Модуль 3. КОСВЕННОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

3.1. Сущность косвенного налогообложения

3.2. Налог на добавленную стоимость

3.3. Акцизы

Цели модуля - раскрытие сущности косвенного налогообложения и знакомство с тем, как вопросы косвенного налогообложения рассматривались в классических научных трудах в области экономики, а также с их современной трактовкой; общая характеристика НДС и акцизов; ознакомление с основными правовыми нормами НК РФ, регулирующими отношения в области обложения НДС и акцизами, и рассмотрение конкретных ситуаций, связанных с применением указанных налогов.

Изучив модуль, студент должен:

- понимать сущность косвенного налогообложения и знать, как вопросы косвенного налогообложения рассматривались в классических научных трудах в области экономики;

- владеть общей информацией о косвенных налогах, действующих в Российской Федерации, и правовой базой, регулирующей отношения в области обложения НДС и акцизами;

- уметь применять на практике полученные знания для решения конкретных задач, связанных с исчислением, взиманием и уплатой НДС и акцизов.

3.1. Сущность косвенного налогообложения

Общая характеристика косвенных налогов,

действующих в Российской Федерации

В российской налоговой системе существуют два налога, которые относятся к так называемым косвенным налогам.

Это НДС и акцизы. Правовая база для них содержится соответственно в гл. 21 и 22 НК РФ.

Посмотрим, что роднит эти налоги между собой и что отличает их от других налогов. Прежде всего отметим, что только в связи с НДС и акцизами в НК РФ используется такое специфическое выражение, как "сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю". Необходимость предъявления покупателю суммы налога означает возникновение у продавца обязательств, установленных ст. ст. 168 и 198 НК РФ соответственно по НДС и акцизам.

Оба налога тесно связаны с отношениями между продавцами и покупателями и операциями купли-продажи. Данная связь прослеживается в ст. ст. 146 и 182 НК РФ, в которых определяются объекты налогообложения для НДС и акцизов соответственно. В названных статьях одним из основных объектов налогообложения признается реализация:

- для НДС - это реализация товаров, работ, услуг;

- для акцизов - это реализация лицами произведенных ими подакцизных товаров.

Согласно НК РФ в качестве объекта налогообложения для рассматриваемых налогов выступает также ввоз товаров на таможенную территорию РФ. В данном случае в качестве особого вида "реализации" можно рассматривать операцию импорта товаров.

При осуществлении операций реализации продавец дополнительно к стоимости продаваемой им продукции предъявляет покупателю сумму соответствующего косвенного налога. Исходя из полученной суммы налога и полагающихся вычетов продавец исчисляет сумму, которую он обязан перечислить в бюджет. В результате получается, что государство на самом деле облагает соответствующим налогом покупателя, но делает это не прямо, а косвенно, через реализацию (куплю-продажу) как объект налогообложения и через посредника, а именно продавца как налогоплательщика.

Вопросы косвенного налогообложения

в классических научных трудах

В научной литературе описаны разные подходы к определению прямых и косвенных налогов.

Шотландский экономист А. Смит, классик экономической науки, подробно обсуждал понятие косвенного налогообложения еще в 1776 г. в работе "Исследование о природе и причинах богатства народов".

Он полагал, что косвенные налоги возникли из-за трудностей, которые государство испытывало при попытках облагать доходы своих подданных напрямую, в силу чего государство прибегло к косвенному обложению доходов через расходы.

Смит видел, что государство не знало, как облагать непосредственно доходы граждан, и этим объяснял появление налогов на предметы потребления, с помощью которых государство пыталось облагать доходы косвенно, через расходы, которые в большинстве случаев должны соответствовать доходам и производятся при покупке предметов потребления.

Среди предметов потребления Смит выделял предметы необходимости и предметы роскоши. К предметам необходимости он относил не только предметы, которые жизненно необходимы, но и такие, обходиться без которых в силу обычаев страны считается неприличным. При этом он делал вывод, что косвенный налог на предметы необходимости действует точно так же, как прямой налог на заработную плату.

Вместе с тем Смит считал, что налоги на предметы роскоши действуют подобно законам против роскоши и побуждают большинство населения уменьшать потребление предметов роскоши или совсем воздерживаться от него.

Анализируя, как налоги влияют на цены, Смит заключил, что налоги на предметы роскоши не ведут к повышению цен на другие товары. А налоги на предметы необходимости, по его мнению, неизбежно ведут к повышению цен всех товаров и к уменьшению их продажи и потребления.

Во времена Смита главными налогами на предметы необходимости в Великобритании были налоги на соль, кожу, мыло и свечи. По поводу обложения, например, соли Смит отмечал, что соль облагалась налогом еще у римлян, которые считали, что, так как количество потребляемой соли невелико и покупается она постепенно, никто не может сильно ощущать даже очень большой налог на нее.

Смит глубоко исследовал акцизы и таможенные пошлины. Он писал, что налоги в виде акцизов взимаются в основном с продуктов отечественного производства, предназначенных для потребления внутри страны, и налагаются на предметы роскоши и немногие виды продуктов наиболее широкого потребления. Таможенные пошлины, как отмечал Смит, имели более древнее происхождение и обозначали обычные (customs - обычай) платежи, которыми одинаково облагались как предметы необходимости, так и предметы роскоши, как товары вывозимые, так и ввозимые.

Анализируя практику совершения экспортно-импортных операций, Смит пришел к вполне современным выводам о злоупотреблениях, возникновению которых способствуют косвенные налоги. Он указывал, что высокие пошлины на ввоз многих иностранных товаров в целях уменьшения их потребления в Великобритании во многих случаях поощряли контрабанду и уменьшали таможенный доход. Возмещения же при вывозе товаров, которые осуществлялись в виде премии при вывозе отечественных товаров и путем возврата пошлин при обратном вывозе иностранных товаров, создавали почву для многочисленных злоупотреблений и для особого вида контрабанды. Так, в целях получения премии или возвратной пошлины товары грузили на корабль и отправляли в море, но после того тайком снова выгружали в другой части страны. Смит сделал заключение, что купцы-импортеры из-за высоких пошлин ввозят товаров как можно больше контрабандным путем и как можно меньше через таможни, а купцы-экспортеры, чтобы получить премии или возвратные пошлины, наоборот, провозят через таможни гораздо больше, чем на самом деле вывозят.

Весьма актуальными выглядят и рассуждения Смита о налогах на алкогольную продукцию. Он писал, что в Великобритании принята политика затруднять употребление спиртных напитков из-за их разрушительного действия на здоровье и нравственность народа и в связи с этим налоги на производство спирта не должны способствовать снижению цены алкоголя.

Подводя итоги, Смит сделал ряд выводов относительно налогов на потребление, в частности о том, что косвенные налоги всегда берут из карманов населения гораздо больше, чем почти всякий другой налог, при этом:

1) взимание таких налогов требует значительного числа чиновников, жалованье и поборы которых ложатся действительным налогом на население и ничего не приносят казначейству;

2) такие налоги неизбежно наносят определенный вред или задерживают развитие некоторых отраслей промышленности, причем неизбежное повышение цены облагаемого продукта ведет к сокращению его потребления, следовательно, и его производства;

3) стремление людей уйти от этих налогов посредством контрабанды нередко ведет к конфискациям и другим карам, совершенно разоряющим контрабандиста, который, по выражению Смита, хотя и заслуживает порицания за нарушение законов, установленных властью, но часто не способен нарушать законы естественной справедливости, и он был бы прекрасным гражданином, если бы законы страны не делали преступлением то, что природа никогда не думала признавать таковым;

4) подобные налоги подвергают предпринимателей, в частности розничных торговцев, частому и придирчивому контролю со стороны сборщиков налогов и всегда приносят им много неприятностей и затруднений, и хотя такого рода неприятности не представляют собой формально издержек, но они эквивалентны расходу, который человек готов понести для того, чтобы откупиться от них.

Английский экономист Д. Рикардо, другой классик экономической науки, также не обошел вниманием вопросы косвенного налогообложения в работе 1817 г. "Начала политической экономии и податного обложения". Он считал, что наиболее пригодным объектом для обложения являются товары, которые благодаря природе или искусству производятся при особенно благоприятных условиях, при этом налоги на предметы роскоши имеют некоторые преимущества в сравнении с налогами на предметы необходимости. Налоги на предметы роскоши так тесно сливаются с ценой, что покупатель вряд ли даже подозревает, что он платит налог.

Но есть и недостатки. Во-первых, эти налоги не затрагивают капитал, хотя есть необходимость, чтобы капитал также "вносил свою долю" в покрытие государственных расходов. Во-вторых, трудно определить точно размеры названных налогов, так как они иногда даже не затрагивают дохода. Например, склонный к бережливости человек может освободиться от налога на вино, отказавшись от его потребления, так что правительство не сможет взять с этого человека ни одного шиллинга путем подобного налога. От уплаты налогов на расходы может уклоняться скряга, который при больших доходах тратит только их малую часть. Если бы соответствующие суммы, как считал Рикардо, вычитались из доходов человека, то скряга не смог бы уклониться от несения государственных тягот.

П. Самуэльсон, первый американец, удостоенный в 1970 г. Нобелевской премии по экономике, дал очень краткое определение косвенных налогов. В одной из самых известных книг по экономике косвенными он назвал налоги, которыми облагаются товары и услуги и которые являются "косвенными" для потребителей. Как достоинство косвенных налогов он отметил то, что они определяются уровнем продажи.

Сегодня косвенные налоги (indirect taxes) определяются как налоги на товары и услуги, устанавливаемые в виде надбавок к цене товаров или тарифу на услуги и не зависящие от доходов налогоплательщиков.

Производители и продавцы обычно выступают в роли сборщиков косвенных налогов, уполномоченных на то государством, а покупатели являются плательщиками косвенных налогов. Наиболее распространены косвенные налоги в виде акцизов, налогов с продаж, пошлин. Налог на добавленную стоимость фактически представляет собой налог с продаж, сбор которого осуществляется, однако, не в один прием на стадии продажи товаров конечному потребителю, а в несколько последовательных этапов по мере производства конечного продукта (на разных стадиях его производства).

Сравнивая косвенные налоги с прямыми, важно отметить следующее.

Прямые налоги в отличие от косвенных позволяют непосредственно учитывать платежеспособность налогоплательщиков, реализовать справедливое прогрессивное налогообложение, характеризуются ясностью правил обложения, простотой организации и дешевизной взимания, вносят в финансовые отношения между государством и налогоплательщиками прозрачность и дают возможность четкого понимания истоков возникновения соответствующих прав и обязанностей.

Однако прямые налоги в силу их прямого ("откровенного") характера обычно негативно воспринимаются налогоплательщиками.

Вместе с тем косвенные налоги не столь "откровенно" бросаются в глаза налогоплательщику. Создается впечатление, что они уплачиваются как бы добровольно и способствуют сбережению средств. Но это никак не может относиться, например, к налогам на предметы первой необходимости, поскольку в этом случае добровольность уплаты налогов формальна, а фактически люди вынуждены платить такие налоги в силу необходимости удовлетворения своих насущных потребностей.

Тем не менее косвенные налоги, основу которых составляют налоги с потребления разных предметов, помогают собирать средства для покрытия огромных современных государственных расходов. Кроме того, косвенные налоги прекрасно выполняют регулирующие функции. В следующих пунктах настоящего модуля будут рассмотрены конкретно два налога: НДС и акцизы.

3.2. Налог на добавленную стоимость

Согласно ст. 17 части первой НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а также налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком, если они предусмотрены законодательством.

Конкретные положения, относящиеся непосредственно к НДС, содержатся в гл. 21 НК РФ.

На примере НДС видны недостатки, которые свойственны косвенным налогам и отмечались классиками экономической науки.

Налогоплательщики

Налогоплательщиками в соответствии со ст. 19 части первой НК РФ признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.

Налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость согласно ст. 143 НК РФ являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Не признаются налогоплательщиками по НДС ряд лиц, связанных с проведением Олимпийских игр в Сочи (ст. 143 НК РФ), а также организации и предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ст. 346.1 НК РФ), УСН (ст. 346.11 НК РФ) и систему налогообложения в виде ЕНВД (ст. 346.26 НК РФ), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Ряд лиц при соблюдении определенных условий в соответствии со ст. ст. 145, 145.1 НК РФ освобождаются от исполнения обязанностей плательщика НДС. Организации и индивидуальные предприниматели могут попасть в эту категорию, если за три предшествовавших последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб., но при этом освобождение не предоставляется при реализации подакцизных товаров и ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Не может быть сразу освобождена от уплаты НДС и вновь созданная организация, поскольку для получения такого права необходимо определить выручку за три месяца. При определенных условиях освобождение предоставляется участникам проекта "Сколково".

Лица, решившие использовать право на такое освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и необходимые документы, подтверждающие право на освобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца начала использования этого права. Они не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено. Для продления срока освобождения от уплаты НДС по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца они представляют в налоговые органы необходимые документы, подтверждающие их право на такое освобождение от уплаты налога.

Заметим, что лица, воспользовавшиеся своим правом на освобождение, согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 и пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ лишаются права на вычеты по НДС, но приобретают право на вычеты по налогу на прибыль.

Необходимо отметить, что согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ лица, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога обязаны исчислять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, и перечислять в бюджет сумму налога, которая указана в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю (см. также соответствующие письма Минфина России и ФНС России, разъясняющие данную ситуацию). Например, предприниматель, применяющий УСН, может предъявить покупателю сумму НДС, но при этом он должен будет перечислять в бюджет сумму налога, указанную в счете-фактуре, переданном покупателю.

Объекты налогообложения

Один из основных объектов обложения НДС возникает при реализации на территории РФ товаров, работ или услуг.

Согласно ст. 39 части первой НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаются:

- передача (в том числе обмен) права собственности на товары на возмездной основе, а в случаях, прямо оговоренных в НК РФ, - и на безвозмездной основе;

- передача (в том числе обмен) результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на возмездной основе, а в случаях, прямо оговоренных в НК РФ, - и на безвозмездной основе;

- возмездное, а в случаях, прямо оговоренных в НК РФ, и безвозмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В этой статье перечислены также общие случаи, когда некоторые операции не признаются реализацией. Например, не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, что важно для таких организаций, как потребительские кооперативы и товарищества.

В ст. 146 гл. 21 НК РФ, относящейся конкретно к НДС, оговорено, что реализацией признается также осуществление вышеуказанных операций на безвозмездной основе.

Объектом налогообложения признаются также передача товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Если же эти расходы учитываются при исчислении налога на прибыль, то такие операции, выполненные для собственных нужд, не считаются реализацией, следовательно, в этом случае не возникает объект налогообложения по НДС.

Признается объектом налогообложения также выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Наконец, объектом налогообложения признается ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), содержится в ст. 149 НК РФ. Например, не подлежат налогообложению реализация некоторых медицинских товаров и услуг, реализация услуг по перевозке пассажиров и многие другие операции, имеющие социально значимый характер.

Налоговая база, налоговый период

После того как определен объект налогообложения, необходимо установить, каким образом должен исчисляться налог, на кого возложена обязанность его перечисления в бюджет и каков порядок взимания и уплаты налога.

Согласно ст. 52 части первой НК РФ сумму любого налога, подлежащую уплате за налоговый период, необходимо исчислять исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно ст. 163 НК РФ в качестве налогового периода для НДС установлен квартал.

Весьма важно установить момент определения налоговой базы. В соответствии со ст. 167 НК РФ это наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

В этой же статье НК РФ приводятся исключения из данного правила. Так, при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам - день реализации складского свидетельства. При некоторых видах реализации товаров, работ, услуг по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ) моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (ст. 165 НК РФ), подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки. Момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления - последнее число налогового периода, а при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд - это день совершения указанных операций. Если товар не отгружается и не транспортируется, то к его отгрузке приравнивается передача права собственности на этот товар.

В гл. 21 НК РФ применяется терминология, основанная на использовании понятий "день отгрузки" и "день оплаты". В гл. 25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль, используется терминология, основанная на понятиях "метод начисления" и "кассовый метод". Как правило, в современном учете применяется метод начисления (учет по отгрузке), в том числе для НДС (ст. ст. 271 - 273 НК РФ).

Какой метод, начисления или кассовый, будет применять налогоплательщик, утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации в учетной политике для целей налогообложения, которая представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. ст. 11, 167, 170, 248 и др. НК РФ).

О некоторых особенностях определения налоговой базы по НДС сообщается в Письме ФНС России от 10 марта 2011 г. N КЕ-4/3/3790. А именно в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или день передачи имущественных прав, то согласно п. 14 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы возникает также на день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты.

Таким образом, если ранней датой момента определения налоговой базы для целей исчисления НДС является день полученной предоплаты, то налоговую базу плательщик НДС рассчитывает дважды. При этом размер налога, исчисленный налогоплательщиком с суммы полученной предоплаты под предстоящую поставку товаров, работ, услуг, на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ подлежит вычету в налоговом периоде, в котором проведена отгрузка этих товаров, работ, услуг.

В том случае, когда предоплата под предстоящую поставку товаров, работ, услуг и отгрузка этих товаров, работ, услуг осуществлены в одном налоговом периоде, налогоплательщик в налоговой декларации по НДС отражает не только налоговую базу по сумме полученной предоплаты, но и налоговую базу по отгруженным товарам, работам, услугам в счет этой предоплаты, а также заявляет к вычету сумму налога, исчисленную с этой предоплаты.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав или получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

Таким образом, вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения плательщиком НДС предоплаты под предстоящую поставку товаров, работ, услуг, приходящихся на один налоговый период либо на разные налоговые периоды, проводится отгрузка товаров, работ, услуг, счета-фактуры оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров, работ, услуг в счет указанной предоплаты.

Вместе с тем если плательщиком НДС (продавцом) в течение пяти дней с момента получения предоплаты под предстоящую поставку товаров, работ, услуг в одном налоговом периоде проведена отгрузка этих товаров, работ, услуг (например, предоплата получена 15 января, соответствующий счет-фактура оформлен 18 января, а товары в счет указанной предоплаты отгружены 19 января и счет-фактура выставлен 22 января), то соответствующие счета-фактуры регистрируются в книге продаж. При этом на основании п. 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость счет-фактура, выставленный 18 января и зарегистрированный продавцом в книге продаж при получении суммы предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, регистрируется им в книге покупок с указанием соответствующей суммы НДС при одновременной регистрации в книге продаж счета-фактуры, составленного при отгрузке этих товаров, работ, услуг.

В соответствии со ст. 53 части первой НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Налоговая база для НДС определяется в соответствии со ст. ст. 153 - 162 НК РФ.

Согласно ст. 153 НК РФ налоговую базу при реализации товаров, работ, услуг налогоплательщик определяет в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров, работ, услуг. При ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговую базу налогоплательщик определяет в соответствии с гл. 21 НК РФ, таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

В случае применения налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров, работ, услуг разных налоговых ставок налоговую базу следует определять в отдельности по каждому виду товаров, работ, услуг, облагаемых по разным ставкам. Если применяются одинаковые ставки налога, налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При исчислении налоговой базы выручку от реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав определяют исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав, полученных им в денежной или натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Аналогичная норма содержится в п. 2 ст. 249 НК РФ: выручку от реализации необходимо определять исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме, но для исчисления налога на прибыль эти поступления следует принимать в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

Налоговая база при реализации товаров, работ, услуг определяется обычно как стоимость этих товаров, работ, услуг с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При оплате (полной или частичной) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг налоговую базу определяют исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

В случае исчисления НДС при передаче налогоплательщиком товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, аналогичных работ, услуг, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 159 НК РФ).

Понятия идентичных и однородных товаров, а также рыночных цен определены в ст. 40 части первой НК РФ. Налоговые органы могут проверить правильность цен в отношении сделок, доходы или расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ начиная с 1 января 2012 г., если только стороны сделки являются взаимозависимыми, при этом цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются невзаимозависимые лица, а также доходы, прибыль, выручка, получаемые сторонами таких сделок, признаются рыночными (ст. 105.3 НК РФ).

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 159 НК РФ).

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база обычно определяется (ст. 160 НК РФ) как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам). При ввозе продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с территории РФ для переработки вне таможенной территории в соответствии с таможенной процедурой переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки, причем в отдельности по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Если в составе одной партии таких товаров присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется в отдельности в отношении каждой группы указанных товаров. Налоговая база определяется в аналогичном порядке в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию РФ товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с территории РФ в соответствии с таможенной процедурой переработки вне таможенной территории. Налоговая база при ввозе российских товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, на остальную часть территории РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны, определяется с учетом особенностей, предусмотренных таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле. Далее соответствующие вопросы будут рассмотрены более подробно.

Сумма НДС исчисляется согласно п. 1 ст. 166 НК РФ как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При раздельном учете, соответствующем разным налоговым базам, итоговая сумма получается в результате сложения сумм НДС, рассчитываемых в отдельности как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Как правило, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом, момент определения налоговой базы по которым относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Но если налогоплательщиком выступает иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то сумму налога исчисляют налоговые агенты в отдельности по каждой операции реализации товаров, работ, услуг на территории РФ.

Сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, рассчитывается в отдельности по каждой такой операции.

Если налогоплательщик не ведет бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения, налоговые органы имеют право определять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Предъявление налога покупателю

Налогоплательщик обязан предъявить покупателю соответствующую сумму НДС согласно ст. 168 НК РФ.

При реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав налогоплательщик обязан предъявить покупателю соответствующую сумму НДС, которую покупатель должен уплатить дополнительно к цене (тарифу) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Аналогично сумма НДС должна быть предъявлена покупателю в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты (полной или частичной) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ.

Предъявление сумм НДС должно быть отражено в специальном документе - счете-фактуре, в котором должны быть указаны (ст. 169 НК РФ):

- порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

- наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- наименования поставляемых (отгруженных) товаров, описание выполненных работ, оказанных услуг и единица измерения (при возможности ее указания);

- их количество (объем);

- наименование валюты;

- цена (тариф) за единицу измерения по договору без учета НДС, а для государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, - с учетом этого налога;

- стоимость всего объема товаров, работ, услуг, имущественных прав без НДС;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав, которую следует определять исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего объема товаров, работ, услуг, имущественных прав с учетом суммы НДС;

- страна происхождения товара;

- номер таможенной декларации.

Счет-фактура представляет собой документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров, работ, услуг, имущественных прав и принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Счета-фактуры не составляют: налогоплательщики - по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банки, банк развития - государственная корпорация, страховые организации, профессиональные объединения страховщиков, созданные в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и негосударственные пенсионные фонды - по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг, дня передачи имущественных прав или дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

При изменении стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и уточнения количества (объема) отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов согласно п. 10 ст. 172 НК РФ, таких как договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) или изменения количества (объема) отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).

При реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС, при этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

В розничной торговле предусмотрена упрощенная процедура оформления документов (ст. 168 НК РФ). При реализации товаров, работ, услуг населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы), при этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется.

При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Ставки налога, вычеты, исчисление налога

Применение тех или иных ставок НДС устанавливается ст. 164 НК РФ.

Основной является ставка 18%.

В случае реализации некоторых важных для населения продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров и печатной продукции установлена ставка 10%. Примерами продовольственных товаров являются хлеб и хлебобулочные изделия, крупы, мука, сахар, соль, яйца, масло растительное, макароны, рыба, овощи. Примерами товаров для детей служат детская одежда, обувь, принадлежности для новорожденных, школьные принадлежности.

Особого внимания заслуживает ставка 0%, которая применяется в основном при осуществлении экспортных операций. По этой ставке облагаются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта или помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, а также работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией указанных товаров. Нулевая ставка применяется также к услугам по международной перевозке товаров, к работам, услугам, выполняемым (оказываемым) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, газа, электроэнергии по внешнеэкономическим сделкам и т.п.

