины в НК РФ – явный пробел. Он должен приводить к тому, что при обнаружении этой формы вины лицо будет освобождаться от ответственности, поскольку отсутствием вины в установленных ст. 110 НК РФ формах признано отсутствие вины вообще. Виновным признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или неосторожно. При решении вопроса о привлечении лица к ответственности, предусмотренной в НК РФ за налоговые правонарушения, эти термины могут пониматься только в том значении, в каком их употребляет НК РФ. Это следует из п. 1 ст. 11 НК РФ.
Вина и ее формы в КоАП РФ. В КоАП РФ вина физического лица определяется как психическое отношение лица к совершенному им противоправному деянию. В статье 2.2 КоАП РФ предусмотрены традиционные формы вины физического лица, а именно: прямой и косвенный умысел; неосторожность – самонадеянность и небрежность.
Особо подчеркнем, что вина юридического лица определяется в КоАП РФ совершенно иначе, чем в НК РФ. Определение вины юридического лица в КоАП РФ напрямую не связано с виной конкретных физических лиц, которые своими непосредственными противоправными действиями или бездействием обусловили совершение юридическим лицом административного правонарушения.
В соответствии с ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ вина юридического лица в нарушении налогового законодательства, ответственность за которое предусмотрена, в частности, в ч. 2 ст. 16.2 и в ст. 16.22 КоАП РФ, определяется как непринятие им всех зависящих от него мер по соблюдению соответствующих правил и норм налогового и таможенного законодательства при наличии у него возможности для их соблюдения. Так, вина юридического лица в совершении административного правонарушения, предусмотренного в ст. 16.22 КоАП РФ, определяется как непринятие всех мер уплаты юридическим лицом в установленные сроки налогов и сборов в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ при наличии возможности для их своевременной уплаты.
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговые правонарушения. К рассмотрению формы вины и обстоятельств, исключающих вину, тесно примыкает вопрос об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые правонарушения. Им посвящена ст. 112 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает три случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена.
Во‑первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, гражданин вследствие семейных неурядиц забывает подать налоговую декларацию в срок.
Во‑вторых, тяжелое материальное положение физического лица. Например, из‑за болезни родственника налогоплательщик несет большие затраты на медицину и лекарства, поэтому уклоняется от уплаты налога, чтобы сберечь деньги на эти цели. Вина такого налогоплательщика имеется, правонарушение совершено. Однако наказание за него должно быть уменьшено.
В‑третьих, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководителя предприятия, а с другой – остаются субъектами ответственности. Бытует мнение, что выполнение распоряжения руководителя, влекущее нарушение налогового законодательства, не может быть основанием, исключающим ответственность, а лишь смягчает ее.
Однако есть и другой взгляд на эту проблему. Главный бухгалтер обязан выполнять положения Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете», который предусматривает, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по ведению бухгалтерского учета данные принимаются к регистрации в бухгалтерских регистрах и объект учета отражается в бухгалтерской отчетности на основании письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за достоверность информации в бухгалтерском учете и отчетности (п. 8 ст. 7). Следовательно, при наличии незаконного распоряжения руководителя перед бухгалтером возникает дилемма: какой закон нарушить – о налоге или о бухгалтерском учете. Поскольку закон о бухгалтерском учете четко указывает бухгалтеру правила поведения, то, нарушая закон о налоге, бухгалтер действует в соответствии с другим законом, т. е. правомерно. Четкое указание, что вся полнота ответственности лежит на руководителе, исключает применение мер ответственности к бухгалтеру.
По обстоятельствам, отягчающим ответственность, НК РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельства, которые прямо и непосредственно предусмотрены НК РФ, могут признаваться отягчающими.
Так, в НК РФ предусмотрено, что ответственность отягчает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Помимо обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность при индивидуализации наказания, должны учитываться мотив и цель действий лица. Они так же, как и форма вины, характеризуют психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению, но относятся к факультативным признакам субъективной стороны нарушения налогового законодательства. Ни в одной статье НК РФ не указано, что мотив или цель могут влиять на квалификацию деяния. Поэтому они могут учитываться только при определении конкретного размера взыскания.
