Модуль 4. НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ И ДОХОД

 

4.1. Налог на доходы физических лиц

4.2. Налог на прибыль организаций

4.3. Налоговый учет

 

4.1. Налог на доходы физических лиц

 

Цели модуля - изучение экономической сущности подоходного налогообложения и ознакомление с историей его возникновения; рассмотрение налогового механизма НДФЛ, правил определения налоговых вычетов по НДФЛ.

Изучив раздел, студент сможет:

- определить плательщиков НДФЛ;

- объяснить, какие доходы включаются в налоговую базу, а какие не включаются;

- определить перечень плательщиков, имеющих налоговые льготы;

- рассчитать налоговую базу по НДФЛ;

- правильно определить ставку налога;

- рассчитать размеры налоговых вычетов;

- заполнить налоговую декларацию по НДФЛ.

Налог на доходы физических лиц - это практически единственный налог, который существовал в советский период и имеет много элементов преемственности. Вместе с тем он составлял не более 5% общих поступлений в доход бюджета того времени.

Сегодня в большинстве развитых капиталистических стран налог на личные доходы граждан служит главным источником пополнения доходной части бюджетов. Например, в федеральном бюджете США его удельный вес составляет более 40%, тогда как налог на прибыль корпораций - только 10%. В бюджете Дании размер подоходного налога сопоставим с суммой всех остальных поступающих в бюджет налогов, в Германии этот налог на первом месте по поступлениям, во Франции - на втором.

В современной экономике Российской Федерации подоходный налог был введен Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (1991 г.). В этом Законе впервые были использованы понятия совокупного дохода налогоплательщика и налоговой декларации, которые действуют и в настоящее время, но имелся ряд существенных отличий от современного налога, главное из которых - применявшаяся до введения НК РФ прогрессивная шкала налогообложения.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) введен НК РФ с 1 января 2001 г. (гл. 23), касающиеся этого налога нормы постоянно совершенствуются путем внесения изменений и дополнений, но заложенные принципы налогообложения остаются неизменными.

Рассмотрим налоговый механизм НДФЛ.

 

Налогоплательщики

 

Согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками по НДФЛ выступают физические лица - резиденты РФ и физические лица - нерезиденты РФ, получающие доходы на территории РФ.

Понятие налогового резидентства физического лица с 1 января 2007 г. уточнено, и теперь налоговым резидентом признается физическое лицо, находящееся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 календарных месяцев, при этом период нахождения физического лица на территории РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для лечения или обучения. Кроме того, налоговые резиденты РФ - военнослужащие, проходящие службу за пределами РФ, а также сотрудники государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ вне зависимости от фактического времени их нахождения в Российской Федерации.

Для определения налоговой базы по НДФЛ и величины налога важно правильно рассчитать размер доходов, которые получены на территории РФ и за ее пределами, поэтому необходимо выяснить не только статус физического лица, но и источник дохода.

В том случае, если в НК РФ нет точного определения, к какому виду дохода относится доход, решение принимает Минфин России, он же определяет долю доходов, полученных в Российской Федерации или за ее пределами.

При налогообложении иностранного физического лица на территории РФ необходимо также руководствоваться международными договорами об избежании двойного налогообложения, действие которых приоритетно по отношению к нормам внутреннего налогового законодательства.

Определение доходов, относящихся к доходам, полученным на территории РФ, или доходов, полученных за ее пределами, дано в ст. 208 НК РФ.

К доходам, полученным на территории РФ, относятся:

- дивиденды (определение содержится в ст. 43 НК РФ);

- проценты;

- страховые выплаты при наступлении страхового случая;

- доходы от использования авторских прав или иных смежных прав;

- доходы от сдачи имущества в аренду;

- доходы от реализации имущества;

- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия. При определении источника дохода в данном случае имеет значение место выполнения работы или оказания услуги - в России или за ее пределами. Если физическое лицо выполняет работу или оказывает услугу по трудовому договору, заключенному с российской организацией, за пределами РФ и при этом находится в РФ менее 183 дней, то указанный доход не является полученным на территории РФ и налог соответственно в РФ не платится;

- пенсии;

- пособия и стипендии;

- доходы от использования транспортных средств и т.д.

 

Пример 4.1. Гражданин РФ заключил с российской фирмой, находящейся в Москве, трудовой договор о выполнении работ с 15 января до 15 декабря 2011 г. в Казани, где он ежемесячно получает вознаграждение. Такой доход однозначно является доходом, полученным на территории РФ.

 

Пример 4.2. Гражданин РФ заключил с российской организацией, находящейся в Москве, трудовой договор на выполнение работ на территории Кипра с 15 января до 15 декабря 2011 г. Ежемесячно он получает вознаграждение от российской организации за выполненную на Кипре работу. Такое вознаграждение не относится к доходам, полученным на территории РФ, независимо от того, за счет какого источника получен доход и где его выплачивают.

 

Пример 4.3. Иностранный гражданин заключил с иностранной организацией договор на проведение работ в РФ с 15 января до 15 декабря 2011 г. Гражданину выдана российская виза сроком на один год. За выполнение работ гражданин получает вознаграждение, которое иностранная организация перечисляет на его банковский счет. Такой доход относится к доходам, полученным на территории РФ, поэтому налоговые обязательства гражданин должен выполнять на территории РФ.

 

Перечень доходов, относящихся к доходам, полученным на территории РФ, не является исчерпывающим, поэтому в соответствии с логикой законодательства он может быть расширен.

В п. п. 2 и 3 ст. 208 НК РФ содержится перечень доходов, которые не относятся к доходам, полученным на территории РФ.

Это в первую очередь доходы, полученные в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные) от своего имени и в своих интересах, связанных исключительно с закупкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также ввозом товаров на территорию РФ. Данное положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение. При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, его доход будет признаваться доходом, полученным на территории РФ.

К доходам, полученным на территории РФ, не относятся также:

- дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, если ее деятельность не осуществляется через постоянное представительство в РФ;

- страховые выплаты, полученные от иностранной организации;

- доходы от использования авторских прав за пределами РФ;

- доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, если это имущество находится за пределами РФ;

- доходы от реализации недвижимого имущества, если оно находится за пределами РФ;

- пенсии, пособия, стипендии, полученные по законодательству иностранного государства;

- доходы от использования транспортных средств и иные доходы, полученные в результате осуществления деятельности за пределами РФ.

Часть доходов налогоплательщика не признается объектом налогообложения. Это касается доходов от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи или близкими родственниками согласно Семейному кодексу РФ. Вместе с тем, если доходы получены указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений, эти доходы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком:

- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

 

Пример 4.4. Гражданин РФ заключил трудовой договор с российской организацией на выполнение работ на территории Германии с 1 января до 31 декабря 2011 г. Ежемесячно этот гражданин получает вознаграждение от российской организации за выполняемую работу в Германии.

Согласно ст. 209 НК РФ вознаграждение гражданина не относится к доходу, полученному на территории РФ, так как он не является налоговым резидентом РФ, а поэтому его доход на территории РФ налогом на доходы физических лиц не облагается.

 

Пример 4.5. Этот же гражданин получил вознаграждение за работу в Германии за январь 2010 г. и 1 февраля вернулся в РФ, где продолжал работу. В этом случае он был в 2010 г. налоговым резидентом РФ и налог должен заплатить на территории РФ, в том числе за работу, выполненную на территории Германии.

 

Налоговая база

 

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщиков, полученные как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде натуральной выгоды.

Налоговая база определяется в отдельности по каждому виду доходов, в отношении которых установлены разные налоговые ставки.

Для доходов, по которым в соответствии с НК РФ предусмотрены налоговые вычеты, налоговая база определяется как разница между этими доходами и соответствующими налоговыми вычетами. В том случае, если доход налогоплательщика окажется меньше или равным налоговому вычету, налоговая база принимается равной нулю.

Доходы (расходы), полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения дохода (осуществления расхода).

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме налоговая база пересчитывается в рубли в соответствии с правилами определения рыночной стоимости товаров (работ, услуг), продекларированными в ст. 40 и в разд. V.1 НК РФ.

 

Пример 4.6. В организации два раза в месяц выплачивается заработная плата, но в связи с отсутствием денежных средств за январь оплата труда осуществлялась продукцией собственного производства. Одному из работников заработная плата была начислена в размере 5 тыс. руб., но в счет заработной платы была выдана продукция собственного производства на эту же сумму. В данном случае налоговый агент налог не удерживает, а у работника возникает задолженность по уплате налога, которую он должен будет в дальнейшем погасить.

 

Пример 4.7. Организация приобрела для своего сотрудника санаторную путевку за рубеж стоимостью 30 тыс. руб. Эти средства включаются в налоговую базу налогоплательщика и с них уплачивается налог в полном размере, так как налоговая льгота при лечении за рубежом не предусматривается.

 

Доходами, полученными в виде материальной выгоды, являются доходы:

- от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации или индивидуального предпринимателя;

- от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовыми договорами, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми лицами;

- от приобретения ценных бумаг.

Материальная выгода от экономии на процентах возникает только в том случае, если налогоплательщик получает заемные средства по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита и при этом уплачивает проценты в меньшем размере, чем это предусмотрено НК РФ, исходя из действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России, или не уплачивает процентов вообще.

По заемным средствам, полученным в рублях, материальная выгода возникает в том случае, если по договору займа процентная ставка ниже 3/4 ставки рефинансирования Банка России, по средствам, полученным в иностранной валюте, - меньше 9% годовых.

 

Пример 4.8. Организация 15 мая 2011 г. выдала работнику беспроцентный заем в размере 100 тыс. руб. сроком на пять лет. Условиями займа предусмотрено, что он погашается единовременно по истечении пяти лет со дня выдачи средств. Ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи средств составляла 10,5%.

В данном случае материальная выгода определяется по итогам каждого налогового периода.

Материальная выгода за 2011 г. определялась по состоянию на 31 декабря 2011 г. и составила 10,5% x 3 : 4 x 100 тыс. руб. x 231 дн. : 365 дн. = 4987,07 руб.

 

Доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) определяется следующим образом. Из цены идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), по которым реализуется продукция обычным покупателям, вычитается цена, по которой продукция реализована налогоплательщику.

 

Пример 4.9. Организация, занимающаяся оптовой торговлей, продала своему сотруднику телевизор за 18 тыс. руб. Цена реализации телевизоров обычным покупателям составила 25 тыс. руб. Материальная выгода налогоплательщика в этом случае равна 7 тыс. руб.

 

Материальная выгода от приобретения ценных бумаг определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

 

Пример 4.10. Работники приобрели 5 мая 2011 г. акции акционерного общества по цене 2 тыс. руб. за одну акцию. Рыночная цена акции на дату заключения сделки с учетом предельной границы колебаний рыночной цены составляла 4 тыс. руб.

В этом случае материальная выгода равна разнице между ценой приобретения и рыночной ценой, т.е. 2 тыс. руб.

 

При определении налоговой базы учитываются все виды доходов, которые согласно ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению: государственные пособия, пенсии по государственному пенсионному законодательству, ряд компенсационных выплат, в том числе связанных со стихийными бедствиями, стипендии, алименты, доходы от продажи выращенных в подсобных хозяйствах продуктов, доходы (не превышающие 4 тыс. руб.) от полученных подарков, призов, материальной помощи и т.д.

Определение налоговой базы по доходам, полученным физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, имеет особенности.

Для определения налоговой базы учитываются доходы по следующим операциям:

- купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;

- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемых доверительным управляющим.

Сумма дохода (убытка) в данном случае рассчитывается в порядке, аналогичном предусмотренному для российских граждан - налоговых резидентов.

 

Налоговые вычеты

 

При определении налоговой базы налогоплательщикам в ряде случаев предоставляются налоговые вычеты. Виды и размер этих вычетов определены ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Законодательством предусматриваются четыре вида налоговых вычетов:

1) стандартные;

2) социальные;

3) имущественные;

4) профессиональные.

Стандартные налоговые вычеты можно разделить на две подгруппы: необлагаемый минимум налогоплательщика; вычеты на обеспечение детей.