Применение нулевой ставки и освобождение от налогообложения влекут за собой разные правовые последствия, связанные с использованием вычетов и возмещений при определении суммы НДС, которую налогоплательщик обязан перечислить в бюджет.

Дело в том, что сумма НДС, предъявленная покупателю и полученная с него, в большинстве случаев не является той суммой, которую налогоплательщик обязан перечислить в бюджет, поскольку исчисленную сумму налога необходимо уменьшить на размер вычетов, полагающихся в соответствии с НК РФ, а при возникновении переплаты получить возмещение вычетов из бюджета, представив в налоговые органы требующиеся по закону документы (ст. 173 НК РФ).

Однако использование вычетов и возмещений невозможно при реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика, поскольку согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг, имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вместе с тем при использовании нулевой ставки вычеты и возмещения применяются. Применение нулевой ставки правомерно, если в налоговые органы представляются следующие документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Перечисленные документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта.

Если по истечении 180 календарных дней считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта налогоплательщик не представил перечисленные документы (их копии), то указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам 10 или 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ).

В случае применения налоговой ставки 0% исчисленная сумма НДС равна 0.

В соответствии со ст. 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при камеральной налоговой проверке не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Решение о возврате суммы НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы НДС полностью или частично (п. 7 ст. 176 НК РФ).

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении налога (полностью или частично) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (п. 9 ст. 176 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма НДС, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.

Поручение на возврат суммы НДС, оформленное на основании решения о возврате, должно быть направлено налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения этого поручения возвращает налогоплательщику сумму НДС в соответствии с бюджетным законодательством РФ и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств (п. 8 ст. 176 НК РФ).

При нарушении сроков возврата суммы НДС считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты по ставке рефинансирования Банка России.

Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС исчисляется согласно ст. 163 НК РФ по итогам каждого налогового периода. Эта сумма равна общей сумме исчисленного НДС, уменьшенной на размер налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 и п. 3 ст. 172 НК РФ.

Вычетам и возмещениям подлежат в основном суммы НДС, которые налогоплательщик уплатил, когда сам был покупателем и приобретал товары, работы, услуги, необходимые ему для осуществления своей деятельности. Так, вычетам согласно ст. 171 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

При определении налоговой базы вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы (п. 7 ст. 172 НК РФ).

Согласно ст. 176 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату).

Если налогоплательщик в процессе своей деятельности совершил покупку и уплатил продавцу сумму НДС в размере А, а затем реализовал свою продукцию и получил с покупателя сумму налога в размере Б, то в бюджет он должен перечислить сумму в размере (Б - А). Таким образом, в бюджет будет перечислена сначала первым продавцом сумма А, а затем вторым продавцом - сумма (Б - А), и в итоге бюджет получит сумму А + (Б - А) = Б, т.е. уплата НДС в бюджет реально обеспечивается за счет средств конечного потребителя. В результате сумма НДС, уплаченная в бюджет путем перечислений многих лиц, образующих цепь вплоть до конечного потребителя, ничем не отличалась бы от суммы налога с продаж, взятого с одного конечного потребителя.

Особенность НДС заключается в том, что при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ) необходимо принимать во внимание условия уплаты. Этим вопросам помимо гл. 25 НК РФ, относящейся к налогу на прибыль, уделено особое внимание в гл. 21 НК РФ, относящейся к НДС.

Как правило, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

Однако в ст. 170 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда суммы налога включаются в затраты на производство и реализацию товаров, работ, услуг. А именно суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория РФ;

3) приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате этого налога;

4) приобретения (ввоза) товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и реализации (передачи) товаров, работ, услуг, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров, работ, услуг.

Особенности налога на добавленную стоимость

в связи с ввозом товаров

При регулировании отношений в сфере внешней торговли следует руководствоваться Таможенным кодексом (ТК) Таможенного союза (ТС), Федеральными законами "О таможенном регулировании в Российской Федерации" и "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

Налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, относится к таможенным платежам в соответствии с п. 3 ст. 70 ТК ТС. Плательщиками НДС являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов ТС и законодательством этих государств возложена обязанность по уплате налога (ст. 79 ТК ТС).

Согласно ст. 80 ТК ТС обязанность по уплате НДС возникает в соответствии со ст. ст. 81, 161, 166, 172, 197, 211, 214, 227, 228, 237, 250, 261, 274, 283, 290, 300, 306 и 360 ТК ТС.

Обязанность по уплате НДС прекращается в случаях: его уплаты или взыскания в установленных размерах; помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с предоставлением льгот по уплате НДС, не сопряженных с ограничениями в пользовании и распоряжении этими товарами; уничтожения (безвозвратной утраты) иностранных товаров вследствие аварии или действия непреодолимой силы либо в результате естественной убыли при нормальных условиях перевозки (транспортировки) и хранения; если размер неуплаченной суммы налога не превышает сумму, эквивалентную 5 евро по курсу валюты, устанавливаемому в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, на территории которого возникла обязанность по уплате НДС, действующему на момент возникновения обязанности по уплате налога; помещения товаров под таможенную процедуру отказа в пользу государства, если обязанность по уплате НДС возникла до регистрации таможенной декларации на помещение товаров под эту таможенную процедуру; обращения товаров в собственность государства - члена Таможенного союза в соответствии с законодательством этого государства - члена Таможенного союза; обращения взыскания на товары, в том числе за счет стоимости товаров, в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза; отказа в выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой - в отношении обязанности по уплате НДС, возникшей при регистрации таможенной декларации на помещение товаров под эту таможенную процедуру; при признании ее безнадежной ко взысканию и списании в порядке, определяемом законодательством государств - членов Таможенного союза; возникновения обстоятельств, с которыми ТК ТС связывает прекращение обязанности по уплате НДС.

Налог на добавленную стоимость не уплачивается: при помещении товаров под таможенные процедуры, не предусматривающие такую уплату, при соблюдении условий соответствующей таможенной процедуры; при ввозе товаров, за исключением товаров для личного пользования, в адрес одного получателя от одного отправителя по одному транспортному (перевозочному) документу, общая таможенная стоимость которых не превышает сумму, эквивалентную 200 евро по курсу валюты, устанавливаемому в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, таможенным органом которого осуществляется выпуск таких товаров, действующему на момент возникновения обязанности по уплате НДС; при перемещении товаров для личного пользования в случаях, установленных международными договорами государств - членов Таможенного союза; если в соответствии с ТК ТС, законодательством и международными договорами государств - членов Таможенного союза товары освобождаются от обложения (не облагаются) НДС и если соблюдаются условия, в связи с которыми предоставлено такое освобождение.

Обязанность по уплате НДС возникает и прекращается при установлении таможенных процедур в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 202 ТК ТС в соответствии с международными договорами государств - членов Таможенного союза.

Согласно ст. 81 ТК ТС обязанность по уплате НДС при незаконном перемещении товаров через таможенную границу возникает при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза. Обязанность по уплате налога при незаконном перемещении товаров через таможенную границу возникает солидарно у лиц, незаконно перемещающих товары, лиц, участвующих в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза - также у лиц, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза. Эта обязанность прекращается в случаях, установленных п. 2 ст. 80 ТК ТС.

При незаконном перемещении товаров через таможенную границу сроком уплаты НДС считается день пересечения товарами таможенной границы, а если этот день не установлен - день выявления факта незаконного перемещения товаров через таможенную границу. Но в случае незаконного перемещения товаров через таможенную границу с недостоверным декларированием сроком уплаты НДС считается день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру, за исключением таможенной процедуры таможенного транзита.

При незаконном перемещении товаров через таможенную границу НДС подлежит уплате при ввозе товаров на таможенную территорию в размерах, соответствующих суммам НДС, которые подлежали бы уплате при помещении таких товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, без учета тарифных преференций и льгот по уплате этого налога, исчисленным исходя из ставок данного налога и курса валюты, устанавливаемого в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, таможенный орган которого взыскивает НДС, и действующего на день пересечения товарами таможенной границы, а если этот день не установлен - на день выявления факта незаконного перемещения товаров через таможенную границу. Но в случае незаконного перемещения товаров через таможенную границу с недостоверным декларированием НДС подлежит уплате в размерах, соответствующих суммам этого налога, которые подлежали бы уплате на основе достоверных сведений при помещении таких товаров под заявленную таможенную процедуру на день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру, за исключением таможенной процедуры таможенного транзита. При этом фактически уплаченные при таможенном декларировании суммы НДС повторно не уплачиваются (взыскиваются), а излишне уплаченные (невзысканные) суммы налога подлежат возврату в соответствии с ТК ТС.

Налог на добавленную стоимость при незаконном перемещении товаров через таможенную границу исчисляется в соответствии с ТК ТС.

Если рассчитать подлежащие уплате суммы НДС невозможно в силу непредставления в таможенный орган точных сведений о характере товаров, их наименовании, количестве, стране происхождения и таможенной стоимости, суммы налога исчисляются исходя из наибольшей величины ставок налога, а также количества и стоимости товаров, которые могут быть определены на основе имеющихся сведений.

При установлении впоследствии точных сведений о товарах проводятся возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм НДС либо взыскание неуплаченных сумм в соответствии с нормами гл. 13 и 14 ТК ТС.

Согласно ст. 76 ТК ТС сумма НДС исчисляется, как правило, плательщиками самостоятельно, но при взыскании налога расчет подлежащей уплате суммы проводится таможенным органом государства - члена Таможенного союза, в котором налог подлежит уплате. Сумма налога исчисляется обычно в валюте государства, таможенному органу которого подана таможенная декларация.

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате или взысканию, рассчитывается в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, на территории которого товары помещаются под таможенную процедуру либо на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу. Но в соответствии со ст. ст. 76 и 84 ТК ТС, когда в порядке, определенном международным договором государств - членов Таможенного союза, будет установлено (подтверждено), что товары, помещенные под процедуру таможенного транзита, находятся на территории другого государства - члена Таможенного союза, налог будет подлежать уплате в этом государстве, а его исчисление будет проводиться в соответствии с законодательством государства, в котором он подлежит уплате.

В случае возникновения обязанности по уплате НДС в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, налог подлежит уплате в государстве - члене Таможенного союза, таможенный орган которого выпустил товары в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита.

Общая сумма НДС в отношении иностранных товаров не может превышать сумму налога, подлежащего уплате, в случае если бы иностранные товары были выпущены для внутреннего потребления, за исключением случаев, когда сумма налога увеличивается вследствие изменения его ставок, когда к иностранным товарам применяются ставки НДС, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом при заявлении иной таможенной процедуры, в отношении этих иностранных товаров.

Согласно ст. 77 ТК ТС для исчисления НДС применяются, как правило, ставки, действующие на день регистрации таможенной декларации таможенным органом, установленные законодательством государства - члена Таможенного союза, на территории которого товары помещаются под таможенную процедуру либо на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу. Но если будет установлено (подтверждено) в порядке, определенном международным договором государств - членов Таможенного союза, что товары, помещенные под процедуру таможенного транзита, находятся на территории другого государства - члена Таможенного союза, применяются ставки, установленные законодательством этого государства.

Согласно п. 2 ст. 262 Таможенного кодекса ТС при помещении продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления сумму подлежащего уплате НДС следует определять исходя из стоимости операций по переработке товаров, которая при отсутствии документов, подтверждающих стоимость этих операций, может быть определена как разность между таможенной стоимостью продуктов переработки и таможенной стоимостью товаров, вывезенных для переработки.

Согласно ст. 150 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией:

- товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

- медицинских товаров, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;

- материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

- культурных ценностей, приобретенных за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, культурных ценностей, полученных в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами, а также культурных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов РФ;

- всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

- товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования РФ на основании международного договора;

- технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- необработанных природных алмазов;

- товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

- валюты РФ и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей;

- продукции морского промысла, выловленной или переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) РФ;

- судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов;

- товаров, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемых в рамках международного сотрудничества Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов;

- незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, и гемопоэтических стволовых клеток и костного мозга для проведения неродственной трансплантации.