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за административные правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренные КоАП РФ. КоАП РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судьей или должностным лицом таможенного органа, рассматривающим дело об административном правонарушении в области налогов и сборов, смягчающими ответственность, даже если они не предусмотрены в КоАП РФ. В статье 4.2 КоАП РФ устанавливается ряд ситуаций, когда ответственность обязательно должна быть смягчена. Вот некоторые из них.
Для обстоятельств, отягчающих ответственность, КоАП РФ ограничивает усмотрение судей и должностных лиц таможенных органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях в области налогов и сборов. Только те обстоятельства, которые прямо предусмотрены КоАП РФ в ст. 4.3, могут признаваться отягчающими. Такие обстоятельства учитываются как отягчающие ответственность лишь в случае, если они не предусмотрены в качестве квалифицирующего признака соответствующего административного правонарушения в области налогов и сборов (ч. 2 ст. 4.3 КоАП РФ). КоАП РФ предоставляет возможность судьям и должностным лицам таможенных органов при назначении административного наказания за нарушения налогового законодательства не признавать отягчающими ответственность обстоятельства, предусмотренные в качестве отягчающих административную ответственность в ст. 4.3 КоАП РФ.
В качестве обстоятельства, отягчающего предусмотренную в КоАП РФ ответственность за нарушения налогового законодательства, в ст. 4.3 КоАП РФ упоминается, в частности, повторное совершение административного правонарушения в области налогов и сборов лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за однородное административное правонарушение. Подобное положение предусмотрено и в НК РФ. Однако срок, в течение которого лицо считается ранее подвергнутым ответственности, в НК РФ и в КоАП РФ исчисляется по‑разному. В статье 112 НК РФ этот срок составляет 12 месяцев и исчисляется с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. В статье 4.6 КоАП РФ такой срок начинается со дня вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания и заканчивается по истечении одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания. В пункте 2 ст. 112 НК РФ повторность определяется как вторичное совершение аналогичного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена в той же статье НК РФ. В пункте 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ повторность понимается как вторичное совершение однородного, т. е. любого административного правонарушения в области налогов и сборов, ответственность за которое предусмотрена в КоАП РФ.
Совершение правонарушения группой лиц служит не отягчающим административную ответственность обстоятельством, а квалифицирующим признаком административных правонарушений в области налогов и сборов, предусмотренных в ст. 15.3–15.9; в ч. 2 ст. 15.10; ст. 15.11, 15.32, 15.33, 16.2 и 16.22 КоАП РФ.
Порядок установления вины. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном федеральным законом (ст. 108 НК РФ).
Презумпции виновности налогоплательщика не существует.
Презумпции виновности налогоплательщика не существует. Это означает, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность. Обязанность доказывать вину налогоплательщика лежит на налоговых органах.
Налоговый кодекс РФ предусматривает также, что все неустранимые сомнения виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Презумпция невиновности (ст. 1.5 КоАП РФ). Принцип презумпции невиновности, закрепленный в ст. 1.5 КоАП РФ, реализуется при установлении вины лица в совершении административного правонарушения и означает следующее.
Во‑первых, лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, по которым установлена его вина. Такой же подход используется в п. 2 ст. 109 и в ст. 111 НК РФ.
Во‑вторых, лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи или должностного лица таможенного органа, рассмотревших дело о нарушении налогового законодательства.
Вина лица в нарушении налогового законодательства, ответственность за которое предусмотрена в КоАП РФ, доказывается в порядке производства по делам об административных правонарушениях. Данный порядок регламентирован в разделе IV КоАП РФ «Производство по делам об административных правонарушениях».
Лицо считается невиновным в совершении административного правонарушения до вступления в законную силу постановления о назначении административного наказания.
В‑третьих, лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность доказывать вину лица в совершении административного правонарушения в области налогов и сборов возлагается на судью или должностное лицо таможенного органа, которые в соответствии с КоАП РФ уполномочены рассматривать такие дела.
В‑четвертых, неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности за нарушения налогового законодательства, толкуются в пользу этого лица.
Аналогичные положения о порядке установления вины лица в совершении налогового правонарушения предусмотрены в п. 6 ст. 108 НК РФ.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 337; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!