Право на получение налогового вычета имеют только налоговые резиденты РФ. Первый вид стандартного налогового вычета в размере 3 тыс. руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на категории налогоплательщиков, которые перечислены в пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ, второй в размере 500 руб. - для категорий налогоплательщиков, которые перечислены в пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ. Перечень налогоплательщиков, для которых предусматриваются указанные налоговые вычеты, имеет ярко выраженный социальный характер и в основном касается категорий налогоплательщиков, пострадавших, проявивших героизм или получивших награды при исполнении государственных обязанностей.

 

Пример 4.11. Работник организации принимал участие в ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС. Его ежемесячная заработная плата составляла в 2010 г. 8 тыс. руб. В этом случае налогоплательщику предоставляется ежемесячный налоговый вычет в размере 3 тыс. руб. с января по декабрь включительно.

Общая сумма заработка составила 96 тыс. руб., стандартный налоговый вычет - 36 тыс. руб., следовательно, налоговая база равна 60 тыс. руб.

 

Всем работникам, которые имеют детей, а также усыновителям и опекунам, попечителям, приемным родителям, на обеспечении которых находится ребенок, предоставляется налоговый вычет в размере 1400 руб. в месяц на первого и второго ребенка в возрасте до 18 лет или до 24 лет, если ребенок находится на дневной форме обучения либо является инвалидом I или II группы. На третьего и каждого последующего ребенка, а также на ребенка-инвалида налоговый вычет предоставляется в размере 3 тыс. руб.

Стандартный налоговый вычет на содержание детей действует только до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 280 тыс. руб.

Налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю, опекуну или попечителю до месяца его вступления в брак.

С 1 января 2009 г. введено правило выбора родителя на получение вычета, т.е. налоговый вычет может предоставляться одному родителю в двойном размере.

Такой налоговый вычет предоставляется только при наличии письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение налогового вычета.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговый вычет.

Название социального налогового вычета говорит само за себя. Этот вычет предоставляется налогоплательщику:

- в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком в виде пожертвований на благотворительные цели организациям, перечисленным в пп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ;

- в сумме, уплаченной налогоплательщиком на свое обучение в образовательном учреждении;

- в сумме, уплаченной родителями на обучение своих детей в возрасте до 24 лет или опекуном за обучение подопечных в возрасте до 18 лет;

- в сумме, уплаченной налогоплательщиком за свое лечение, лечение супруга (супруги), своих родителей и детей в возрасте до 18 лет, предоставленное медицинским учреждением РФ, а также в размере стоимости медикаментов, назначенных лечащим врачом и приобретенных за собственный счет;

- в случае уплаченных налогоплательщиком пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного страхования и договору добровольного пенсионного страхования, заключенных в свою пользу, в пользу супруга, родителей, детей-инвалидов, а также в случае уплаченных дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии.

В каждом из перечисленных случаев налоговый вычет осуществляется только до момента достижения в течение календарного года ограниченного размера дохода.

На благотворительные цели налоговый вычет предоставляется в размере, не превышающем 25% дохода налогоплательщика.

 

Пример 4.12. Гражданин в июле 2012 г. перечислил благотворительный взнос детскому дому в размере 160 тыс. руб. В 2012 г. по месту основной работы он получал 1,6 млн руб. ежемесячно равными долями. Гражданин имеет несовершеннолетнего сына.

Стандартный налоговый вычет на ребенка работник получал в январе и феврале, пока его заработок не превысил 280 тыс. руб.

В расчете социального налогового вычета на благотворительность учитывается весь доход налогоплательщика, его предоставляют в полном объеме, поскольку размер перечисленных на благотворительность средств меньше 25% заработка.

Налоговая база за 2012 г. составила (1,6 млн руб. - 160 тыс. руб. - 2,8 тыс. руб.) = 1437,2 тыс. руб.

 

Размер дохода при предоставлении вычета на обучение ограничивается 120 тыс. руб., на обучение ребенка - 50 тыс. руб., на лечение и пенсионное обеспечение - 120 тыс. руб.

 

Пример 4.13. Доход работника за 2011 г. составил 300 тыс. руб. На обучение ребенка в высшем учебном заведении, имеющем соответствующую лицензию, потрачено 200 тыс. руб. Стандартный налоговый вычет предоставляется только в размере 50 тыс. руб.

 

Во всех случаях, когда налогоплательщик получает социальные налоговые вычеты, он обязан представить в налоговую инспекцию помимо заявления пакет документов, в том числе платежных, подтверждающих его право на такой вычет.

Имущественные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в случае продажи имущества, находящегося у него в собственности, и в случае приобретения жилого дома или квартиры на территории РФ.

В первом случае размер имущественного налогового вычета зависит от срока нахождения имущества в собственности налогоплательщика. Если имущество находилось в собственности налогоплательщика более трех лет, то налоговый вычет предоставляется в размере сумм, полученных им от продажи имущества. Если срок менее трех лет, то размер налогового вычета по доходу от продажи квартир, жилых домов, дач, земельных участков составляет 1 млн руб., а иного имущества - не более 250 тыс. руб.

Во втором случае размер налогового вычета следует определять исходя из потраченных средств, но он не может превышать 2 млн руб. без учета сумм, направленных на погашение кредита.

В том случае, когда в налоговом периоде имущественный налоговый вычет нельзя использовать полностью в связи с недостаточностью дохода налогоплательщика, остаток такого вычета можно перенести на последующие налоговые периоды до полного использования.

Если налогоплательщик, приобретший имущество, является пенсионером, при отсутствии у него налоговой базы остаток имущественного налогового вычета может быть перенесен на предшествующие периоды, но не более трех лет.

 

Пример 4.14. Налогоплательщик продал автомобиль, принадлежавший ему на праве собственности два года, за 350 тыс. руб. Налогоплательщику предоставляется имущественный налоговый вычет в размере 250 тыс. руб., и налоговая база составит 100 тыс. руб.

 

При изучении профессиональных налоговых вычетов необходимо иметь в виду то, что они во многом соответствуют правилам определения налоговых вычетов по налогу на прибыль, в связи с чем в этом пункте учебника дано большое количество ссылок на гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Право на профессиональные налоговые вычеты предоставляется налогоплательщикам, являющимся резидентами РФ, в отношении следующих видов доходов:

- от осуществления предпринимательской деятельности предпринимателями без образования юридического лица;

- от занятия частной практикой нотариусами и адвокатами, учредившими адвокатский кабинет;

- от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера;

- от создания произведений науки, культуры и искусства и авторских вознаграждений за открытия, изобретения и промышленные образцы.

Физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частным нотариусам, адвокатам профессиональные налоговые вычеты предоставляются в размере произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, при условии, что они являются налоговыми резидентами РФ (принципы списания расходов аналогичны принципам списания расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль).

Индивидуальные предприниматели, которые не могут документально подтвердить свои расходы, могут претендовать на профессиональный налоговый вычет в размере 20% дохода, полученного от профессиональной деятельности.

 

Пример 4.15. Индивидуальный предприниматель получил в 2011 г. доход от предпринимательской деятельности в размере 300 тыс. руб., он осуществил расходы по этой деятельности в размере 50 тыс. руб., но документально подтвердить эти расходы не смог.

Налоговая база в этом случае составит 300 тыс. руб. - 60 тыс. руб. = 240 тыс. руб.

Если бы индивидуальный предприниматель мог документально подтвердить расходы, то налоговая база равнялась бы 300 тыс. руб. - 50 тыс. руб. = 250 тыс. руб.

 

В аналогичном порядке рассчитывается налоговая база по авторским договорам на создание литературных произведений или произведений искусства.

Налогообложение доходов от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера осуществляется:

- налоговыми агентами - источниками выплаты таких доходов;

- налогоплательщиками - на основании налоговой декларации, подаваемой ими в налоговый орган по месту жительства в порядке, установленном НК РФ.

Если договор заключен с физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом, и налог не был удержан источником выплаты дохода, то указанные физические лица применяют профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с деятельностью по получению дохода по договорам гражданско-правового характера.

 

Пример 4.16. Гражданин - налоговый резидент РФ заключил договор подряда на выполнение работ с фирмой АБМ. Согласно договору заказчик выплачивает подрядчику 30 тыс. руб., а также возмещает расходы в размере 20 тыс. руб.

Подрядчик расходы документально подтвердил, сумма его дохода составила 50 тыс. руб.

Налоговая база в этом случае - 30 тыс. руб., так как профессиональный налоговый вычет равняется всей сумме произведенных расходов.

 

Налоговые ставки

 

В соответствии со ст. 224 НК РФ по НДФЛ устанавливаются следующие налоговые ставки: 35, 30, 13, 9%.

Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении следующих доходов налогоплательщика:

1) стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг в сумме, превышающей 4 тыс. руб.;

2) процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, вносимых на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых - по вкладам в иностранной валюте;

3) суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части:

- превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной в соответствии с условиями договора;

- превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Налоговая ставка установлена в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

Налоговая ставка нерезидентов может быть установлена в размере 13% в том случае, если они осуществляют деятельность в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

Налоговая ставка установлена в размере 9% в отношении:

1) доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов российскими физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

Ко всем остальным видам доходов, которые являются объектом обложения НДФЛ, применяется налоговая ставка в размере 13%.

 

Пример 4.17. Гражданин выиграл в казино 1 млн руб. Налоговые вычеты ему не положены. Налоговая база составляет 1 млн руб. Налоговая ставка в этом случае равна 35%.

 

Пример 4.18. Гражданин Республики Казахстан по договору подряда выполнял работу на территории РФ в течение марта - апреля 2008 г., за что получил вознаграждение в размере 100 тыс. руб., после чего покинул территорию РФ.

Поскольку этот гражданин не является налоговым резидентом РФ, ему налоговые вычеты не положены. Его доход будет облагаться НДФЛ по ставке 30%.

 

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ

 

Налоговый период по налогу составляет один календарный год.

Общая сумма налога представляет собой результат сложения сумм налога, исчисленных по всем основаниям с применением разных налоговых ставок.

Некоторые особенности предусмотрены для тех случаев, когда налог уплачивается налоговыми агентами. Российские организации, индивидуальные предприниматели, постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми получен доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Налог с доходов адвокатов исчисляется и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Исчисление сумм налога и его уплата производятся налоговыми агентами в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии с особым порядком, продекларированным ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Суммы налога исчисляют налоговые агенты нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

У налогоплательщика начисленную сумму налога удерживает налоговый агент за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет. При этом не допускается уплата налога за счет налогового агента.

Некоторые категории налогоплательщиков самостоятельно исчисляют суммы налога и платят его в бюджет. К этим налогоплательщикам относятся предприниматели, ведущие деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой в установленном законодательством порядке.

Кроме того, самостоятельно выполняют обязанности по уплате налога:

- физические лица - по вознаграждениям, полученным от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, по договорам гражданско-правового характера;

- физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества;

- физические лица - резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ;

- физические лица, получающие доход, по которому налог не был удержан налоговыми агентами;

- физические лица, получающие выигрыши, призы, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

 

Налоговая декларация

 

Налоговую декларацию представляют не все налогоплательщики, а только те, кто самостоятельно рассчитывает и уплачивает налог, а также налогоплательщики, которые претендуют на социальные, имущественные или профессиональные налоговые вычеты.

Налоговая декларация должна быть представлена не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом.

В налоговой декларации физические лица указывают все полученные доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговым агентом, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая устанавливается Минфином России.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Такие сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

 

Устранение двойного налогообложения

 

Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года по окончании налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведение зачета, налоговые вычеты или привилегии.

 

4.2. Налог на прибыль организаций

 

Цели раздела:

- определить сущность прибыли как объекта налогообложения, контингент плательщиков налога на прибыль;

- научить определять объект налогообложения;

- рассмотреть признаки, по которым доходы налогоплательщика признаются налогооблагаемыми;

- научить определять экономическую оправданность расходов, включаемых в расчет налоговой базы по налогу на прибыль;

- представить размеры налоговых ставок и принципы их применения;

- охарактеризовать особенности определения налоговой базы по отдельным отраслям и видам деятельности налогоплательщика;

- научить рассчитывать налоговую базу и сумму налога;

- рассмотреть принципы налогового учета по налогу на прибыль.