Указанные положения применяются при условии представления в таможенные органы соответствующего разрешения, выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения, обращения лекарственных средств для медицинского применения.

Согласно ст. 151 НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в зависимости от избранной таможенной процедуры налогообложение проводится в следующем порядке:

- при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме;

- при помещении товаров под таможенную процедуру реимпорта налогоплательщик уплачивает суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле;

- при помещении товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов налог не уплачивается;

- при помещении товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Таможенного союза в определенный срок;

- при помещении товаров под таможенную процедуру временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле;

- при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле;

- при помещении товаров под таможенную процедуру переработки для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме.

Согласно ст. 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ.

3.3. Акцизы

Конкретные положения, относящиеся непосредственно к акцизам, содержатся в гл. 22 НК РФ.

Акциз представляет собой налог, регулирующие функции которого эффективно проявляются в отношении подакцизной продукции.

Налогоплательщики

Налогоплательщиками в соответствии со ст. 19 части первой НК РФ признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

Налогоплательщиками в отношении акциза согласно ст. 179 НК РФ выступают организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с ТК ТС, причем указанные организации и иные лица признаются налогоплательщиками, если они совершают операции с подакцизными товарами, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ.

Объекты налогообложения

Объекты обложения акцизами возникают в связи с операциями, которые налогоплательщики совершают с подакцизными товарами.

В соответствии со ст. 181 НК РФ подакцизными товарами признаются:

- спирт этиловый из всех видов сырья и спирт коньячный;

- спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%, при этом не рассматриваются как подакцизные прошедшие государственную регистрацию товары, лекарственные средства и препараты ветеринарного назначения, разлитая в емкости установленного объема с заданными объемными долями этилового спирта парфюмерно-косметическая продукция, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок и ликеро-водочных изделий и подлежащие дальнейшей переработке или использованию для технических целей отходы, виноматериалы;

- алкогольная продукция, к которой относится спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5%;

- табачная продукция;

- автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 150 л. с.;

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин, под которым понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии, а под бензиновой фракцией понимается смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. Цельсия при атмосферном давлении 760 мм рт. ст.

Один из основных объектов налогообложения акцизами возникает при реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров.

Согласно ст. 39 части первой НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары. В этой же статье перечислены общие случаи, когда некоторые операции не признаются реализацией.

В п. 1 ст. 182 НК РФ, относящейся именно к акцизам, предусмотрено, что реализацией подакцизных товаров считаются в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Залогом согласно ст. 334 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) является способ обеспечения обязательства, при котором кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица (залогодателя), которому принадлежит это имущество.

Отступное, как следует из ст. 409 ГК РФ, представляет собой способ прекращения обязательства, когда по соглашению сторон взамен его исполнения осуществляются уплата денег, передача имущества и т.п., при этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Новация в соответствии со ст. 414 ГК РФ - способ прекращения обязательства, когда по соглашению сторон первоначальное обязательство, существовавшее между ними, заменяется другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.

Статьей 182 НК РФ закреплено также, что реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе, а также использование подакцизных товаров при натуральной оплате.

Объектом налогообложения признается также ряд операций, связанных с дальнейшим использованием подакцизных товаров:

- передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ);

- передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд (пп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ);

- передача одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта и (или) коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе передача произведенного этилового спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке) (пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Объектом налогообложения признается также получение ряда подакцизных товаров:

- получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при этом получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность (пп. 20 п. 1 ст. 182 НК РФ);

- получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, при этом получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность (пп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Объектом налогообложения признается также передача подакцизных товаров в уставный капитал или участникам организации при их выбытии:

- передача на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (пп. 10 п. 1 ст. 182 НК РФ);

- передача на территории РФ организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества (пп. 11 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Объектом налогообложения признается также продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность (пп. 6 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Объектом налогообложения признается и ряд давальческих операций:

- передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов) (пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ);

- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (пп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ).

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Минфином России, давальческие материалы определяются как материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Сторонами давальческих операций выступают давалец, т.е. собственник передаваемого в переработку сырья (материалов), и переработчик. Давалец, передавая в переработку сырье, остается его собственником, при этом он приобретает право собственности и на готовую продукцию.

Объектом налогообложения, кроме прочего, признается ввоз подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, относится к таможенным платежам в соответствии со ст. 70 ТК ТС.

При регулировании отношений в сфере особых экономических зон в Российской Федерации следует руководствоваться также Федеральным законом "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

Согласно п. 3 ст. 262 Таможенного кодекса ТС при помещении продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления сумма акцизов в отношении продуктов переработки подлежит уплате в полном объеме, за исключением случая, когда операция по переработке товаров - ремонт вывезенных товаров.

Контроль за операциями со спиртом и прямогонным бензином

В гл. 22 НК РФ особое внимание уделяется контролю за операциями со спиртом и прямогонным бензином.

В ст. 179.2 НК РФ прописаны специальные процедуры регистрации лиц, совершающих операции с денатурированным этиловым спиртом.

Согласно нормам этой статьи предусмотрена выдача свидетельств о регистрации организаций, совершающих операции с денатурированным этиловым спиртом.

Организациям, осуществляющим перечисленные далее виды деятельности, выдаются: свидетельство на производство денатурированного этилового спирта - при производстве денатурированного этилового спирта; свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции - при производстве неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт; свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке - при производстве спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт; свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке - при производстве спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

В свидетельстве указываются: наименование выдавшего его налогового органа; полное и сокращенное наименования организации, местонахождение организации и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией вида деятельности; ИНН; вид деятельности; реквизиты документов, подтверждающих право собственности на производственные мощности, и местонахождение этих мощностей; реквизиты документов, подтверждающих право собственности на мощности по хранению денатурированного этилового спирта, и местонахождение этих мощностей; срок действия свидетельства (до одного года); условия осуществления указанных видов деятельности; регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи.

Свидетельства выдаются организациям при соблюдении следующих требований.

1. Свидетельство на производство денатурированного этилового спирта выдается при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску денатурированного этилового спирта.

2. Свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции выдается при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

Налоговый орган обязан выдать свидетельство (уведомить заявителя об отказе в выдаче свидетельства) не позднее 30 календарных дней с момента представления налогоплательщиком заявления о выдаче свидетельства и представления копий предусмотренных документов. Уведомление направляется налогоплательщику в письменной форме с указанием причин отказа.

Для получения свидетельства организация представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, сведения о наличии у нее необходимых для осуществления заявленного вида деятельности мощностей и копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на указанные мощности (копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления закрепленным за ним имуществом).

3. Свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке выдается при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску указанной продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

4. Свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке выдается при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организации (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству, хранению и отпуску указанной продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

Налоговые органы приостанавливают действие свидетельства в случаях: неисполнения организацией действующего законодательства о налогах и сборах в части исчисления и уплаты акцизов; непредставления организацией реестров счетов-фактур, представляемых в налоговые органы в соответствии со ст. 201 НК РФ (в этом случае приостанавливается действие свидетельства организации-покупателя (получателя) денатурированного этилового спирта); использования технологического оборудования по производству, хранению и реализации денатурированного этилового спирта, не оснащенного контрольными приборами учета его объема, а также оснащенного вышедшим из строя контрольным и учетно-измерительным оборудованием, нарушения работы и условий эксплуатации контрольного и учетно-измерительного оборудования, установленного на указанном технологическом оборудовании.

В случае приостановления действия свидетельства налоговый орган обязан установить срок устранения нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства, при этом указанный срок не может превышать шести месяцев, а в случае, если в установленный срок нарушения не были устранены, свидетельство аннулируется.

Организация, имеющая свидетельство, обязана уведомить в письменной форме налоговый орган, выдавший свидетельство, об устранении ею нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства, а налоговый орган, выдавший свидетельство, принимает решение о возобновлении или об отказе от возобновления его действия и сообщает об этом в письменной форме организации, имеющей свидетельство, в течение трех дней с даты получения уведомления об устранении нарушений, повлекших за собой приостановление действия свидетельства.

Срок действия свидетельства на время приостановления его действия не продлевается.

Налоговые органы аннулируют свидетельство в случаях: производства спиртосодержащей продукции организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции; передачи организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта другому лицу; представления организацией соответствующего заявления; передачи организацией выданного в установленном порядке свидетельства иному лицу; завершения реорганизации организации, если в результате реорганизации данная организация утратила право собственности на мощности, заявленные при получении свидетельства; изменения наименования или местонахождения организации; прекращения права собственности на весь объем мощностей, указанных в свидетельстве; производства иной спиртосодержащей продукции (за исключением денатурированной спиртосодержащей продукции) организацией, имеющей свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке или свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке; передачи организацией, имеющей свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке или свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, денатурированного этилового спирта другому лицу.

В случаях аннулирования свидетельства, а также в случае утраты организацией свидетельства организация вправе подать заявление о получении нового свидетельства.

Налоговый орган, выдавший свидетельство, обязан уведомить организацию о приостановлении действия или об аннулировании соответствующего свидетельства в трехдневный срок со дня принятия соответствующего решения.

Организация, имеющая свидетельство, обязана отчитываться перед налоговым органом, выдавшим свидетельство, об использовании денатурированного этилового спирта в порядке, установленном Минфином России.

Аналогичные нормы предусмотрены ст. 179.3 НК РФ в отношении регистрации лиц, совершающих операции с прямогонным бензином.

Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим производство прямогонного бензина, в том числе из давальческого сырья, материалов (свидетельство на производство прямогонного бензина), и производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, в том числе из давальческого сырья, материалов (свидетельство на переработку прямогонного бензина).

Под продукцией нефтехимии понимается продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции.

В свидетельстве указываются: наименование выдавшего его налогового органа; полное и сокращенное наименования организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), местонахождение организации (место жительства индивидуального предпринимателя) и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией (индивидуальным предпринимателем) видов деятельности; ИНН; вид деятельности; реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя состоит на 100% из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) на производственные мощности, и местонахождение указанных мощностей; реквизиты договора на оказание налогоплательщиком услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки в целях получения прямогонного бензина (при наличии указанного договора); реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии (при наличии указанного договора); регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи. Порядок выдачи свидетельства определяет Минфин России.

Свидетельство на производство прямогонного бензина выдается организациям и индивидуальным предпринимателям при наличии в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100% состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству прямогонного бензина и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке налогоплательщиком сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, в результате которой осуществляется производство прямогонного бензина.

Свидетельство на переработку прямогонного бензина выдается организациям и индивидуальным предпринимателям при наличии в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100% состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству продукции нефтехимии и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии.

Уведомление направляется налогоплательщику в письменной форме с указанием причин отказа.

Для получения свидетельства налогоплательщик обычно представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, сведения о наличии у него необходимых для осуществления заявленного вида деятельности производственных мощностей, копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на указанные мощности (копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения или оперативного управления закрепленным за ним имуществом).

НК РФ предусмотрено, что для получения свидетельства организация или индивидуальный предприниматель - переработчик вместо документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения или оперативного управления) на мощности по производству прямогонного бензина и мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии, могут представить в налоговый орган заверенную копию договора об оказании услуг по переработке прямогонного бензина и договора об оказании услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки с отметкой налогового органа по местонахождению организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии и переработку нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки. Такая отметка проставляется при представлении в налоговый орган по местонахождению этой организации или месту жительства индивидуального предпринимателя копии договора об оказании услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.

Свидетельства выдаются также организации или индивидуальному предпринимателю, обратившимся с заявлением о выдаче соответствующего свидетельства, при наличии производственных мощностей, необходимых для получения свидетельств, в собственности организации, в которой организация или индивидуальный предприниматель, обратившиеся с заявлением о выдаче свидетельства, владеют более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель, обратившиеся с заявлением о выдаче свидетельства, представляют в налоговый орган документы, подтверждающие права организации на владение, пользование и распоряжение указанным имуществом, и документы, подтверждающие владение указанной долей (соответствующим количеством голосующих акций) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации.