Изучив раздел, студент сможет:

- определять налогоплательщиков и объект налогообложения по налогу на прибыль;

- правильно исчислять величину доходов налогоплательщика, включаемую в расчет налоговой базы по налогу на прибыль;

- оценивать экономическую оправданность расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль;

- правильно применять налоговые ставки;

- рассчитывать налоговую базу и величину налога;

- применять принципы налогового учета для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Среди налогов, взимаемых с организаций, особое место занимает налог на прибыль. Он обладает как большим фискальным значением, так и регулирующим потенциалом, что позволяет государству формировать доходную базу федерального и региональных бюджетов, одновременно воздействуя на финансовые интересы хозяйствующих субъектов.

Налог на прибыль представляет собой федеральный налог, и это означает, что плательщики налога, объект налогообложения, размеры налоговых ставок, виды льгот и порядок уплаты налога устанавливаются законодательными актами РФ. Как и остальные федеральные налоги, налог на прибыль относится к общеобязательным и подлежит взиманию на всей территории РФ.

Налог на прибыль - это прямой налог, т.е. его сумма зависит от финансового результата работы организаций.

За период своего действия в налоговой системе РФ нормы, связанные с налогом на прибыль организаций, неоднократно подвергались реформированию. Новации принципиального характера связаны с введением в 2002 г. этого налога в НК РФ.

 

Налогоплательщики

 

Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками по налогу на прибыль признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Организации - ответственные участники консолидированной группы налогоплательщиков признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

В соответствии с п. 1 ст. 25.1 НК РФ под консолидированной группой налогоплательщиков понимается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основании договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности плательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.

В связи с проведением Олимпийских и Паралимпийских игр в г. Сочи в 2014 г. и важностью этого мероприятия для поддержания имиджа Российской Федерации принято решение об освобождении от обложения налогом на прибыль организаций - иностранных организаторов этих игр, а также ряда вещательных компаний - в отношении доходов, полученных в результате действия договоров с Международным олимпийским комитетом или его уполномоченным представителем по производству продукции средств массовой информации в период организации и проведения Олимпийских игр.

Налогоплательщики - российские организации, в целях налогообложения - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Статьей 246 НК РФ установлено, что плательщиками налога на прибыль являются все российские организации. Нормы гл. 25 НК РФ не освобождают от уплаты налога ни одну группу организаций.

Филиалы и другие обособленные подразделения организации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, в соответствии с гл. 25 НК РФ не являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль. Вместе с тем ст. 288 НК РФ устанавливает особые правила исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.

Не являются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль:

- налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕНВД;

- налогоплательщики, применяющие УСН;

- организации, являющиеся плательщиками ЕСХН;

- организации, уплачивающие налог на игорный бизнес по деятельности, относящейся к игорному бизнесу.

Освобождаются от исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" в течение 10 лет со дня получения этого статуса, но до момента превышения ими годового объема выручки от реализации в 1 млрд руб.

Налогоплательщики - иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные объединения, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Согласно НК РФ иностранные организации признаются плательщиками налога на прибыль организаций при условии осуществления ими деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получения доходов от источников в Российской Федерации. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации (ст. 306 НК РФ) для целей налогообложения прибыли признаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:

- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию, эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- с продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- с выполнением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

 

Пример 4.19. Магазин, представляющий собой филиал иностранного юридического лица (например, "Ашан", "Леруа Мерлен"), ведет торговую деятельность на территории РФ. В этом случае он выступает налогоплательщиком налога на прибыль, поскольку является постоянным представительством.

 

Объект налогообложения

 

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль налогоплательщика, не являющегося участником консолидированной группы налогоплательщиков, - это доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с правилами, продекларированными в НК РФ, в том числе для налогоплательщиков, которые осуществляют деятельность через постоянные представительства.

Для иностранных организаций, которые не ведут деятельность на территории РФ через постоянные представительства, объектом налогообложения является доход, полученный на территории РФ.

Для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков объектом налогообложения считается величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и исчисляемая по правилам НК РФ, которые будут рассмотрены позднее.

К доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.

Доходом от реализации являются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. К реализации имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания этих прав (п. 4 ст. 254 ГК РФ).

Выручку от реализации следует определять исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Все доходы, которые не относятся к доходам от реализации, - это внереализационные доходы. Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ и является открытым.

Такими доходами признаются:

1) доходы от долевого участия в других организациях, т.е. дивиденды, но только в том случае, если они не используются на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых между акционерами (участниками) организации;

2) доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

 

Пример 4.20. На валютный счет организации 16 января 2011 г. в качестве экспортной выручки поступила валюта в сумме 10 тыс. евро. Официальный курс Банка России на эту дату составил 34,37 руб/евро.

Организация решила 20 февраля 2011 г. продать валюту, на эту дату официальный курс евро составил 34,41 руб/евро. Банк продал организации валюту за 34,7 руб/евро.

Денежные средства за проданную валюту зачислены на расчетный счет 1 марта 2011 г., официальный курс на эту дату составил 34,54 руб/евро. Сумма дохода от реализации валюты равна 345 400 руб. Стоимость, по которой была приобретена проданная валюта, - 344 100 руб. Положительная разница, образовавшаяся из-за отклонения курса продажи валюты банком от официального курса, на дату продажи валюты - 1600 руб. (347 тыс. руб. - 345,4 тыс. руб.).

Эта разница включается во внереализационные доходы.

 

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пени или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

 

Пример 4.21. Организации А (продавец) и Б (покупатель) 15 марта 2011 г. заключили договор купли-продажи партии товаров. Стоимость товаров без НДС составила 296 тыс. руб. По условиям договора покупатель Б должен был оплатить товар в течение недели с момента его отгрузки. За каждый день просрочки платежа предусмотрены пени в размере 0,2% стоимости покупки. Продавец А отгрузил товары 19 марта 2011 г., следовательно, покупатель Б должен был расплатиться за поставленные товары до 25 марта 2011 г., однако деньги были перечислены только 30 марта. Организация А направила 2 апреля в адрес организации Б претензию с требованием уплатить неустойку за пять дней опоздания (25 марта - 30 марта включительно), согласно договору сумма неустойки составила 296 тыс. x 0,2% x 5 дн. = 2960 руб. Покупатель претензию признал, 4 апреля стороны подписали соответствующий двусторонний акт. В этот же день организация Б перечислила сумму неустойки на расчетный счет организации А. Деньги поступили 5 апреля.

Таким образом, 4 апреля бухгалтер организации А должен включить в состав внереализационных доходов штрафные санкции по договору - 2960 руб.

 

4) от сдачи имущества в аренду;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с законодательством налогоплательщику разрешено создавать следующие резервы:

а) резерв по сомнительным долгам;

б) резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

в) резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

г) резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

д) резерв на возможные потери по ссудам;

е) резерв под обесценение ценных бумаг;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг или имущественных прав).

Остальные виды внереализационных доходов перечислены в НК РФ и служат основанием для их включения в состав доходов при определении величины налога. При этом нужно иметь в виду, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доходы следует оценивать исходя из рыночных цен, установленных ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем независимой оценки.

 

Пример 4.22. Предприятие "Альфа" получило безвозмездно от предприятия "Бета" станок, остаточная стоимость которого с учетом амортизации составляет 100 тыс. руб. Предприятие "Альфа" должно увеличить размер доходов в налоговом периоде на 100 тыс. руб.

 

Ряд доходов налогоплательщика не включается в расчет налога - они перечислены в ст. 251 НК РФ. Перечень этих доходов является закрытым, т.е. не подлежат налогообложению только доходы, которые перечислены в НК РФ.

Не включаются в состав доходов, в частности:

- суммы полученной предоплаты (кроме организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов), задатки и залоги;

- стоимость имущества, имущественных или неимущественных прав, которые получены в пределах вклада участником хозяйственного общества (товарищества) при выходе из хозяйственного общества (товарищества) или при распределении при ликвидации хозяйственного общества (товарищества);

- стоимость имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- денежные доходы и доходы в виде иного имущества, которые получены в качестве безвозмездной помощи в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации", и т.д.

Налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму расходов, но не всех расходов, как принято в бухгалтерском учете, а только обоснованных и документально подтвержденных.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота.

Особенно важно, что расходами признаются затраты при условии их осуществления для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В ст. 253 гл. 25 НК РФ приведен перечень расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Эти расходы классифицированы по целевому назначению и экономическому содержанию.

По целевому назначению расходы, связанные с производством и реализацией, делятся следующим образом:

- расходы, связанные с производством, хранением и доставкой товаров, выполнением работ или оказанием услуг;

- расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров;

- расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на НИОКР;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

По экономическому содержанию расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве;

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом;

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов;

- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями;

- на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества и т.д.

Рассмотрим особенности некоторых видов затрат.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, если их выдача предусмотрена законодательством РФ, которые не являются амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

В составе материальных расходов учитываются излишки материально-производственных запасов, выявленных в ходе инвентаризации, а также имущество, полученное при демонтаже либо разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Они включаются в материальные расходы в сумме дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ (состав внереализационных доходов).

 

Пример 4.23. В мае 2011 г. ООО "АБМ" демонтировало пришедшее в негодность оборудование. Рыночная стоимость запасных частей, которые остались после демонтажа, составила 5 тыс. руб. Оприходованные запчасти были использованы для ремонта действующего оборудования.

В целях налогообложения отражаются следующие суммы: стоимость запасных частей в размере 5 тыс. руб. была включена в состав внереализационных доходов, а после списания запасных частей для ремонта оборудования в материальных расходах была учтена сумма 1 тыс. руб. (5 тыс. руб. x 20%).

 

К расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ оплата труда работников - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Состав расходов на оплату труда установлен ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы на оплату труда включаются:

1) любые начисления работникам в денежной или натуральной форме;

2) стимулирующие начисления и надбавки. К ним, в частности, относятся премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, премии за высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. К ним могут быть отнесены надбавки за работу в многосменном режиме, плата за работу в тяжелых или вредных для здоровья условиях, плата за работу в выходные и праздничные дни, доплата за расширение зон обслуживания и иные доплаты, предусмотренные законодательством РФ;

4) расходы, связанные с содержанием работников (оплата жилья, коммунальных услуг, питания, спецодежды).

Главное, что необходимо иметь в виду, формируя состав расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли, - это экономическая оправданность данных расходов, т.е. формы и системы оплаты труда должны соответствовать нормам законодательства РФ.

Перечень расходов на оплату труда является открытым, но при расчете налога учитываются только расходы, которые подтверждаются трудовыми и коллективными договорами, где указаны условия оплаты труда.

Некоторые особенности имеет включение в расходы на оплату труда средств на добровольное страхование работников.

Суммы платежей работодателей на все виды обязательного страхования включаются в расходы в целях налогообложения прибыли в полном объеме, единственное условие - наличие лицензии на осуществление страховой деятельности у страховой организации.

В п. 16 ст. 255 НК РФ приведен закрытый перечень договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), суммы платежей по которым признаются в расходах на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Суммы платежей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным работодателями в пользу своих работников с негосударственными пенсионными фондами, относятся к расходам на оплату труда. Такие платежи (взносы) включаются в расходы при условии, что пенсионная схема, которую применяет работодатель, предусматривает учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, но если страховые платежи зачисляются на "солидарный счет", они не уменьшают налоговую базу. И еще одно важное условие - договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение срока не менее пяти лет.

В состав расходов на оплату труда также включаются суммы платежей (взносов) по договорам добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований. Такой договор должен предусматривать выплату пенсий пожизненно.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, а также пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающие оплату страховщиками медицинских услуг застрахованных работников, включаются в расходы на оплату труда в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельных размеров средств на страховые платежи суммы страховых платежей по договорам добровольного страхования не включаются в состав расходов на оплату труда.

 

Пример 4.24. Организация заключила договор долгосрочного страхования жизни работников сроком более пяти лет со страховой компанией, имеющей лицензию на данный вид деятельности.

Расходы на оплату труда за 2010 г. составили 150 тыс. руб., в том числе:

- заработная плата работников - 80 тыс. руб.;

- премии за производственные показатели - 40 тыс. руб.;

- единовременные вознаграждения за выслугу лет - 10 тыс. руб.;

- платежи по добровольному долгосрочному страхованию жизни работников - 20 тыс. руб.

В целях налогообложения прибыли необходим следующий расчет:

- предельный размер оплаты труда составляет 150 тыс. - 20 тыс. = 130 тыс. руб.;

- сумма, включаемая в расчет налоговой базы, равна 130 тыс. x 12% = 15,6 тыс. руб.

 

Взносы по договорам добровольного личного страхования на случай наступления смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей включаются в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем 15 тыс. руб. на одного застрахованного работника.

 

Амортизационные начисления

 

Понятие амортизируемого имущества дано в ст. 256 НК РФ. Под амортизируемым имуществом в целях налогообложения признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемым имуществом признается имущество, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев и первоначальная стоимость превышает 40 тыс. руб.

В рассматриваемой статье перечислены также виды имущества, которые не подлежат амортизации. К такому имуществу относятся:

- земля и другие объекты природопользования;

- материально-производственные запасы;

- товары;

- объекты незавершенного капитального строительства;

- ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок;

- имущество бюджетных организаций;

- имущество некоммерческих организаций, приобретенное за счет целевых средств или полученное в качестве целевых поступлений;

- объекты внешнего благоустройства и другое специфическое имущество.

Очень важно иметь в виду, что в настоящее время из состава амортизируемого имущества исключается имущество, переданное по договорам безвозмездного пользования, переведенное по решению руководства организации на консервацию сроком не менее чем на три месяца, находящееся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В ст. 257 НК РФ дано определение основных средств как части имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией, если первоначальная стоимость такого имущества превышает 40 тыс. руб.

Первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением НДС и акцизов.

Особое внимание уделяется регулированию операций, связанных с лизингом. Установлено, что первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором предмет лизинга пригоден для использования, за исключением сумм налогов.

Что касается первоначальной стоимости нематериальных активов, то при ее определении необходимо иметь в виду, что под нематериальными активами подразумеваются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд длительный период (не менее 12 месяцев).

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов следует определять исходя из срока действия патента, свидетельства или других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или законодательством другого государства, а также исходя из сроков, указанных в соответствующих договорах.

По ряду объектов нематериальных активов налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но этот срок не может быть меньше двух лет (эти объекты перечислены в пп. 1, 2, 3, 5, 6 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в зависимости от сроков его полезного использования. Для объектов основных средств, которые не указаны в составе амортизационных групп, срок полезного использования налогоплательщик устанавливает исходя из технических условий эксплуатации или рекомендаций изготовителя.

В целях стимулирования инвестиционной активности было принято решение о введении амортизационной премии. Налогоплательщики имеют право включать в состав прочих расходов 10% стоимости амортизируемого имущества в момент его ввода в эксплуатацию (для 3 - 7-й амортизационных групп - 30%). Такие же правила действуют для списания средств, связанных с модернизацией оборудования, его реконструкцией, доводкой или другими усовершенствованиями. Для того чтобы исключить злоупотребления при последующей реализации основных средств, по которым была использована амортизационная премия, указанные основные средства можно реализовать только через пять лет с момента их введения в эксплуатацию, в противном случае соответствующую сумму расходов необходимо восстановить и налог доплатить.

Налогоплательщики имеют право выбрать один из двух методов расчета амортизации: линейный или нелинейный, что закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, но менять выбранный метод можно только через пять лет.

При линейном методе расчета амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации равняется первоначальной стоимости объекта основных средств, умноженной на норму амортизации, предусмотренную для этого объекта. Норма амортизации рассчитывается как единица, деленная на срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах, умноженная на 100.

При расчете амортизации нелинейным методом применяются следующие правила.

На 1-е число налогового периода, с начала которого налогоплательщик принял решение о применении нелинейного метода расчета амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) устанавливается суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, относимых к данной группе (подгруппе). При введении в эксплуатацию новых объектов основных средств их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс амортизационной группы, к которой они относятся, с 1-го числа месяца, следующего за вводом в эксплуатацию.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы уменьшается ежемесячно на сумму начисленной амортизации.

Сумму начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) следует определять исходя из произведения суммарного баланса на начало месяца и норм амортизации, установленных по формуле:

 

A = В x k : 100,

 

где A - сумма начисленной за месяц амортизации; В - суммарный баланс группы; k - норма амортизации для каждой группы.

Нормы амортизации по каждой группе (подгруппе) приведены в НК РФ.

Если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) в результате выбытия основных фондов становится равным нулю, такая группа ликвидируется. Если суммарный баланс группы становится менее 20 тыс. руб., то налогоплательщик вправе ликвидировать соответствующую группу, списав остаток суммарного баланса на внереализационные расходы текущего периода.

В некоторых случаях налогоплательщик имеет право применять повышающие коэффициенты к норме амортизации. Так, при работе оборудования в агрессивной среде или с повышенным коэффициентом сменности разрешено применять коэффициент, не превышающий 2, при списании лизингового оборудования - 3. Повышающие коэффициенты разрешено применять сельскохозяйственным предприятиям в отношении собственного оборудования, организациям, имеющим статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, и т.д. (ст. 259.3 НК РФ).

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Это положение касается также расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором не предусмотрено, что такие работы будут выполняться за счет арендодателя.

Расходы на освоение природных ресурсов, учитываемые в целях налогообложения, можно разделить на две группы: расходы, непосредственно связанные с освоением природных ресурсов, и расходы, сопутствующие этому освоению. В первую группу включаются расходы на поиск и разведку полезных ископаемых, изучение недр и гидрогеологические изыскания. Ко второй группе относятся расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, устройство временных подъездных путей и дорог, а также расходы на возмещение комплексного ущерба, нанесенного природным ресурсам.

Расходы на освоение природных ресурсов включаются в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета или государственных внебюджетных фондов.

Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике". Такие расходы признаются в целях налогообложения после завершения исследований или разработок и подписания сторонами акта сдачи-приемки работ и равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве.

Научные исследования и разработки, не давшие положительного результата, также включаются в состав прочих расходов налогоплательщика в течение года в размере фактически осуществленных расходов.

Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование по видам страхования, которые перечислены в ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. К таким видам страхования относятся все виды обязательного страхования, а также:

- добровольное страхование средств транспорта, расходы на содержание которого включаются в состав затрат на производство и реализацию;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения, а также нематериальных активов;

- добровольное страхование рисков, связанных со строительно-монтажными работами;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления международной деятельности, и ряд других видов добровольного имущественного страхования.

В ст. 264 НК РФ перечислены прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Приведенный перечень расходов является открытым. Помимо перечисленных расходов, организации могут учитывать в качестве прочих и другие расходы, соответствующие принципу экономической оправданности.

Среди прочих расходов перечислены расходы на уплату налогов и сборов, таможенных платежей, суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на обеспечение пожарной безопасности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности, командировочные расходы, расходы на оказание услуг сторонних организаций по набору работников, расходы на публикацию финансовой и статистической отчетности, проведение аудита, представительские расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров, расходы на канцелярские товары, расходы на рекламу, расходы на содержание вахтовых и временных поселений, расходы на подготовку новых производств, расходы, связанные с социальной защитой инвалидов, расходы на осуществление сделок с недвижимостью, потери от брака и т.д.

Вместе с тем нужно иметь в виду, что правила НК РФ в определенной степени лимитируют возможности налогоплательщиков списывать в неограниченном количестве отдельные виды расходов. В частности, под представительскими расходами в целях налогообложения понимаются только расходы на официальный прием или обслуживание представителей других организаций, прибывших для деловых переговоров, средства, потраченные на обслуживание прибывших представителей на заседание совета директоров, транспортное обслуживание соответствующих деловых мероприятий, оплата услуг переводчиков. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха и лечения. При этом размер представительских расходов, списываемых на затраты, не может превышать 4% фонда оплаты труда за отчетный (налоговый) период.

Состав расходов на рекламу четко определен и за его рамки выходить нельзя. Кроме того, эти расходы ограничиваются 1% выручки от реализации продукции, определенной по правилам НК РФ.

Списание на затраты внереализационных расходов требует высокой концентрации внимания. Несмотря на то что в ст. 265 НК РФ внереализационные расходы трактуются как "обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией продукции", эти затраты должны соответствовать общим принципам определения расходов, в первую очередь связи между расходами и доходами. Перечень внереализационных расходов, как и прочих расходов, является открытым.

В состав внереализационных расходов, в частности, включаются:

- расходы на содержание переданного в аренду (лизинг) имущества;

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;

- расходы, связанные с организацией выпуска ценных бумаг;

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, образовавшейся в результате переоценки имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте;

- расходы в виде отрицательной суммовой разницы;

- расходы по отрицательной или положительной курсовой разнице, возникшей в результате отклонения продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России;

- расходы на формирование резервов по сомнительным долгам;

- расходы в виде сумм недоначисленной амортизации;

- судебные расходы;

- расходы, связанные с аннулированными договорами;

- расходы на выплату штрафов, а также на возмещение причиненного ущерба;

- расходы на услуги банков и другие расходы, соответствующие ранее перечисленным параметрам.

К внереализационным расходам относятся также убытки, полученные налогоплательщиком, в частности:

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде;

- суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет резервов;

- некомпенсируемые виновником простои;

- потери от стихийных бедствий и т.д.

Особое внимание в НК РФ уделяется четкому определению правил формирования резервов.

Расходы на создание резервов по сомнительным долгам формируются в целях налогообложения прибыли по результатам проведенной на конец налогового (отчетного) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, предусмотренные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку резервы по сомнительным долгам создаются в целях покрытия убытков по безнадежным долгам, в НК РФ дано определение безнадежного долга как долга, по которому истек срок исковой давности, а также долга, по которому в соответствии с гражданским законодательством прекращено обязательство из-за невозможности его исполнения.

Сумма резерва исчисляется следующим образом: сомнительная задолженность со сроком возникновения более 90 дней включается в расходы на создание резерва по сомнительным долгам целиком, со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в половинном размере, со сроком возникновения менее 45 дней не включается вообще.

Размер резерва ограничен: он не может превышать 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода, подсчитанной согласно ст. 250 НК РФ.

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам может быть перенесен на следующий налоговый период или в состав внереализационных доходов следующего налогового периода.

 

Пример 4.25. Отчетными периодами по налогу на прибыль у организации А являются квартал, полугодие и девять месяцев, налоговым периодом - год. По состоянию на 30 июня 2011 г. организация сформировала резерв по сомнительным долгам.

При инвентаризации за полугодие организация выявила сомнительную задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней на сумму 200 тыс. руб., со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 300 тыс. руб., со сроком возникновения до 45 дней - 259 тыс. руб.

Выручка от реализации за полугодие составила 4 млн руб.

Резерв по сомнительным долгам составил: 200 тыс. + 300 тыс. x 50% = 350 тыс. руб., что меньше, чем 10% выручки от реализации, поэтому указанная сумма полностью включается в состав внереализационных расходов.

 

В соответствии со ст. 5 Закона РФ "О защите прав потребителей" изготовители имеют право установить на товар гарантийный срок. Под гарантийным сроком понимается период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) неисправностей (недоделок) изготовитель (исполнитель, продавец) обменивает товар, безвозмездно осуществляет его ремонт или повторно выполняет работы. Налогоплательщики имеют право на создание резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В учетной политике устанавливается предел отчислений в такой резерв.

Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, который определяется как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Остаток неиспользованного резерва, как и в предыдущем случае, включается в состав внереализационных доходов.

 

Пример 4.26. Завод по производству телевизоров формирует в 2011 г. резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Выручка от реализации товаров за предыдущие три года составила: 2008 г. - 12 млн руб.; 2009 г. - 15 млн руб., 2010 г. - 14 млн руб. Фактические расходы по ремонту и гарантийному обслуживанию телевизоров составили: 2008 г. - 0,64 млн руб., 2009 г. - 0,74 млн руб., 2010 г. - 0,67 млн руб. За 2011 г. фактические затраты по гарантийному ремонту и обслуживанию составили 0,52 млн руб., выручка от реализации продукции - 10 млн руб.