Налоговые органы приостанавливают действие свидетельства в случаях, аналогичных тем, которые были рассмотрены по операциям со спиртом. Подобные же нормы и процедуры устанавливаются в отношении сроков приостановления действия свидетельства, возобновления его действия, аннулирования свидетельства, получения нового свидетельства.

Налоговая база, налоговый период

После того как определен объект налогообложения, необходимо установить, каким образом должен исчисляться налог, на кого возложена обязанность перечислять его в бюджет и каков порядок взимания и уплаты налога.

Согласно ст. 52 части первой НК РФ сумму любого налога, подлежащую уплате за налоговый период, следует исчислять исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налоговый период для акцизов установлен согласно ст. 192 НК РФ как календарный месяц.

Весьма важно установить дату реализации (передачи) или получения подакцизных товаров, для чего следует обратиться к ст. 195 НК РФ. В соответствии с этой статьей дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

При передаче на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику этого сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получении указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов), датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.

Датой получения прямогонного бензина признается день его получения организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.

При обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Датой получения денатурированного этилового спирта признается день получения (оприходования) организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта.

Согласно ст. 53 части первой НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Налоговая база для акцизов определяется в соответствии со ст. ст. 187, 187.1, 189, 190, 191 НК РФ.

Налоговая база при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара (п. 1 ст. 187 НК РФ).

Налоговая база при реализации (передаче) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется:

- как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

- как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен без учета акциза, НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;

- как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда;

- как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза в случае применения твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки, - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со ст. 187.1 НК РФ.

Не включаются в налоговую базу полученные налогоплательщиком средства, не связанные с реализацией подакцизных товаров (п. 6 ст. 187 НК РФ).

Налоговая база при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, определяется как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении (п. 7 ст. 187 НК РФ).

Налоговая база при получении прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, определяется как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении (п. 8 ст. 187 НК РФ).

Налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи, авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, дата реализации которых определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров, и это положение применяется к операциям по реализации подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (ст. 189 НК РФ).

В соответствии со ст. 190 НК РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены разные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. Если налогоплательщик не ведет раздельного учета налоговой базы, определяется единая налоговая база по всем совершаемым с указанными товарами операциям, признаваемым объектом обложения акцизами.

Согласно ст. 191 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется:

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, - как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины;

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, рассчитываемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки.

Расчетная стоимость подакцизных товаров, в отношении которых установлены комбинированные ставки акциза, определяется в соответствии со ст. 187.1 "Порядок определения расчетной стоимости табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки" НК РФ. Согласно этой статье расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальную розничную цену налогоплательщик устанавливает самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Под маркой (наименованием) понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) одним или несколькими из следующих признаков: индивидуализированным обозначением (названием), присвоенным производителем или лицензиаром, рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой.

Налогоплательщик обязан подать в налоговый орган по месту учета (таможенный орган по месту оформления подакцизных товаров) уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут наноситься указанные в уведомлении максимальные розничные цены.

Максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, а также сведения о месяце и годе изготовления табачных изделий подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, и действуют не менее одного календарного месяца. Налогоплательщик имеет право изменить максимальную розничную цену на все марки (наименования) или несколько марок (наименований) табачных изделий путем подачи следующего уведомления.

При декларировании налогоплательщиком табачных изделий одной марки (одного наименования), ввозимых на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, с разными максимальными розничными ценами, указанными на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества ввозимых единиц потребительской упаковки (пачек), на которых указаны соответствующие максимальные розничные цены.

Таможенная стоимость подакцизных товаров, а также подлежащая уплате таможенная пошлина определяются в соответствии с НК РФ.

Налоговая база определяется в отдельности по каждой ввозимой на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, партии подакцизных товаров.

Если в составе одной партии ввозимых на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется в отдельности в отношении каждой группы этих товаров. В аналогичном порядке налоговая база определяется в случае, если в составе партии ввозимых на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ранее вывезенные с территории РФ в соответствии с таможенной процедурой переработки вне таможенной территории.

При регулировании отношений в сфере внешней торговли следует руководствоваться ТК ТС, Федеральными законами "О таможенном регулировании в Российской Федерации" и "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

Акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, относится к таможенным платежам в соответствии с п. 3 ст. 70 ТК ТС. Плательщиками акциза являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС международными договорами государств - членов Таможенного союза и законодательством этих государств возложена обязанность по уплате акциза (ст. 79 ТК ТС). Согласно ст. 80 ТК ТС обязанность по уплате НДС возникает в соответствии со ст. ст. 81, 161, 166, 172, 197, 211, 214, 227, 228, 237, 250, 261, 274, 283, 290, 300, 306 и 360 ТК ТС. Особенности исчисления и уплаты акциза аналогичны тем, что были рассмотрены в соответствующем пункте по НДС.

Предъявление налога покупателю

Налогоплательщик обязан предъявить к уплате покупателю подакцизных товаров или собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза согласно ст. 198 НК РФ.

Исключение составляют операции по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов)), а также операции по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой (п. 2 ст. 198 НК РФ). Исключение составляют случаи реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ, операции по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, и операции по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

При реализации подакцизных товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма акциза не выделяется, и на этих документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза" (п. 3 ст. 198 НК РФ).

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), содержится в ст. 183 НК РФ. Их освобождение от налогообложения возможно только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) соответствующих подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ).

Не подлежит налогообложению передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации, за исключением операций со спиртом.

Освобождаются от налогообложения операции в структуре одной организации по передаче произведенного налогоплательщиком этилового спирта для дальнейшего производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке или спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, а также по передаче ректификованного этилового спирта, произведенного налогоплательщиком из спирта-сырца, подразделению, осуществляющему производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.

Также освобождаются от налогообложения реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории РФ. Рассмотрим эти операции более подробно.

Важным для налоговой системы представляется правовое регулирование особых экономических зон. Согласно ст. 2 Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" особая экономическая зона - это часть территории РФ, которая определяется Правительством РФ и на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также может применяться таможенная процедура свободной таможенной зоны. Согласно ст. 3 указанного Закона особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей экономики, развития туризма, санаторно-курортной сферы, портовой и транспортной инфраструктур, разработки технологий и коммерциализации их результатов, производства новых видов продукции.

В соответствии со ст. 4 названного Закона на территории РФ могут создаваться особые экономические зоны следующих типов: промышленно-производственные; технико-внедренческие; туристско-рекреационные; портовые. При этом портовые особые экономические зоны создаются на участках территории, прилегающих к морским портам, речным портам, открытым для международного сообщения и захода иностранных судов, к аэропортам, открытым для приема и отправки воздушных судов, выполняющих международные воздушные перевозки, и могут включать в себя части территорий и (или) акваторий морских портов, речных портов, территорий аэропортов. Такие портовые зоны могут создаваться на земельных участках, предназначенных в установленном порядке для строительства, реконструкции и эксплуатации морского порта, речного порта, аэропорта. Они создаются на участках территории, которые имеют общую границу или объединены акваторией морского порта, акваторией речного порта и площадь которых составляет не более чем 50 кв. км. В их границах могут располагаться объекты инфраструктуры морского порта. Они не могут включать в себя имущественные комплексы, предназначенные для посадки пассажиров на суда, их высадки с судов и для иного обслуживания пассажиров.

В ст. 37 Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" установлено, что содержание таможенной процедуры свободной таможенной зоны и условия помещения товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны определяются Соглашением государств - членов Таможенного союза в рамках Евразийского экономического сообщества от 18 июня 2010 г.

Освобождение рассматриваемых операций от налогообложения проводится в соответствии со ст. 184 НК РФ и дается при представлении в налоговый орган поручительства банка согласно ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.

Как следует из ст. 74 НК РФ, в силу поручительства поручитель (юридическое, физическое лицо или несколько лиц) обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя проводит налоговый орган в судебном порядке. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика возврата уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

Согласно ст. 184 НК РФ такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в установленном порядке и в установленные сроки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней. Соответствующие порядок и сроки устанавливаются в п. п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ. В них перечисляются документы, в частности, контракты и таможенные декларации, которые для подтверждения обоснованности налоговых вычетов и освобождения от уплаты акциза необходимо представить в обязательном порядке в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Также устанавливается срок их представления - 180 дней со дня реализации подакцизных товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта за пределы территории РФ, или со дня ввоза российских товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, в портовую особую экономическую зону.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.

При уплате акциза из-за отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ, после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

В НК РФ довольно подробно прописаны процедуры, относящиеся к уплате акцизов в связи с внешнеэкономической деятельностью, в частности это ст. ст. 184, 185, 186, 186.1, 198, 205 НК РФ.

Отметим, что в розничной торговле предусмотрена упрощенная процедура оформления документов. При реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу сумма акциза включается в цену указанного товара, при этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма акциза не выделяется (п. 4 ст. 198 НК РФ).

Ставки налога, вычеты, исчисление налога

Ставки акцизов установлены ст. 193 НК РФ.

Почти для всех подакцизных товаров (есть исключения для табачной продукции) определены твердые (специфические) налоговые ставки до 2014 г., меняющиеся от года к году. Например, на легковые автомобили с мощностью двигателя до 90 л. с. установлена нулевая ставка. Свыше 90 л. с. и до 150 л. с. включительно ставки акциза установлены за 1 л. с. в размере 29 руб. в 2012 г.; 31 руб. - в 2013 г.; 34 руб. - в 2014 г. Свыше 150 л. с. ставки акциза установлены за 1 л. с. в размере 285 руб. в 2012 г.; 302 руб. - в 2013 г.; 332 руб. - в 2014 г.

На автомобильный бензин высшего класса 5 ставки акциза установлены за 1 т в размере 6822 руб. в первом полугодии 2012 г.; 5143 руб. - во втором полугодии 2012 г.; 5143 руб. - в 2013 г.; 5657 руб. - в 2014 г.

Для класса 4 ставки акциза установлены за 1 т в размере 6822 руб. в первом полугодии 2012 г.; 6822 руб. - во втором полугодии 2012 г.; 8560 руб. - в 2013 г.; 9416 руб. - в 2014 г.

Для класса 3 ставки акциза установлены за 1 т в размере 7382 руб. в первом полугодии 2012 г.; 7882 руб. - во втором полугодии 2012 г.; 9750 руб. - в 2013 г.; 10 725 руб. - в 2014 г.

Для бензинов более низкого класса ставки акциза установлены за 1 т в размере 7725 руб. в первом полугодии 2012 г.; 8225 руб. - во втором полугодии 2012 г.; 10 100 руб. - в 2013 г.; 11 110 руб. - в 2014 г.

Приведенные ставки хорошо иллюстрируют регулирующую функцию, которую выполняют акцизы. Например, ставки акциза на автомобильный бензин стимулируют использование бензина более высокого класса, который более экологичен.

Ставки акциза на другие подакцизные товары установлены в таблицах, которые приведены в ст. 193 НК РФ.

Подлежащая уплате в бюджет сумма акциза исчисляется согласно ст. 202 НК РФ по итогам каждого налогового периода и равна сумме акциза, определенной в соответствии со ст. 194 НК РФ, уменьшенной на размер налоговых вычетов, предусмотренных ст. 200 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает (п. 5 ст. 202 НК РФ). Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит зачету в счет текущих и предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу, при этом сумма превышения по операциям, признаваемым объектом налогообложения, совершенным в отчетном налоговом периоде, подлежит вычету из суммы акциза в следующем налоговом периоде в первоочередном по сравнению с другими налоговыми вычетами порядке.

Налоговые вычеты установлены ст. 200 НК РФ.

1. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретших статус товаров Таможенного союза, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (п. 2 ст. 200 НК РФ).

Но при исчислении суммы акциза на спиртосодержащую продукцию и алкогольную продукцию (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) указанные налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, произведенным на территории РФ, исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении спиртов этилового и коньячного, реализуемых организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза.