Предельный размер отчислений в резерв по гарантийному ремонту составил (0,64 + 0,74 + 0,67) : (12 + 15 + 14) = 0,05, т.е. при реализации телевизоров завод мог включить в резерв сумму, равную стоимости реализованных телевизоров, умноженную на 0,05.

Таким образом, в 2011 г. отчисления в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию равнялись 0,5 млн руб. Поскольку 0,5 млн руб. покрыты за счет резерва, то оставшиеся 20 тыс. руб. были включены в состав прочих расходов.

 

Налогоплательщики - общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов (численность инвалидов не менее 50% общей численности), имеют также право на создание резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Размер резерва увязывается со сметами осуществления соответствующих мероприятий и не может превышать 30% налогооблагаемой прибыли, рассчитанной без учета резерва.

Определенные особенности предусмотрены для включения в расходы процентов по долговым обязательствам.

В целях налогообложения такими расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер этих процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, т.е. выданным в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение. Существенным отклонением законодательство признает отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения по сравнению со средним уровнем процентов.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Законодательство предусматривает часть расходов налогоплательщика, которые не учитываются в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ). Список таких расходов является открытым. Под такими расходами подразумеваются расходы, не соответствующие критериям экономической оправданности, изложенным в п. 1 ст. 252, о чем уже было сказано.

Не учитываются в целях налогообложения суммы, которые традиционно выплачиваются за счет чистой прибыли, такие как дивиденды, средства, потраченные на оплату труда, но заранее не отраженные в коллективных или других договорах с работниками, штрафы, пени, выплачиваемые в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Не включаются в состав расходов, уменьшающих размер доходов при расчете налога на прибыль, все суммы, превышающие нормативы по нормируемым расходам, расходы инвестиционного характера, расходы, не связанные с производством и реализацией, расходы, связанные со стоимостью имущества, полученного медицинскими организациями, осуществляющими деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных организаций и т.д.

 

Порядок признания доходов и расходов

 

Статьей 271 НК РФ регулируется порядок признания доходов при методе начисления. Установлено общее правило, что в целях налогообложения прибыли доходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления средств, иного имущества, имущественных прав.

Дата получения дохода от реализации - это дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. в соответствии со ст. 39 НК РФ дата перехода права собственности.

Статьей 272 НК РФ устанавливается порядок признания расходов в целях налогообложения. Расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от факта их оплаты.

Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. В этом случае датой получения дохода является день поступления средств на счета налогоплательщика, поступления иного имущества или имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В том случае, если налогоплательщик, перешедший на кассовый метод определения доходов и расходов, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации, установленной законодательством, он обязан перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда это превышение было допущено.

 

Пример 4.27. Организация с 1 января 2011 г. применяет кассовый метод определения доходов и расходов для целей налогообложения. По итогам работы за IV квартал 2010 г. и за девять месяцев 2011 г. выручка от реализации составила:

IV квартал 2010 г. - 800 тыс. руб.;

I квартал 2011 г. - 700 тыс. руб.;

II квартал 2011 г. - 500 тыс. руб.;

III квартал 2011 г. - 2600 тыс. руб.

Средняя величина ежеквартальной выручки равна (800 тыс. руб. + 700 тыс. руб. + 500 тыс. руб. + 2600 тыс. руб.) : 4 кв. = 1150 тыс. руб., т.е. с 1 января 2011 г. организация должна была пересчитать величину доходов и расходов по методу начисления.

 

Налоговая база

 

Налоговая база - это денежное выражение прибыли, рассчитанной в соответствии с правилами, указанными в НК РФ.

Все доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. Доходы, которые получены в натуральной форме, пересчитываются в рубли согласно правилам определения цены товара по рыночной стоимости.

Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если в результате деятельности организации получен убыток, то налоговая база признается равной нулю.

В отношении некоторых операций, имеющих специфику, в НК РФ даны разъяснения по правилам формирования налоговой базы. К таким операциям относятся операции, связанные с получением дохода от участия в деятельности других организаций, с деятельностью, направленной на образование объектов обслуживающих производств и хозяйств, по договорам доверительного управления и простого товарищества, доходам, получаемым при передаче имущества в уставный фонд, договорам переуступки прав требования, операциям с ценными бумагами, сделкам РЕПО.

Размер налоговой базы по доходам, полученным от участия в деятельности другой организации, зависит от того, какая организация выплачивает доход. Если доход выплачивает российская организация, то эта организация признается налоговым агентом со всеми вытекающими отсюда последствиями. Если доход выплачивает иностранная организация, то при отсутствии договора об избежании двойного налогообложения со страной, где эта организация является резидентом, российская организация должна сама рассчитать размер налоговой базы со всей суммы дохода; если договор есть, то налог, уплаченный за рубежом, уменьшает налоговую базу.

При налогообложении дохода, возникшего у доверительного управляющего вследствие заключения договора доверительного управления, необходимо иметь в виду, что имущество, переданное по этому договору, не признается доходом доверительного управляющего. Если его доходом является причитающееся вознаграждение, то форма выплаты значения не имеет. При этом убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, не учитываются при налогообложении прибыли независимо от того, является ли учредитель управления выгодоприобретателем.

При получении имущества в уставный фонд в качестве платы за размещаемые акции у налогоплательщика-эмитента прибыль не возникает.

Статья 278 НК РФ посвящена особенностям определения налоговой базы по договорам простого товарищества. Характеристика такого договора содержится в ГК РФ. В соответствии со ст. 1041 ГК РФ устанавливается, что к договору простого товарищества относится договор, по которому двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица в целях извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора могут быть организации, физические лица, индивидуальные предприниматели.

Предусматривается, что учет доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль ведет один из участников договора. Особенность определения дохода заключается в том, что переданное имущество от каждого из участников в расчете налоговой базы по налогу на прибыль не участвует, налоговая база формируется только за счет дохода, полученного в результате деятельности простого товарищества. Прибыль делится между участниками договора пропорционально сделанному взносу, если иное не предусмотрено договором, и соответственно рассчитывается налоговая база.

 

Пример 4.28. Организации А и В в марте 2011 г. заключили договор о совместной деятельности. Доля вклада организации А составила 57%, организации В - 43%.

Учет доходов и расходов товарищества поручено вести организации А. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, девять месяцев 2011 г.

По итогам полугодия 2011 г. доходы составили 610 тыс. руб., а расходы - 340 тыс. руб., т.е. прибыль равнялась 270 тыс. руб.

Сумма прибыли, приходящаяся на каждого участника, составила:

- у организации А - 270 x 57% = 153,9 тыс. руб.;

- у организации В - 270 x 43% = 116,1 тыс. руб.

Соответственно у каждого участника формируется налоговая база.

 

По договорам уступки (переуступки) права требования (цессия) налоговая база зависит от условий соответствующей уступки: в какой период произошла уступка, какова величина дисконта и т.д.

Проблемы формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами подробно рассмотрены в п. 4.3 "Налоговый учет".

Налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем или предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщики имеют право на перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен убыток, но это правило не относится к убыткам, полученным в период налогообложения доходов налогоплательщиков по ставке 0%. Если убыток получен в течение нескольких налоговых периодов, то такой убыток переносится на будущее в очередности, в которой он получен.

 

Пример 4.29. Организация получила в 2010 г. убыток в размере 1 млн руб., т.е. налоговая база этого налогового периода была равна нулю.

В 2011 г. организация получила прибыль в размере 1,5 млн руб.

Организация имела право уменьшить налоговую базу 2011 г. на 1 млн руб.

 

Налоговые ставки

 

Для большей части видов деятельности применяется налоговая ставка 20%. При этом 2% зачисляется в федеральный бюджет и 18% - в бюджеты субъектов Федерации. Вместе с тем органам власти субъектов Федерации предоставляется право понижения указанной ставки, но не более чем на 4,5%. Как видим, такой механизм характерен для региональных и местных налогов и нетипичен для федеральных налогов.

Организации, осуществляющие образовательную или медицинскую деятельность, вправе при соблюдении определенных законодательством условий применять нулевую ставку налога на прибыль. Суть этих условий состоит в том, что организации должны быть включены в перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством РФ, иметь лицензию на соответствующий вид деятельности и доходы от ведения такой деятельности должны составлять не менее 90% всех доходов.

Налоговая ставка для организаций - резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер, подлежащая зачислению в федеральный бюджет, составляет 0%.

Налоговая ставка на доходы иностранных организаций, не занимающихся деятельностью через постоянное представительство, составляет 20%, исключением является ставка налогообложения доходов от использования, содержания и сдачи в аренду транспортных средств (судов, самолетов) в связи с осуществлением международных перевозок - в этом случае ставка понижается до 10%.

Налоговая ставка на доходы иностранных организаций, не ведущих деятельность через постоянные представительства, составляет 20%, исключением является ставка налогообложения доходов от использования, содержания, сдачи в аренду транспортных средств (судов, самолетов) в связи с выполнением международных перевозок - в этом случае ставка понижается до 10%.

По нулевой ставке облагается налогом прибыль Банка России, полученная от деятельности, предусмотренной Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

По ставке 9% облагается налогом доход, полученный в виде дивидендов российскими организациями от российских и иностранных организаций.

По ставке 15% облагаются дивиденды, полученные иностранными организациями от российских организаций.

В зависимости от условий выпуска по ставкам 15, 9 и 0% облагаются доходы по операциям с отдельными видами государственных и муниципальных долговых обязательств.

Прибыль, полученная участниками проекта "Сколково", после утраты ими освобождения от обязанности налогоплательщика облагается налогом по ставке 0% до достижения совокупного размера прибыли, подсчитанной нарастающим итогом с начала года, в котором было утрачено право на освобождение от обязанности налогоплательщика, в 300 млн руб. или в случае утраты статуса участника проекта.

 

Налоговый период. Отчетный период

 

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.

По налогу на прибыль предусматриваются отчетные периоды: I квартал, полугодие, девять месяцев, а для налогоплательщиков, которые платят ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и далее до истечения календарного года.

 

Порядок исчисления налога и авансовых платежей

 

Все платежи по налогу на прибыль, которые уплачиваются налогоплательщиком в течение налогового периода, определяются как авансовые.

В НК РФ предполагаются три варианта уплаты налога на прибыль в течение налогового периода.

1. Исчисление и уплата квартальных авансовых платежей без перечисления ежемесячных авансовых платежей. Такой порядок расчета с бюджетом возможен только в том случае, если у организации за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые по правилам, предусмотренным для расчета налога на прибыль, не превысили в среднем 10 млн руб. за каждый квартал, а также для бюджетных учреждений, иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, некоммерческих организаций, не имеющих дохода от реализации товаров (работ, услуг), участников простых товариществ, инвесторов СРП, выгодоприобретателей по договорам доверительного управления.

2. Исчисление и уплата ежеквартальных авансовых платежей с перечислением ежемесячных авансовых платежей. Ежеквартальные авансовые платежи исчисляются на основании налоговой декларации, которая составляется по окончании отчетного периода. Авансовые платежи уплачиваются во II, III и IV кварталах текущего налогового периода в размере 1/3 исчисленного налога за предыдущий квартал текущего налогового периода. В I квартале размер авансового платежа равняется сумме ежемесячного авансового платежа за IV квартал предыдущего налогового периода.

3. Исчисление и уплата авансового платежа исходя из фактически полученной прибыли. В этом варианте сумму авансового платежа следует исчислять исходя из размеров фактически полученной прибыли и ставки налога. Прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода, поэтому перейти на такой метод расчета с бюджетом можно только с начала налогового периода.

Сроки уплаты налога предусмотрены ст. 287 НК РФ и в большинстве случаев увязываются со сроками подачи налоговых деклараций.

Существуют определенные особенности правил уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения.

В соответствии со ст. 11 части первой НК РФ под обособленным подразделением понимается любое территориально обособленное подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места, независимо от того, отражено такое подразделение в учредительных документах или нет. Стационарным считается рабочее место, оборудованное на срок более одного месяца.

Организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату сумм авансовых платежей и налога в федеральный бюджет проводят по своему местонахождению без распределения сумм налога по обособленным подразделениям.

Уплату авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Федерации, налогоплательщики проводят по местонахождению организации, а также по местонахождению каждого из обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Эта доля определяется как средняя арифметическая удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества данного обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества.

 

Пример 4.30. Организация, расположенная в Москве, имеет два обособленных подразделения: в Краснодаре (ОП1) и Орле (ОП2). Допустим, в Орле ставка налога на прибыль по решению региональных органов власти снижена до 14%.

Налоговая база первого полугодия 2011 г. составила 7 млн руб.

Определим долю прибыли, приходящуюся на организацию и каждое обособленное подразделение.

В целом по организации остаточная стоимость амортизируемого имущества составила 300 тыс. руб., при этом по головной организации - 80 тыс. руб., по ОП1 - 150 тыс. руб., по ОП2 - 70 тыс. руб.

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества по организации составит - 0,2667, по ОП1 - 0,5, по ОП2 - 0,2333.

Среднесписочная численность работников по головной организации составила 70 человек, по ОП1 - 20 человек, по ОП2 - 10 человек. Соответственно удельный вес среднесписочной численности работников составил по головной организации 0,7, по ОП1 - 0,2, по ОП2 - 0,1.

Расчет средней величины удельного веса среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества выглядит следующим образом:

- по головной организации - (0,7 + 0,2667) : 2 = 0,4834;

- по ОП1 - (0,2 + 0,5) : 2 = 0,35;

- по ОП2 - (0,1 + 0,2333) : 2 = 0,1667.

На долю головной организации приходится 3 383 450 руб. (7 млн руб. x 0,4834); ОП1 - 2 450 000 руб. (7 млн руб. x 0,35); ОП2 - 1 166 550 руб. (7 млн руб. x 0,1667).

 

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль консолидированной группы налогоплательщиков заключаются в том, что исчисляет и уплачивает налог ответственный участник консолидированной группы плательщиков. Остальные участники этой группы исполняют обязанности налогоплательщика налога на прибыль в части, необходимой для его исчисления ответственным участником группы, что подразумевает ведение налогового учета каждым участником для представления данных ответственному участнику.

Налоговую базу консолидированной группы определяет ответственный участник в общеустановленном порядке, но с учетом ряда особенностей, изложенных в ст. 278.1 НК РФ. В частности, доходы участников группы, подлежащие налогообложению у источников выплаты, в консолидированную налоговую базу не включаются.

Ответственный участник определяет налоговую базу консолидированной группы только по доходам, облагаемым по ставке 20%; по доходам, облагаемым по другим ставкам, налоговую базу каждый участник определяет самостоятельно, и она не учитывается при исчислении налога на прибыль по группе в целом.

Доля прибыли, приходящаяся на каждого участника консолидированной группы и каждого из их обособленных подразделений, определяется в таком же порядке, что и для обособленных подразделений организаций.

 

Налоговая декларация

 

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и (или) авансовых платежей по налогу обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению и местонахождению каждого обособленного подразделения налоговые декларации. По итогам отчетного периода налоговые декларации представляются в упрощенном виде.

Крупнейшие налогоплательщики, которые относятся к таковым на основании ст. 83 части первой НК РФ, налоговые декларации представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков, за исключением ответственного участника этой группы, не представляют налоговых деклараций по месту своего учета, если они не получают доходов, не включенных в консолидированную налоговую базу группы, но представляют декларацию по этим доходам.

Налоговая декларация по итогам налогового периода должна быть представлена в налоговый орган не позднее 28 марта года, следующего за налоговым периодом.

В налоговом законодательстве по налогу на прибыль определены особенности налогообложения финансовых организаций, рассмотренные в п. 4.3 "Налоговый учет", и иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянные представительства или получающих доходы от источников в Российской Федерации.

Расчет доходов и расходов иностранных организаций, ведущих деятельность через постоянное представительство, практически не отличается от соответствующего расчета для российских организаций, за исключением случаев, когда организация осуществляет деятельность подготовительного или вспомогательного характера в интересах третьих лиц на безвозмездной основе. В этом случае налоговая база определяется как 20% расходов представительства, связанных с такой деятельностью.

При выплате иностранным организациям доходов от источников в РФ российская организация или иностранная организация, занимающаяся деятельностью через постоянное представительство в РФ, должна исчислять и уплачивать налог с таких доходов, т.е. в данном случае источником выплаты доходов является налоговый агент, поэтому и обязанности по уплате налога лежат на нем.

Статьи 311 и 312 НК РФ предусматривают правила избежания международного двойного налогообложения. Можно отметить, что законодательство освобождает от уплаты налога юридических лиц, которые по соответствующему виду деятельности уже заплатили налог на территории другого государства, с которым у РФ заключен договор об избежании двойного налогообложения. Кроме того, если по определенным проблемам, касающимся налогообложения, существует подписанный международный договор, то действуют правила, продекларированные этим договором.

 

4.3. Налоговый учет

 

Введение в НК РФ гл. 25 "Налог на прибыль организаций" в определенной степени узаконило понятие налогового учета. В целях налогообложения установился приоритет налогового учета перед бухгалтерским.

Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в порядке, определенном в НК РФ.

Вместе с тем законодательно установленная обязанность вести налоговый учет не означает, что налогоплательщики не могут использовать данные бухгалтерского учета для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. В том случае, если порядок отражения и группировки хозяйственных операций и объектов в первичных документах бухгалтерского учета соответствует правилам ведения налогового учета, установленным НК РФ, налогоплательщики вправе использовать данные бухгалтерского учета в целях налогообложения. Например, в бухгалтерском и налоговом учете могут полностью совпадать размеры дохода, поэтому налогоплательщик может без дополнительной корректировки использовать данные бухгалтерского учета.

В законодательстве по бухгалтерскому и налоговому учету прибыль трактуется одинаково - как разница между суммой доходов и расходов. В то же время фактические значения этих показателей в бухгалтерском и налоговом учете разнятся, в ряде случаев весьма существенно.

В целях налогообложения прибыли практически не соблюдается принцип соответствия доходов и расходов, который закреплен в ПБУ 10/99 "Расходы организации" и должен жестко выполняться в бухгалтерском учете.

Аналогичный принцип в целях налогообложения предусмотрен только в том случае, когда по условиям договора получение дохода осуществляется в нескольких налоговых периодах, а поэтапная сдача товаров (работ, услуг) не предусмотрена. Во всех других случаях расходы в целях налогообложения признаются в налоговом (отчетном) периоде, в котором они были произведены в соответствии с условиями сделки.

В налоговом учете показатели доходов и расходов формируются безотносительно одни к другим по формальным критериям признания доходов и расходов.

Из сказанного ясно, что показатели бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль не совпадают, что предопределяет возникновение постоянных и временных разниц.

В ст. ст. 316 - 333 НК РФ определено, как вести налоговый учет по налогу на прибыль:

- по доходам от реализации;

- по отдельным видам внереализационных доходов;

- по суммам расходов на производство и реализацию;

- по остаткам незавершенного производства, готовой продукции, товарам отгруженным;

- по расходам по торговым операциям;

- в организациях, созданных в соответствии с федеральными законами, регулирующими их деятельность;

- по амортизируемому имуществу;

- по операциям с основными средствами;

- по расходам на ремонт основных средств;

- по расходам на освоение природных ресурсов;

- по срочным сделкам при применении метода начисления и кассового метода;

- по доходам (расходам) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- при реализации ценных бумаг;

- по доходам и расходам страховых организаций;

- по доходам и расходам банков;

- по доходам и расходам при исполнении договора доверительного управления имуществом;

- по доходам и расходам по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

Для расчета доходов и расходов налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль рекомендуется использовать специальные регистры налогового учета, которые разрабатывает сам налогоплательщик. Аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ без распределения по счетам бухгалтерского учета, и предназначены для накопления и систематизации информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета, для отражения в налоговой базе.

Налоговые органы рекомендуют применять для организации налогового учета систему регистров, позволяющую на каждом этапе формирования налоговой базы определять совокупность показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критерии их систематизации, а также на последовательность отражения итоговых результатов в налоговых декларациях.

Рекомендуемые регистры распределены по четырем группам, которые тем или иным способом связаны один с другим, а в некоторых случаях эта связь прослеживается и внутри одной группы. В основу такого распределения положена необходимость получать информацию по объектам налогового учета, единицам налогового учета и показателям налоговой декларации нарастающим итогом.

Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы.

Под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрены соответствующие отдельные строки в налоговой декларации, т.е. их значения хотя и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме, а через специальные расчеты или в составе обобщающих показателей.

Регистры учета состояния единицы налогового учета служат источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, данные о которых используются более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату, изменении состояния объектов налогового учета на каждую текущую дату и изменении состояния объектов налогового учета во времени.

Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде.

Регистры учета хозяйственных операций - источник систематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. В перечень регистров включаются все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав по сделкам с третьими лицами.

Регистры отчетных данных обеспечивают информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации. Обобщающим признаком для всех регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности.

Доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для данного вида деятельности установлен особый порядок налогообложения, применяется иная ставка налога или предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученных от этой деятельности.

Сумма выручки от реализации определяется в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом учета доходов и расходов.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг) выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на момент реализации, в таком же порядке пересчитывается и выручка, выраженная в условных единицах. Возникшие при этом суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов в зависимости от вида такой разницы.

В том случае, когда реализация проводится через комиссионера, налогоплательщик-комитент определяет выручку от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Это извещение комиссионер должен представить комитенту в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация.

Если при реализации расчеты проводятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов за время от отгрузки товаров до момента перехода права собственности. Указанные проценты включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

По производствам с длительным циклом (более одного налогового периода), если по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основе данных учета. В этом случае принципы и методы распределения дохода должны быть отражены в учетной политике организации.

При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения ущерба или убытков налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают соответствующие суммы согласно условиями договора. Если условиями договора не предусмотрены штрафные санкции, то у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности по начислению внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению внереализационного дохода на эту сумму возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Основная сложность при исчислении налоговой базы связана с учетом расходов в целях налогообложения.

Законодательством установлено, что для налогового учета расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, затраты на оплату труда производственного персонала, начисленные на указанные суммы, перечисляемые в социальные фонды, и взносы на обязательное пенсионное страхование, амортизационные отчисления на основные средства, используемые в производстве. К косвенным расходам относятся все остальные виды расходов, за исключением внереализационных расходов.

Налогоплательщики самостоятельно определяют перечень прямых расходов и отражают в учетной политике для целей налогообложения.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществляемые в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам этого периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Налогоплательщики, оказывающие услуги, имеют право относить сумму прямых расходов в полном объеме на уменьшение доходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены, без распределения на остатки незавершенного производства.

Для правильного распределения прямых расходов необходимо понимать, что такое незавершенное производство.

В целях налогообложения под незавершенным производством (НЗП) следует понимать продукцию (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшую всех стадий обработки. Оценку НЗП налогоплательщик проводит самостоятельно по данным первичных документов, также самостоятельно налогоплательщик определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. Указанный порядок налогоплательщик устанавливает в учетной политике и применяет не менее двух налоговых периодов.

Остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца налогоплательщик оценивает на основе данных первичных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к НЗП. Величину остатков готовой продукции на складе налогоплательщик определяет как разницу между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск готовой продукции в текущем месяце, за минусом прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП, и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценку остатков отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции налогоплательщик проводит на основе данных об отгрузке и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенной на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам готовой продукции на складе и остаткам НЗП.

В НК РФ определен ряд особенностей ведения налогового учета для отдельных видов деятельности и отдельных хозяйственных операций. В частности, установлен особый порядок определения расходов по торговым операциям. В течение текущего месяца издержки обращения (затраты) этих организаций включают также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы или иные расходы, связанные с приобретением товаров, которые не включены в стоимость их приобретения. В издержки обращения не включается стоимость этих товаров, установленная условиями договора. Стоимость приобретенных товаров налогоплательщик имеет право сформировать с учетом расходов на их приобретение. Порядок определения этой стоимости налогоплательщик должен зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы текущего месяца, как и у других налогоплательщиков, делятся на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретенных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку данных товаров до склада налогоплательщика-покупателя. Все остальные расходы являются косвенными (за исключением внереализационных расходов) и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

В целях ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в действие гл. 25 НК РФ, полезный срок их использования налогоплательщик устанавливает самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, определенных Правительством РФ, и сроков полезного действия по амортизационным группам, установленным НК РФ (ст. 258). Амортизацию по этим основным средствам в любом случае следует рассчитывать исходя из остаточной стоимости основных средств.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется с применением нелинейного метода как произведение остаточной стоимости имущества и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования, установленной налогоплательщиком для данного имущества, или как произведение остаточной стоимости имущества, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования, установленной налогоплательщиком в соответствии с требованиями ст. 259 НК РФ, - в случае применения линейного метода.