В случае же использования в качестве сырья при производстве алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции подакцизных товаров, ввезенных на территорию РФ, налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной исходя из объема использованных товаров (в литрах безводного этилового спирта) и ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении спиртов этилового и коньячного, реализуемых организациям, не уплачивающим авансовый платеж акциза.

2. При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на территорию РФ и иные территории и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретшего статус товара Таможенного союза, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве (п. 3 ст. 200 НК РФ).

3. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

Для осуществления указанных вычетов должен быть выполнен ряд требований, содержащихся в ст. 201 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. п. 1 - 3 ст. 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено ст. 201 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, выпущенных в свободное обращение.

В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьими лицами налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

Если в качестве давальческого сырья использовались подакцизные товары, по которым на территории РФ уже был уплачен акциз, налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

Налоговые вычеты, предусмотренные при использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, ранее произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, осуществляются на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья указанных сумм акциза (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

Как следует из п. 3 ст. 201 НК РФ, вычеты сумм акциза производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в отчетном периоде, в котором акциз уплачен продавцам.

В соответствии с п. 19 ст. 200 НК РФ при исчислении акциза на реализованную алкогольную продукцию, произведенную из виноматериалов, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при ввозе на территорию РФ дистиллятов, использованных для производства на территории РФ виноматериалов, при представлении документов, предусмотренных п. 19 ст. 201 НК.

4. Вычетам подлежат также суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них (п. 5 ст. 200 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 201 НК РФ вычеты сумм акциза производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от них.

5. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров (п. 7 ст. 200 НК РФ).

В силу нормы п. 7 ст. 201 НК РФ вычеты производятся после отражения в учете операций по реализации подакцизных товаров.

6. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции при представлении документов в соответствии с п. 11 ст. 201 НК РФ (п. 11 ст. 200 НК РФ).

Как следует из п. 11 ст. 201 НК РФ, вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт производства из денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции: свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции; копии договора с производителем денатурированного этилового спирта; реестров счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта; накладной на внутреннее перемещение; акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика; акта списания в производство и других документов.

7. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции (при представлении документов в соответствии с п. 12 ст. 201 НК РФ (п. 12 ст. 200 НК РФ)).

Согласно п. 12 ст. 201 НК РФ вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт производства из денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции: свидетельства на производство денатурированного этилового спирта; копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции; реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта (налоговый орган не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации проставляет указанную отметку в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур); накладных на отпуск денатурированного этилового спирта; актов приема-передачи денатурированного этилового спирта.

8. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, при представлении документов в соответствии с п. 13 ст. 201 НК РФ (п. 13 ст. 200 НК РФ).

По норме п. 13 ст. 201 НК РФ вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) прямогонного бензина (налоговый орган не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации проставляет указанную отметку в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур).

9. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при совершении с прямогонным бензином операций, указанных в пп. 7, 12 п. 1 ст. 182 НК РФ, при представлении документов, подтверждающих направление прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, в соответствии с п. 14 ст. 201 НК РФ (п. 14 ст. 200 НК РФ).

Согласно п. 14 ст. 201 НК РФ вычеты производятся при представлении в налоговые органы налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при его передаче (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина) лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, следующих документов:

- при передаче прямогонного бензина на переработку на давальческой основе - копии договора налогоплательщика с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина; копии свидетельства на переработку прямогонного бензина лица, с которым заключен договор на переработку прямогонного бензина; реестра счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

- при передаче прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина) лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, - копии договора между собственником прямогонного бензина и налогоплательщиком; копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина; копии распорядительных документов собственника прямогонного бензина (в случае наличия таких документов) налогоплательщику на передачу прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина; накладной на отпуск прямогонного бензина или акта приема-передачи прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

10. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе (на основании договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина) при представлении документов в соответствии с п. 15 ст. 201 НК РФ (п. 15 ст. 200 НК РФ).

В силу п. 15 ст. 201 НК РФ вычеты производятся при представлении в налоговые органы налогоплательщиком любого одного из следующих документов, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина самим налогоплательщиком и (или) организацией, оказывающей налогоплательщику услуги по переработке прямогонного бензина, в производство продукции нефтехимии: накладной на внутреннее перемещение; накладной на отпуск материалов на сторону; лимитно-заборной карты; акта приема-передачи сырья на переработку; акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика; акта списания в производство.

11. Согласно п. 16 ст. 200 НК РФ при исчислении акциза на реализованную алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию вычету подлежит уплаченная налогоплательщиком сумма авансового платежа акциза в пределах суммы этого платежа, уплаченной по приобретенному (переданному в структуре одной организации) спирту этиловому и коньячному, фактически использованным для производства реализованной алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе по приобретенному этиловому спирту-сырцу и этиловому спирту-сырцу, переданному в структуре одной организации для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого для производства алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции, при представлении документов в соответствии с п. п. 17, 18 ст. 201 НК РФ.

Сумма авансового платежа акциза, приходящаяся на объем спирта этилового и коньячного, не использованных в истекшем налоговом периоде для производства реализованной алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции, подлежит вычету в следующем или других последующих налоговых периодах, в которых приобретенный этиловый спирт будет использован для производства указанной алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции.

В соответствии с п. 17 ст. 201 НК РФ вычеты производятся налогоплательщиками, приобретающими (закупающими) спирт этиловый и коньячный, на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 204 НК РФ, а также представляемых в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по акцизам следующих документов (их копий): договора купли-продажи спирта этилового и коньячного, заключенного производителем алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции с производителем спирта этилового и коньячного; товарно-транспортных накладных на отгрузку спирта этилового и коньячного продавцом; акта списания спирта этилового и коньячного в производство.

Согласно п. 18 ст. 201 НК РФ вычеты производятся налогоплательщиками, совершающими операции, указанные в пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ, на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 204 НК РФ, а также представляемых в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по акцизам любого одного из следующих документов (их копий), подтверждающих факт передачи этилового и коньячного спирта для производства алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции: накладной на внутреннее перемещение спирта этилового и (или) спирта коньячного; акта приема-передачи спирта этилового и коньячного между структурными подразделениями налогоплательщика; акта списания спирта этилового и коньячного в производство.

12. Как следует из п. 17 ст. 200 НК РФ, сумма авансового платежа акциза, подлежащая вычету, уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем спирта этилового и коньячного, безвозвратно утраченных в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки, за исключением потерь в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Наконец, согласно п. 16 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты сумм акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении денатурированного этилового спирта для производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и для производства спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов: свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и свидетельства на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке; копии договора с производителем денатурированного этилового спирта; счетов-фактур, выставленных производителем денатурированного этилового спирта; платежных документов, подтверждающих факт уплаты акциза по денатурированному этиловому спирту; актов списания в производство (актов приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, лимитно-заборных карт и других документов).

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по итогам налогового периода, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии со ст. 203 НК РФ.

Указанные суммы направляются в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением подакцизных товаров через границу РФ на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет, при этом налоговые органы исполняют зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением подакцизных товаров через границу РФ, - по согласованию с таможенными органами и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику (п. 2 ст. 203 НК РФ).

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Пунктом 4 ст. 203 НК РФ установлено, что суммы, предусмотренные ст. 201 НК РФ, в отношении операций с подакцизными товарами, определенных пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, перечисленных в п. 7 ст. 198 НК РФ, не позднее трех месяцев со дня представления документов. В течение указанного срока налоговый орган проверяет обоснованность налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Если налоговый орган принял решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

Если налоговый орган в течение установленного срока не вынес решения об отказе и соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней. Если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженность по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого проводится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы осуществляют такой зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Если налоговый орган принял решение о возмещении, при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

Если у налогоплательщика нет недоимок и пеней по акцизу, недоимок и пеней по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров (работ, услуг) через границу РФ по согласованию с таможенными органами, либо должны быть возвращены налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня установленного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета (бюджета территориального дорожного фонда) и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.

Возврат сумм акциза осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. Если такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения этого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении установленных сроков на сумму акциза, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляют проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки (п. 3 ст. 203 НК РФ).

Сумма акциза исчисляется согласно ст. 194 НК РФ по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены:

- твердые (специфические) налоговые ставки - как произведение налоговой ставки и налоговой базы;

- адвалорные (в процентах) налоговые ставки - как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы;

- комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, - как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении, и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.

Общая сумма акциза представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам, но общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам (п. 4 ст. 194 НК РФ).

Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Сумма акциза при ввозе на территорию РФ нескольких видов подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида этих товаров.

Если налогоплательщик не ведет раздельного учета налоговой базы в отношении подакцизных товаров, для которых установлены разные налоговые ставки (п. 1 ст. 190 НК РФ), то сумму акциза по подакцизным товарам следует определять исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) спирта этилового, в том числе этилового спирта-сырца, и коньячного, произведенных на территории РФ, или до совершения операции, предусмотренной пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ. При этом дата приобретения (закупки) этилового спирта определяется как дата его отгрузки продавцом.

Организации, производящие на территории РФ алкогольную продукцию (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и подакцизную спиртосодержащую продукцию, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукции. Но организации, производящие спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащую продукцию бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, от обязанности по уплате авансового платежа акциза освобождаются.

В случае использования производителями алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции этилового спирта-сырца, произведенного на территории РФ, для дальнейшего производства в структуре одной организации ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции, авансовый платеж акциза уплачивается до закупки этилового спирта-сырца и до совершения с этиловым спиртом-сырцом операции, предусмотренной пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Размер авансового платежа акциза следует определять исходя из общего объема закупаемого (передаваемого в структуре одной организации для дальнейшего производства алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции) спирта этилового, в том числе этилового спирта-сырца, и коньячного (в литрах безводного спирта) и соответствующей ставки акциза, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ в отношении алкогольной и спиртосодержащей продукции. При этом размер авансового платежа акциза необходимо определять в целом за налоговый период исходя из общего объема спирта этилового и коньячного, закупаемых у каждого продавца, и при совершении операций, предусмотренных пп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Авансовый платеж акциза уплачивается в порядке и сроки, которые установлены ст. 204 НК РФ.

При исчислении налога на прибыль организаций необходимо принимать во внимание условия уплаты акцизов. Как правило, суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 199 НК РФ на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров, а также при их реализации на безвозмездной основе, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам.

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), собственник давальческого сырья (материалов) относит на стоимость подакцизных товаров, произведенных из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров (п. 2 ст. 199 НК РФ).

Учитываются в стоимости подакцизных товаров суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров (отражаются у покупателя), а также суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 2 ст. 199 НК РФ). Но не учитываются в стоимости приобретенного, ввезенного на территорию РФ или переданного на давальческой основе подакцизного товара и подлежат вычету или возврату суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении указанного товара, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию РФ или предъявленные собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Это положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (п. 3 ст. 199 НК РФ).

При совершении операций с денатурированным этиловым спиртом, указанных в пп. 20 п. 1 ст. 182 НК РФ, и при совершении операций с прямогонным бензином, указанных в пп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ, сумма акциза учитывается в следующем порядке (п. 4 ст. 199 НК РФ):

- сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в пп. 20 п. 1 ст. 182 НК РФ, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается, а при дальнейшем неиспользовании включается;

- сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в пп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ, при дальнейшем использовании (в том числе при передаче на переработку на давальческой основе) полученного прямогонного бензина в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в стоимость передаваемого прямогонного бензина не включается, а при дальнейшем неиспользовании включается.

Не учитываются в стоимости алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции и подлежат вычету в соответствии с п. 16 ст. 200 НК РФ суммы авансового платежа, исчисленные согласно п. 8 ст. 194 НК РФ (п. 5 ст. 199 НК РФ).

Особенности акциза, связанные с ввозом товаров

Согласно ст. 80 ТК ТС обязанность по уплате акциза возникает в соответствии со ст. ст. 81, 161, 166, 172, 197, 211, 214, 227, 228, 237, 250, 261, 274, 283, 290, 300, 306 и 360 ТК ТС.

Обязанность по уплате акциза прекращается в случаях: уплаты или взыскания акциза в установленных размерах; помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с предоставлением льгот по уплате акциза, не сопряженных с ограничениями по пользованию и распоряжению этими товарами; уничтожения (безвозвратной утраты) иностранных товаров вследствие аварии или действия обстоятельств непреодолимой силы либо в результате естественной убыли при нормальных условиях перевозки (транспортировки) и хранения; если размер неуплаченной суммы акциза не превышает сумму, эквивалентную 5 евро по курсу валюты, устанавливаемому в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, на территории которого возникла обязанность по уплате акциза, действующему на момент возникновения обязанности по уплате акциза; помещения товаров под таможенную процедуру отказа в пользу государства, если обязанность по уплате акциза возникла до регистрации таможенной декларации на помещение товаров под эту таможенную процедуру; обращения товаров в собственность государства - члена Таможенного союза в соответствии с законодательством этого государства - члена Таможенного союза; обращения взыскания на товары, в том числе за счет стоимости товаров, в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза; отказа в выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой - в отношении обязанности по уплате акциза, возникшей при регистрации таможенной декларации на помещение товаров под эту таможенную процедуру; признания ее безнадежной ко взысканию и списания в порядке, определяемом законодательством государств - членов Таможенного союза; возникновения обстоятельств, с которыми согласно ТК ТС связывается прекращение обязанности по уплате акциза.

Акциз не уплачивается: при помещении товаров под таможенные процедуры, не предусматривающие такую уплату, при соблюдении условий соответствующей таможенной процедуры; ввозе товаров, за исключением товаров для личного пользования, в адрес одного получателя от одного отправителя по одному транспортному (перевозочному) документу, общая таможенная стоимость которых не превышает сумму, эквивалентную 200 евро по курсу валюты, устанавливаемому в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, таможенным органом которого осуществляется выпуск таких товаров, действующему на момент возникновения обязанности по уплате акциза; перемещении товаров для личного пользования в случаях, установленных международными договорами государств - членов Таможенного союза; если в соответствии с ТК ТС, законодательством и международными договорами государств - членов Таможенного союза товары освобождаются от обложения акцизом (не облагаются акцизом) и соблюдаются условия, в связи с которыми предоставлено такое освобождение.

Обязанность по уплате акциза возникает и прекращается при установлении таможенных процедур в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 202 ТК ТС в соответствии с международными договорами государств - членов Таможенного союза.

Согласно ст. 81 ТК ТС обязанность по уплате акциза при незаконном перемещении товаров через таможенную границу возникает при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза.

Обязанность по уплате акциза при незаконном перемещении товаров через таможенную границу возникает солидарно у лиц, незаконно перемещающих товары, лиц, участвующих в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза - также у лиц, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза. Эта обязанность прекращается в случаях, установленных п. 2 ст. 80 ТК ТС.

При незаконном перемещении товаров через таможенную границу сроком уплаты акциза считается день пересечения товарами таможенной границы, а если этот день не установлен - день выявления факта незаконного перемещения товаров через таможенную границу, но в случае незаконного перемещения товаров через таможенную границу с недостоверным декларированием сроком уплаты акциза считается день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру, за исключением таможенной процедуры таможенного транзита.

При незаконном перемещении товаров через таможенную границу акциз подлежит уплате при ввозе товаров на таможенную территорию в размерах, соответствующих суммам акциза, которые подлежали бы уплате при помещении таких товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, без учета тарифных преференций и льгот по уплате акциза, исчисленных исходя из ставок акциза и курса валют, устанавливаемого в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, таможенным органом которого осуществляется взыскание акциза, и действующих на день пересечения товарами таможенной границы, а если этот день не установлен - на день выявления факта незаконного перемещения товаров через таможенную границу. Но в случае незаконного перемещения товаров через таможенную границу с недостоверным декларированием акциз подлежит уплате в размерах, соответствующих суммам акциза, которые подлежали бы уплате на основании достоверных сведений при помещении таких товаров под заявленную таможенную процедуру, на день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру, за исключением таможенной процедуры таможенного транзита. При этом фактически уплаченные при таможенном декларировании суммы акциза повторно не уплачиваются (не взыскиваются), а излишне уплаченные (взысканные) суммы акциза подлежат возврату в соответствии с ТК ТС.

Акциз при незаконном перемещении товаров через таможенную границу исчисляется в соответствии с ТК ТС.

Если определение сумм акциза, подлежащих уплате, невозможно в силу непредставления в таможенный орган точных сведений о характере товаров, их наименованиях, количестве, стране происхождения и таможенной стоимости, суммы акциза следует определять исходя из наибольшей величины ставок акциза, а также количества и стоимости товаров, которые могут быть определены на основании имеющихся сведений.

При установлении впоследствии точных сведений о товарах излишне уплаченные или излишне взысканные суммы акциза возвращаются либо взыскиваются неуплаченные суммы в соответствии с гл. 13 и 14 ТК ТС.

Согласно ст. 76 ТК ТС сумму акциза плательщик исчисляет, как правило, самостоятельно, но при взыскании акциза подлежащую уплате сумму рассчитывает таможенный орган государства - члена Таможенного союза, в котором акциз подлежит уплате. Сумма акциза обычно определяется в валюте государства, таможенному органу которого подана таможенная декларация.

Акциз, подлежащий уплате или взысканию, исчисляется в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, на территории которого товары помещаются под таможенную процедуру либо на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу. Но в соответствии со ст. ст. 76 и 84 ТК ТС, когда в порядке, определенном международным договором государств - членов Таможенного союза, будет установлено (подтверждено), что товары, помещенные под процедуру таможенного транзита, находятся на территории другого государства - члена Таможенного союза, акциз будет подлежать уплате в этом государстве, а его исчисление будет проводиться в соответствии с законодательством государства, в котором он должен быть уплачен.

В случае возникновения обязанности по уплате акциза в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, налог подлежит уплате в государстве - члене Таможенного союза, таможенный орган которого выпустил товары в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита.

Общая сумма акциза в отношении иностранных товаров не может превышать сумму акциза, подлежащего уплате, в случае, если бы иностранные товары были выпущены для внутреннего потребления, за исключением случаев, когда сумма акциза увеличивается вследствие изменения ставок акциза, когда к иностранным товарам применяются ставки акциза, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом при заявлении иной таможенной процедуры, в отношении этих иностранных товаров.

Согласно ст. 77 ТК ТС для исчисления акциза применяются, как правило, ставки, действующие на день регистрации таможенной декларации таможенным органом, установленные законодательством государства - члена Таможенного союза, на территории которого товары помещаются под таможенную процедуру либо на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу. Но если будет установлено (подтверждено) в порядке, определенном международным договором государств - членов Таможенного союза, что товары, помещенные под процедуру таможенного транзита, находятся на территории другого государства - члена Таможенного союза, применяются ставки, установленные законодательством этого государства.

Согласно п. 2 ст. 262 Таможенного кодекса ТС при помещении продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления сумма акцизов в отношении продуктов переработки подлежит уплате в полном объеме, за исключением случая, когда операцией по переработке товаров является ремонт вывезенных товаров.

Согласно ст. 185 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в зависимости от избранной таможенной процедуры налогообложение проводится в следующем порядке:

- при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны, за исключением подакцизных товаров, ввезенных в портовую особую экономическую зону, акциз уплачивается в полном объеме;

- при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру реимпорта налогоплательщик уплачивает суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле;

- при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне акциз не уплачивается;

- при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории акциз не уплачивается при условии, что продукты переработки будут вывезены в определенный срок. При выпуске продуктов переработки для свободного обращения акциз подлежит уплате в полном объеме с учетом положений, установленных таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле;

- при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Этой же статьей НК РФ определяется, что при вывозе подакцизных товаров с территории РФ налогообложение проводится в следующем порядке:

- при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта за пределы территории РФ акциз не уплачивается с учетом ст. 184 НК РФ или уплаченные суммы акциза возвращаются (засчитываются) налоговыми органами РФ в порядке, предусмотренном НК РФ. Этот порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, а также при помещении товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;

- при вывозе товаров в таможенной процедуре реэкспорта за пределы территории РФ уплаченные при ввозе на территорию РФ суммы акциза возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле;

- при вывозе с территории РФ товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры акциз не уплачивается;

- при вывозе подакцизных товаров с территории РФ в соответствии с иными таможенными процедурами освобождение от уплаты акциза и возврат уплаченных сумм акциза не проводятся, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

В этой же статье НК РФ определяется, что при перемещении физическими лицами подакцизных товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, порядок уплаты акциза, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяется в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза.

Согласно ст. 186 НК РФ взимание акциза по подакцизным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза, за исключением подакцизных товаров Таможенного союза, подлежащих в соответствии с законодательством РФ маркировке акцизными марками, проводится налоговыми органами, а в случае подакцизных товаров, подлежащих маркировке акцизными марками, - таможенными органами в порядке, установленном ст. 186.1 НК РФ.

Согласно ст. 186.1 НК РФ обязанность по уплате акцизов по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза, возникает со дня ввоза маркированных товаров на территорию РФ.

Налоговой базой для обложения акцизами являются объем, количество, иные показатели ввозимых маркированных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, либо стоимость ввезенных подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные ставки акцизов, либо объем ввозимых маркированных товаров в натуральном выражении для исчисления акцизов при применении твердой (специфической) налоговой ставки и расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, которую исчисляют исходя из максимальных розничных цен, для определения акцизов при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки в отношении товаров, для которых установлены комбинированные ставки акциза, состоящие из твердой и адвалорной ставок.

Для целей исчисления акцизов по маркированным товарам под стоимостью понимается цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора (контракта). Стоимостью маркированных товаров, полученных по товарообменному (бартерному) договору (контракту), а также по договору (контракту) товарного кредита, является стоимость маркированных товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) - стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах - стоимость маркированных товаров, отраженная в бухгалтерском учете.

Расчетная стоимость маркированных товаров, в отношении которых установлены комбинированные ставки акцизов, определяется в соответствии со ст. 187.1 НК РФ.

Налоговая база для исчисления акцизов по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза, определяется на дату принятия на учет налогоплательщиком ввозимых подакцизных товаров, но не позднее даты подачи статистической декларации на маркированные товары, если статистическое декларирование по таким товарам предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Сумму акциза, подлежащую уплате по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза, налогоплательщик исчисляет самостоятельно по налоговым ставкам, действующим на день уплаты акциза.

Акциз по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза, налогоплательщик перечисляет на счет Федерального казначейства не позднее пяти дней со дня принятия на учет ввезенных маркированных товаров.

Для целей уплаты акциза по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза, налогоплательщик обязан представить в таможенный орган следующие документы:

- заявление на бумажном носителе и в электронном виде;

- транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение маркированных товаров с территории этого государства на территорию РФ;

- документы, необходимые для подтверждения в отношении маркированных товаров статуса товаров Таможенного союза;

- счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством этого государства при отгрузке маркированных товаров, если их выставление (выписка) предусмотрено (предусмотрена) законодательством этого государства;

- договоры (контракты), на основании которых приобретены маркированные товары, ввезенные на территорию РФ с территории этого государства;

- информационное сообщение, представленное налогоплательщику одного государства - члена Таможенного союза налогоплательщиком другого государства - члена Таможенного союза либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом Таможенного союза, реализующим товары, ввезенные с территории другого государства - члена Таможенного союза, подписанное руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверенное печатью организации, с указанием: номера, идентифицирующего лицо в качестве налогоплательщика этого государства; полного наименования и местонахождения (места жительства) налогоплательщика этого государства; номера и даты договора (контракта) о приобретении импортируемых маркированных товаров; номера и даты спецификации. Если налогоплательщик государства - члена Таможенного союза, у которого приобретаются товары, не является собственником реализуемых товаров (выступает комиссионером, поверенным, агентом), сведения представляются также в отношении собственника реализуемых маркированных товаров. В случае представления информационного сообщения на иностранном языке обязательно наличие перевода на русский язык. Информационное сообщение не представляется в том случае, когда сведения содержатся в договоре (контракте);

- договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский договор (контракт) (в случаях их заключения);

- договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, ввезенные на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза.