Достаточно часто срок полезного использования амортизируемого имущества больше, чем установленный НК РФ. В этом случае основные средства налогоплательщики должны выделять в особую амортизационную группу. Амортизацию по такому имуществу налогоплательщик начисляет самостоятельно и включает в состав расходов равномерно в течение установленного им срока, но этот срок не может быть меньше чем семь лет с даты вступления в силу гл. 25 НК РФ.

Налоговый учет операций с амортизируемым имуществом необходимо вести по каждому объекту на дату признания дохода (расхода), за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Прибыль налогоплательщика подлежит включению в состав налоговой базы в отчетном периоде, в котором было реализовано имущество, а убыток отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика. Аналитический учет должен предоставлять информацию о наименовании объектов, по которым имеются убытки (расходы), и о количестве месяцев, в течение которых эти расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Этот срок определяется в месяцах как разница между количеством месяцев полезного использования имущества и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации, включая месяц реализации.

Предусматривается, что организации добровольно могут решить вопрос о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, рассчитанных налогоплательщиком самостоятельно и указанных им в учетной политике. При этом величина резерва на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств списываются на расходы в течение налогового периода равными долями на последний день отчетного (налогового) периода.

В том случае, когда налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на ремонт списывается за счет средств такого резерва. Если же сумма затрат на ремонт основных средств превышает размер резерва, то оставшиеся средства списываются на расходы в составе прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Налоговый учет операций с финансовыми инструментами срочных сделок различается по операциям, заключенным на организованном и неорганизованном рынке ценных бумаг. Доходы и расходы налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенных на организованном рынке, учитываются в общем порядке, тогда как по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, - отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности.

Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым в целях налогообложения.

Эти регистры должны содержать в денежном выражении суммы требований и обязательств налогоплательщика в соответствии с условиями заключенных договоров:

- по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисных активов;

- по сделкам, предусматривающим исполнение обязательств путем проведения взаимных расчетов и (или) заключения встречной сделки. В регистрах должно быть показано изменение сумм таких требований и обязательств от даты заключения сделок до наступления первой по срокам даты расчетов и (или) даты исполнения сделки.

Налогоплательщик на дату заключения сделки должен отразить в аналитическом учете сумму возникших требований и обязательств к контрагентам исходя из условий сделки, требований и обязательств в отношении базисного актива.

Налоговую базу налогоплательщик определяет на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, имеющим длительный характер, налоговую базу налогоплательщик определяет также на дату окончания отчетного (налогового) периода.

Если по условиям сделки предусмотрено проведение промежуточных расчетов при изменении стоимостной оценки требований и обязательств в связи с падением или ростом официального курса иностранной валюты по отношению к рублю или рыночных котировок цен на товары, то налогоплательщик определяет доходы и расходы на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями сделки.

При изменении рублевого эквивалента требований и обязательств в связи с изменением курса валюты или рыночных котировок базисного актива в состав доходов и расходов налогоплательщика для формирования налоговой базы включается сумма положительных курсовых разниц, образовавшаяся за периоды:

- с даты заключения сделки до даты исполнения сделки;

- с даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода до даты окончания отчетного (налогового) периода.

Отдельно налогоплательщик учитывает доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базисного актива. Такие операции называются хеджированием.

Расчет налогоплательщик составляет по каждой операции хеджирования в отдельности. Такой расчет содержит следующие данные:

- описание операции хеджирования, включающее в себя наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков, планируемые действия в отношении объекта хеджирования (покупка, продажа...), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки;

- дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и (или) продолжительность, промежуточные условия расчета;

- объем, дату и цену сделки с объектом хеджирования;

- объем, дату и цену сделки с финансовыми инструментами срочных сделок;

- информацию о расходах по данной операции.

Аналитический учет ведется отдельно по сделкам, совершаемым на организованном рынке, и по сделкам с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, а также по сделкам, заключенным в целях хеджирования.

Особенности формирования налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг определяют особенности налогового учета этих операций.

Доходом от операций с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения проданных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода (ЛИФО, ФИФО, по стоимости единицы).

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, включается часть накопленного купонного дохода, то сумма дохода и расхода по таким ценным бумагам исчисляется без накопленного купонного дохода.

В налоговом учете отражаются раздельно финансовые результаты по ценным бумагам, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Законодательством установлен особый порядок ведения налогового учета для страховых организаций и банков, что объясняется особенностями формирования финансового результата по этим видам деятельности.

Налогоплательщики - страховые организации ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам и видам страхования.

Доходы налогоплательщика в виде сумм страховых взносов признаются на дату возникновения ответственности перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договора. Соответственно по долгосрочным договорам доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса по условиям договора.

В соответствии с действующим законодательством по страхованию страховые организации имеют право на образование страховых резервов. Налогоплательщики обязаны в налоговом учете отражать все изменения размеров этих страховых резервов.

Страховые выплаты по договору страхования включаются в состав расходов налогоплательщика на дату возникновения обязательства по выплате страхового возмещения.

Суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом:

- на дату вступления в законную силу решения суда;

- на дату письменного обязательства виновного лица возместить причиненные убытки.

Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.

Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов от осуществления банковской деятельности на основе отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным порядком признания доходов и расходов.

Момент признания доходов и расходов у налогоплательщиков-банков зависит от характера банковской операции.

Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного аванса и периода, в течение которого сумма относится на доходы и расходы.

Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции или на последний день отчетного (налогового) периода. Так же учитываются доходы, связанные с операциями по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другими аналогичными операциями.

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной. В состав расходов включаются суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Учетная стоимость драгоценных металлов - это их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями Банка России.

По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней, налогоплательщик отражает в налоговом учете количественную и стоимостную характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.

Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

Банки и другие организации часто используют сделки РЕПО, т.е. сделки купли-продажи ценных бумаг с обязательным их выкупом. Этими операциями пользуются при временной нехватке денежных средств.

Аналитический учет таких сделок ведется в выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета по каждому договору, а для денежных средств в иностранной валюте - в двойной оценке: в валюте и рублях.

Учет стоимости ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части сделки РЕПО, осуществляет налогоплательщик, выступающий продавцом ценных бумаг при исполнении первой части соглашений РЕПО.

Продавец ценных бумаг по обратной части операций РЕПО учитывает ценные бумаги от даты их приобретения в соответствии с первой частью операции РЕПО до срока продажи (выкупа первым участником сделки).

В учете отражаются дата продажи и стоимость проданных ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части сделки РЕПО, дата выкупа и стоимость ценных бумаг, выкупленных при исполнении второй части сделки РЕПО.

Доходом налогоплательщика не признается увеличение (снижение) стоимости таких ценных бумаг в связи с увеличением (снижением) курса иностранной валюты по отношению к рублю. Такое изменение выкупной стоимости ценных бумаг учитывается как внереализационный доход налогоплательщика.

Аналогичные обязательства по учету операций РЕПО возлагаются на налогоплательщика, являющегося покупателем ценных бумаг по первой части сделки РЕПО.

Некоммерческим организациям (а также бюджетным организациям), ведущим коммерческую деятельность, предлагается использовать три регистра налогового учета для отражения целевых поступлений средств:

1) регистр учета поступлений целевых средств;

2) регистр учета использования целевых поступлений;

3) регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Регистр учета поступлений целевых средств формируется для обобщения информации о денежных средствах, другом имуществе, работах, услугах, полученных в рамках благотворительной деятельности, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи, поступивших некоммерческим организациям, включая бюджетные учреждения, в течение налогового периода в соответствии с пп. 6, 8 и 15 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 251 НК РФ (целевые средства) на содержание некоммерческих организаций и ведение их уставной деятельности.

В соответствии со ст. 251 НК РФ ведение учета доходов и расходов целевых средств, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с получением доходов от реализации и внереализационных доходов и расходов, осуществляется отдельно.

В регистре отражаются средства, признанные в соответствии с гл. 25 НК РФ для некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, целевыми средствами по каждому факту их поступления, в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг и прав.

Регистр учета в течение налогового периода поступлений целевых средств следует вести в хронологическом порядке с указанием вида поступлений - наименования полученных целевых средств и присвоенного кода.

Регистр учета использования целевых поступлений предназначен для обобщения информации о производимых в течение налогового периода расходах, принимаемых в качестве целевого использования некоммерческими организациями (включая бюджетные учреждения) денежных средств, другого имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных по целевому назначению.

Регистр учета целевых средств, используемых не по целевому назначению, предназначен для обобщения информации об использованных в течение налогового периода не по назначению целевых денежных средствах, другом имуществе, работах, услугах, полученных некоммерческими организациями (включая бюджетные учреждения) в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), других целевых поступлениях, средствах целевого финансирования и средствах, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных не по целевому назначению.

Итоги по регистру учета целевых средств, регистру учета использования целевых средств и регистру учета целевых средств, использованных не по целевому назначению, переносятся в лист 7 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученными первичными владельцами государственных ценных бумаг в результате новаций" декларации по налогу на прибыль организации. Данный отчет представляется в налоговый орган по месту учета в составе декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период.

Порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков и ведется ответственным участником группы на основе информации из налоговых регистров каждого участника группы, которые представляются ими в определенные договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков сроки. Консолидированную налоговую базу за отчетный (налоговый) период рассчитывает нарастающим итогом ответственный участник самостоятельно по данным налогового учета всех участников.

 

Выводы

 

На момент начала налоговой реформы в России существовала прогрессивная шкала ставок подоходного налога. Основными плательщиками этого налога были и выступают сейчас лица, получающие легальную заработную плату и легальные доходы. Административные и институциональные условия ведения экономической деятельности в Российской Федерации таковы, что лицам с высоким уровнем доходов в условиях прогрессивной шкалы ставок намного выгоднее использовать возможности для уклонения от уплаты налога, чем уплачивать его в полном объеме. К таким возможностям относятся трансформация заработной платы в проценты по вкладам, страховые выплаты, увеличение корпоративных издержек и т.д.

Принятое решение о введении пропорциональной шкалы налогообложения в определенной степени можно считать вынужденной мерой, но результаты показали ее целесообразность: налоговые поступления последовательно растут, даже в условиях экономического спада.

Дальнейшее совершенствование налогообложения физических лиц связывается в первую очередь с увеличением размера налоговых вычетов, имеющих социальный характер и облегчающих налоговое бремя лиц с низким уровнем доходов.

В отличие от других государств с развитой экономикой НДФЛ не является доминирующим в налоговой системе РФ, но вместе с тем его доля в налоговых поступлениях достаточно велика, а в последнее время она возросла в связи с падением поступлений по другим бюджетообразующим налогам: НДС, налогу на прибыль организаций и налогу на добычу полезных ископаемых.

Налог на прибыль организаций имеет ярко выраженную специфику, связанную с тем, что его величина зависит от конечного результата деятельности организации, а это предопределяет сложность расчета налоговой базы.

Такой расчет необходимо проводить в соответствии с требованиями не бухгалтерского, а налогового учета, при этом у налогоплательщика есть возможность варьирования показателей, но в пределах, определенных НК РФ.

При расчете налога необходимо соблюдать принципы достоверности полученного дохода и экономической оправданности произведенного расхода.

В условиях экономического спада налог на прибыль, как правило, снижается, что дает возможность предпринимателям за счет высвобожденных ресурсов осуществлять инвестиции, которые в результате роста эффективности производства приведут в перспективе к отдаче в виде роста налоговых поступлений.

 

Контрольные вопросы и задания

 

1. К какой группе налогов относится НДФЛ?

2. В какой бюджет поступает НДФЛ?

3. Кто является налогоплательщиком НДФЛ?

4. Перечислите виды доходов, не подлежащие налогообложению.

5. Кому предоставляется стандартный налоговый вычет?

6. Есть ли ограничения по предоставлению стандартного налогового вычета на детей?

7. В каком случае предоставляется социальный налоговый вычет на благотворительность?

8. Есть ли ограничение на предоставление социального налогового вычета на обучение, лечение и приобретение медикаментов?

9. В каком случае предоставляется имущественный налоговый вычет?

10. Опишите порядок предоставления профессионального налогового вычета.

11. В каком случае налоговая ставка составляет 9, 15, 30, 35%?

12. В каком случае налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию?

13. Что такое доход в виде материальной выгоды?

14. В каком случае в Российской Федерации не облагаются налогом доходы налогоплательщика - резидента РФ, полученные за рубежом?

15. Какие организации являются плательщиками налога на прибыль организаций?

16. Как НК РФ определяет понятие "консолидированная группа налогоплательщиков"?

17. Назовите объекты обложения налогом на прибыль организаций.

18. Какие виды доходов включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций?

19. Перечислите виды доходов, которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

20. По какому принципу определяются расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций?

21. Какие виды расходов не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций?

22. Какие виды материальных расходов включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций?

23. Как определяются расходы на оплату труда при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций?

24. Какие методы расчета амортизационных отчислений вы знаете?

25. Какие расходы налогоплательщика входят в состав прочих расходов?

26. Что такое внереализационные расходы налогоплательщика?

27. По какому принципу определяются резервы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций?

28. Какая задолженность считается сомнительной?

29. Какой долг признается безнадежным?

30. Какие используются методы расчета доходов и расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций?

31. В каком случае налогоплательщики должны руководствоваться правилами определения рыночной цены?

32. Как определяется налоговая база по договору простого товарищества?

33. Как определяется налоговая база по договору доверительного управления?

34. В чем особенность определения доходов и расходов банков?

35. В чем особенность определения доходов и расходов страховых организаций?

36. Что такое налоговый учет и когда он применяется?

37. Что относится к прямым расходам налогоплательщика, а что - к косвенным?

38. В каком случае образуются постоянные и временные разницы в целях осуществления налогового учета?

39. Как осуществляется налоговый учет у консолидированной группы налогоплательщиков?

 

Задачи

 

Задача 1.

Гражданин Петров получает по месту основной деятельности доход в размере 50 тыс. руб. в месяц, на его иждивении находятся двое несовершеннолетних детей. Других доходов гражданин не имеет.

Подсчитайте сумму налога, удерживаемую налоговым агентом.

Задача 2.

Гражданин Иванов получает по месту основной деятельности доход в размере 50 тыс. руб. в месяц. На иждивении гражданина находится сын-студент в возрасте 21 года, за обучение которого Иванов платит 150 тыс. руб. в год.

Подсчитайте размеры налоговых вычетов для расчета налоговой базы по НДФЛ.

Задача 3.

Гражданин Семкин получает заработную плату в размере 100 тыс. руб. в месяц, имеет несовершеннолетнюю дочь - школьницу. В течение налогового периода он перечислил на благотворительную помощь детскому дому 700 тыс. руб.

Определите размер налоговой базы по НДФЛ.

Задача 4.

Гражданин продал автомобиль, принадлежащий ему на праве собственности в течение двух с половиной лет, за 300 тыс. руб.

Определите налоговые последствия сделки.

Задача 5.

Индивидуальный предприниматель занимается выращиванием огурцов. В течение налогового периода он продал товар на сумму 150 тыс. руб., подтвердить свои затраты на выращивание огурцов предприниматель не может.

Определите сумму НДФЛ.

Задача 6.

Гражданин, не являющийся налоговым резидентом РФ, в течение января - апреля 2011 г. получал в российской организации заработную плату 20 тыс. руб. в месяц. В феврале ему оказали материальную помощь в сумме 30 тыс. руб.

Подсчитайте размер НДФЛ.

Задача 7.

Гражданин владеет акциями российской организации, по которым он получил дивиденды в 2011 г. в размере 10 тыс. руб.

Подсчитайте налог по сумме выплаченных дивидендов.

Задача 8.

Гражданин за участие в рекламной кампании получил приз стоимостью 5 тыс. руб.

Определите, есть ли у гражданина налоговые обязательства; если есть, то какие.

Задача 9.

Гражданин приобрел акции ОАО "Днепр", обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, в 2010 г. Документально подтвержденные расходы на их приобретение составили 150 тыс. руб. В 2011 г. по договору купли-продажи он продал эти акции за 200 тыс. руб.

Определите налоговую базу.

Задача 10.

Организация получила безвозмездно объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. Срок полезного использования объекта - 10 лет. Акт приемки оформлен в августе 2011 г.

В каком порядке сумма безвозмездно полученного имущества будет включена в налоговую базу при расчете налога на прибыль?

Задача 11.

Организация А заключила контракт с организацией В на поставку бумаги стоимостью 3 тыс. у. е. по курсу на дату оплаты. На дату отгрузки курс составил 31 руб., на дату оплаты - 32 руб.

Какова величина курсовой разницы, отраженная организацией А во внереализационных доходах?

Задача 12.

В мае 2011 г. организация демонтировала пришедшее в негодность оборудование, причем рыночная стоимость запасных частей, которые остались после демонтажа, составила 5 тыс. руб.

Как в налоговом учете отражается стоимость запасных частей?

Задача 13.

Организация заключила договоры добровольного долгосрочного страхования жизни работников сроком на 10 лет со страховой компанией, имеющей лицензию на этот вид деятельности.

Расходы на оплату труда работников составили:

- заработная плата - 200 тыс. руб.;

- ежемесячная премия, предусмотренная трудовым законодательством, - 40 тыс. руб.;

- вознаграждение за выслугу лет - 20 тыс. руб.;

- платежи по долгосрочному добровольному страхованию жизни работников - 30 тыс. руб.

Определите предельный размер расходов на добровольное страхование жизни работников, включаемый в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

Задача 14.

В собственности организации имеется здание, которое на момент ввода в эксплуатацию было включено в 8-ю амортизационную группу (со сроком полезного использования от 20 до 25 лет). Срок полезного использования здания был установлен в 25 лет. В результате ремонта срок полезного использования здания увеличился до 30 лет, что подтверждается документацией.

Может ли организация в целях налогообложения включить здание в другую амортизационную группу?

Задача 15.

Организация приобрела 1 июля 2011 г. отбойный молоток стоимостью 30 тыс. руб. Он введен в эксплуатацию 1 августа 2011 г.

В соответствии с Классификацией отбойный молоток входит в состав 1-й амортизационной группы, срок его службы - 18 месяцев.

Рассчитайте амортизационные отчисления линейным методом.

Задача 16.

Организация в июне 2011 г. приобрела легковой автомобиль первоначальной стоимостью 200 тыс. руб. В этом же месяце автомобиль был введен в эксплуатацию. Срок полезного использования автомобиля составляет 60 месяцев. Организация начисляет амортизацию линейным методом. В учетной политике предусмотрено, что организация применяет в соответствии с НК РФ амортизационную премию в размере 10% первоначальной стоимости автомобиля.

Рассчитайте сумму ежемесячных амортизационных отчислений.

Задача 17.

В результате инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30 июня 2011 г. у организации была выявлена следующая сомнительная дебиторская задолженность по оплате реализованных товаров, возникшая:

12 января 2011 г. - 360 тыс. руб.;

16 апреля 2011 г. - 320 тыс. руб.;

19 июня 2011 г. - 30 тыс. руб.

Выручка за первое полугодие 2011 г. составила 4 млн руб.

Рассчитайте сумму резерва по сомнительным долгам.

Задача 18.

Организация реализовала в январе 2011 г. за 160 тыс. руб. объект основных средств, остаточная стоимость которого составила 200 тыс. руб. Расходы, связанные с продажей, составили 20 тыс. руб.

Срок полезного использования основного средства - пять лет. В январе 2011 г. истекли два с половиной года срока полезного использования.

Как учитывается убыток от реализации объекта основных средств в целях налогообложения?

Задача 19.

В мае 2011 г. организация продала автомобиль за 118 тыс. руб. (в том числе НДС - 18 тыс. руб.). По данным налогового учета остаточная стоимость автомобиля составила 120 тыс. руб. Срок полезного использования автомобиля - 60 месяцев, а фактический срок его эксплуатации до момента продажи - 56 месяцев.

Определите налоговые последствия сделки.

 

Литература

 

1. Акимова В.М. Налог на доходы физических лиц. Комментарий к главе 23 НК РФ (с учетом положений Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ) (постатейный). М.: Налог Инфо, Статус-Кво 97, 2007.

2. Брызгалин А.В. и др. Материальные расходы. Налоговый и бухгалтерский учет // Налоги и финансовое право. 2003.

3. Велькер Л.В. НДФЛ: налоговые вычеты и льготы, социальный аспект. М.: Омега-Л, 2009.

4. Гончаренко Л. Налоговые вычеты: имущественные и социальные. Налогообложение физических лиц: Учебник / ФГОУ ВПО Финансовый университет при Правительстве РФ. М.: НИЦ ИНФРА-М, 2012.

5. Гуськова Л.А. Стандартные вычеты в нестандартных ситуациях // Налоговая политика и практика. 2012. N 5.

6. Землин А.И. Налоговое право: Учеб. пособие для налоговых консультантов. М.: ЦПНК, 2008.

7. Касьянова Г.Ю. Налог на прибыль и ПБУ 18/02. Организация налогового учета на базе бухгалтерского. М.: АБАК, 2012.

8. Касьянова Г.Ю. НДФЛ. Практика исчисления и уплаты. М.: АБАК, 2009.

9. Касьянова Г.Ю. Учет-2012: бухгалтерский и налоговый. М.: АБАК, 2012.

10. Каширина М.В. НДФЛ в вопросах и ответах. М.: Статус-Кво, 2006.

11. Крутякова Т.Л. Расходы и налоги. М.: АйСи Групп, 2012.

12. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. М., 2007.

13. Лермонтов Ю.М. НДФЛ: расчет, начисление, уплата. М.: Налог Инфо, 2008.

14. Малис Н.И. Если списывать расходы, то разумно // Налоговый вестник. 2004. N 1.

15. Малис Н.И. Налогообложение доходов в условиях экономического кризиса // Финансовый журнал. 2009. N 1.

16. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.

17. Новоселов К.В. Консолидированная группа налогоплательщиков: исчисление и уплата налога на прибыль с 2012 года // Налоговая политика и практика. 2012. N 2.

18 Поляк Г.Б., Романов А.Н. Налоги и налогообложение. 2-е изд. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

19. Рахманова С.Ю. Актуально о НДФЛ. М.: Бератор-Паблишинг, 2008.

20. Романовский Н.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение. СПб.: Питер, 2006.

21. Семенихин В.В. Валютные разницы. М.: Налоговый вестник, 2012.

22. Соловьев С.Б. Как рассчитать налоговую базу при купле-продаже необращающихся ценных бумаг // Российский налоговый курьер. 2012. N 1-2.

23. Сокол М.П. Налог на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2006.

24. Толкушкин А.В. Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций". М.: Юрайт, 2003.

25. Брызгалин А.В. и др. Новое в налоговом администрировании в 2012 году. Новое в налогообложении в 2012 году // Налоги и финансовое право. 2012. N 1.

26. Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 121-ФЗ.

27. Шаталов С.Д. Комментарий к НК РФ. Ч. 2 (постатейный). Глава 25 "Налог на прибыль организаций". М.: МЦФЭР, 2003.

28. Учебники и учебные пособия по курсу "Налоги и налогообложение", "Налоговый учет".

29. Статьи в журналах "Финансы", "Налоговый вестник", "Налоговая политика и практика" и др.

 

Интернет-ресурсы:

www.gks.ru - Федеральная служба государственной статистики.

www.minfin.ru - Минфин России.

www.nalog.ru - Федеральная налоговая служба.

 

---

Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 190; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

---

---

Мы поможем в написании ваших работ!