Документы могут быть представлены в виде копий, заверенных в установленном порядке.

В случаях неуплаты, неполной уплаты акцизов по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза, их уплаты в более поздний срок по сравнению с установленным сроком либо в случае несоответствия данных, заявленных таможенным органам, данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми и таможенными органами государств - членов Таможенного союза, таможенный орган взыскивает акцизы и пени в порядке и размерах, которые установлены законодательством РФ, а также применяет способы обеспечения уплаты таможенных платежей, пеней, установленные таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Выводы

Определение косвенных налогов основано на их главных атрибутах: ими облагаются товары и услуги и они являются "косвенными" для потребителей. В российской налоговой системе к косвенным налогам относятся НДС и акцизы (гл. 21 и 22 НК РФ).

Вопросы косвенного налогообложения обсуждал еще в 1776 г. шотландский экономист А. Смит, классик экономической науки, полагавший, что косвенные налоги возникли из-за трудностей, которые государство испытывало при попытках облагать доходы своих подданных напрямую, в силу чего государство прибегло к косвенному обложению доходов через расходы.

Смит отметил недостатки налогов на потребление, в частности их свойство поощрять коррупцию. Кроме того, он писал, что косвенные налоги всегда берут из карманов населения гораздо больше, чем почти всякий другой налог.

Английский экономист Д. Рикардо полагал, что самым пригодным объектом для обложения являются товары, которые благодаря природе или искусству производятся при особенно благоприятных условиях, причем налоги на предметы роскоши имеют некоторые преимущества в сравнении с налогами на предметы необходимости.

Рикардо также отмечал недостатки косвенных налогов. Во-первых, эти налоги не затрагивают капитала, хотя есть необходимость, чтобы капитал также "вносил свою долю" в покрытие государственных расходов. Во-вторых, трудно определить точно размеры этих налогов, поскольку они иногда даже не затрагивают дохода. Например, склонный к бережливости человек может освободиться от налога на вино, отказавшись от потребления вина. В итоге правительство не в состоянии собрать ни одного шиллинга путем взимания такого налога. От уплаты налогов на расходы может уклоняться скряга, который при больших доходах тратит только их малую часть. Если бы соответствующие суммы, как считал Рикардо, вычитались бы из доходов человека, то скряга не смог бы уклониться от несения государственных тягот.

П. Самуэльсон, первый американец, удостоенный в 1970 г. Нобелевской премии по экономике, дал очень краткое определение косвенных налогов. В одной из его самых известных книг по экономике косвенными называются налоги, которыми облагаются товары и услуги и которые являются "косвенными" для потребителей. Как достоинство косвенных налогов отмечалось то, что они определяются уровнем продажи.

Сегодня косвенные налоги определяются как налоги на товары и услуги, устанавливаемые в виде надбавок к цене товаров или тарифу на услуги и не зависящие от доходов налогоплательщиков. Косвенные налоги регулируют потребление разных предметов и помогают собирать средства для покрытия огромных современных государственных расходов.

Для НДС налогоплательщиками выступают организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Один из основных объектов обложения акцизами возникает при реализации на территории РФ товаров, работ или услуг. Объектом налогообложения признается также ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Налогоплательщиками в отношении акциза выступают организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с ТК ТС, причем указанные организации и иные лица признаются налогоплательщиками, если они совершают операции с подакцизными товарами, подлежащими налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ.

В качестве налогового периода для НДС установлен квартал. Налоговая база при реализации товаров, работ, услуг определяется обычно как стоимость этих товаров, работ, услуг с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость, а при ввозе товаров на таможенную территорию РФ - как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам). Сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Основная ставка - 18%. В случае реализации некоторых продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров и печатной продукции установлена ставка 10%.

Налогоплательщик обязан предъявить покупателю соответствующую сумму НДС. Предъявление суммы НДС должно быть отражено в специальном документе - счете-фактуре. В розничной торговле предусмотрена упрощенная процедура оформления документов.

Особого внимания заслуживает ставка 0%, которая применяется в основном при осуществлении экспортных операций, причем применение нулевой ставки и освобождение от налогообложения влекут за собой разные правовые последствия, связанные с использованием вычетов и возмещений при определении суммы НДС, которую налогоплательщик обязан перечислить в бюджет. Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода и равна общей сумме рассчитанного налога, уменьшенной на сумму налоговых вычетов.

В качестве налогового периода для акцизов установлен календарный месяц. Налоговая база определяется в отдельности по каждому виду подакцизного товара. Налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, а по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен без учета акциза и налога на добавленную стоимость.

Сумма акциза исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, и как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки.

В розничной торговле предусмотрена упрощенная процедура оформления документов. При реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара, при этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.

Подлежащая уплате в бюджет сумма акциза исчисляется по итогам каждого налогового периода и равна общей сумме исчисленного акциза, уменьшенной на сумму налоговых вычетов.

Контрольные вопросы и задания

1. Назовите атрибуты, характеризующие косвенные налоги.

2. Какие налоги относят к косвенным налогам в российской налоговой системе?

3. В какой работе и в какие годы А. Смит обсуждал проблемы косвенного налогообложения?

4. Какие причины установления косвенных налогов в дополнение к прямым налогам видел А. Смит?

5. Как А. Смит описывал действие налогов на предметы роскоши и предметы необходимости?

6. Какие проблемы косвенного налогообложения отмечали А. Смит и Д. Рикардо?

7. Как сегодня выглядит косвенное налогообложение в сравнении с прямым налогообложением?

8. Кто является налогоплательщиком НДС?

9. Каков основной объект налогообложения для НДС?

10. Назовите ставки НДС.

11. Какие правовые последствия влекут за собой применение нулевой ставки и освобождение от обязанностей плательщика НДС?

12. Что такое счет-фактура?

13. Перечислите особенности уплаты акциза и соответствующего оформления документов в розничной торговле.

14. Когда применяются вычеты по НДС?

15. Когда и при каких условиях осуществляется возмещение по НДС?

16. Каковы особенности применения нулевой ставки НДС?

17. Когда уплаченный НДС включается в затраты при исчислении налога на прибыль?

18. Кто является плательщиком акциза?

19. Назовите объекты налогообложения для акциза.

20. Перечислите основные виды подакцизных товаров.

21. Что такое специфическая налоговая ставка?

22. Что такое адвалорная налоговая ставка?

23. Как и какие налоговые ставки устанавливаются на алкогольную продукцию?

24. Как и какие налоговые ставки устанавливаются на автомобили?

25. Как и какие налоговые ставки устанавливаются на автомобильный бензин?

26. Как учитываются акцизы при исчислении налога на прибыль?

Задачи

Задача 1.

Товарищество собственников жилья в соответствии с уставом выполняет работы и оказывает услуги собственникам квартир по эксплуатации многоквартирного дома, при этом товарищество ежемесячно выставляет собственникам квартир счет на оплату выполненных работ и оказанных услуг.

Обязано ли товарищество предъявлять к оплате собственникам квартир соответствующую сумму НДС?

Задача 2.

Общество с ограниченной ответственностью А, являющееся плательщиком НДС, оказывает услуги в городе по перевозке автобусами пассажиров на основе единых условий и тарифов за проезд, установленных органами местного самоуправления.

Общество А закупило у общества с ограниченной ответственностью Б оборудование для организации перевозок, при этом общество Б предъявило обществу А к уплате соответствующую сумму НДС, а общество А уплатило эту сумму.

Как учитывается эта сумма у общества А и подлежит ли она вычету (возмещению)?

Задача 3.

Акционерное общество А, являющееся плательщиком НДС, выполняет ремонт бытовой техники.

Общество А закупило у общества с ограниченной ответственностью Б материалы, необходимые для ремонтных работ, при этом общество Б предъявило обществу А к уплате соответствующую сумму НДС, а общество А уплатило эту сумму обществу Б.

Как учитывается эта сумма у общества А и подлежит ли она вычету (возмещению)?

Задача 4.

Общество с ограниченной ответственностью А, являющееся плательщиком НДС, занимается продажей хлебобулочных изделий и сахара.

Общество А закупило необходимое для продажи у акционерного общества Б, при этом общество Б предъявило обществу А к уплате сумму акциза 15 тыс. руб., а общество А уплатило эту сумму обществу Б.

В налоговый период общество А продало по рыночным ценам хлебобулочные изделия на сумму 100 тыс. руб., при этом никаких других доходов, закупок и активов или пассивов по расчетам с бюджетом в этом периоде не было.

Какую сумму акциза общество А должно перечислить в бюджет?

Задача 5.

Акционерное общество А, являющееся плательщиком НДС, занимается продажей фотоаппаратуры.

Общество А закупило все необходимое для продажи у акционерного общества Б, при этом общество Б предъявило обществу А к уплате сумму акциза 15 тыс. руб., а общество А уплатило эту сумму обществу Б.

В налоговый период общество А продало по рыночным ценам фотоаппаратуру на сумму 100 тыс. руб., при этом никаких других доходов, закупок и активов или пассивов по расчетам с бюджетом в этом периоде не было.

Какую сумму акциза общество А должно перечислить в бюджет?

Задача 6.

Акционерное общество А, являющееся плательщиком НДС, экспортирует нефтепродукты в зарубежные страны.

Общество А закупило все необходимое для производства и экспорта продукции у акционерного общества Б, при этом общество Б предъявило обществу А к уплате сумму акциза 15 млн руб., а общество А уплатило эту сумму обществу Б.

В налоговом периоде общество А экспортировало нефтепродукты на сумму 100 млн руб., при этом никаких других доходов, закупок и активов или пассивов по расчетам с бюджетом в этом периоде не было.

Какие вычеты (возмещения) по НДС полагаются обществу А и каков порядок их получения?

Задача 7.

В 2012 г. был продан автомобиль с двигателем мощностью 70 л. с. Какова сумма акциза?

Задача 8.

В 2012 г. был продан автомобиль с двигателем мощностью 105 л. с. Какова сумма акциза?

Задача 9.

В 2012 г. был продан автомобиль с двигателем мощностью 156 л. с. Какова сумма акциза?

Задача 10.

В 2012 г. был продан автомобиль с двигателем мощностью 340 л. с. Какова сумма акциза?

Задача 11.

В 2012 г. было продано 0,5 л пива с 5%-ным содержанием этилового спирта. Какова сумма акциза?

Задача 12.

В 2012 г. было продано 0,5 л пива с 9%-ным содержанием этилового спирта. Какова сумма акциза?

Задача 13.

В 2012 г. было продано 0,75 л натурального вина. Какова сумма акциза?

Задача 14.

В 2012 г. было продано 0,75 л шампанского. Какова сумма акциза?

Задача 15.

В 2012 г. было продано 0,5 л крепкого напитка с 20%-ным содержанием этилового спирта. Какова сумма акциза?

Задача 16.

В 2012 г. было продано 40 л автомобильного бензина класса ниже 3. Какова сумма акциза?

Задача 17.

В 2012 г. было продано 40 л автомобильного бензина класса 3. Какова сумма акциза?

Задача 18.

В 2012 г. было продано 40 л автомобильного бензина класса 4. Какова сумма акциза?

Задача 19.

В 2012 г. было продано 40 л автомобильного бензина класса 5. Какова сумма акциза?

Задача 20.

В 2012 г. было продано 40 л дизельного топлива класса ниже 3. Какова сумма акциза?

Задача 21.

В 2012 г. было продано 40 л дизельного топлива класса 3. Какова сумма акциза?

Задача 22.

В 2012 г. было продано 40 л дизельного топлива класса ниже 4. Какова сумма акциза?

Задача 23.

В 2012 г. было продано 40 л дизельного топлива класса ниже 5. Какова сумма акциза?

Задача 24.

В 2013 г. продается 40 л автомобильного бензина класса ниже 3. Какова сумма акциза?

Задача 25.

В 2013 г. продается 40 л автомобильного бензина класса 3. Какова сумма акциза?

Задача 26.

В 2013 г. продается 40 л автомобильного бензина класса 4. Какова сумма акциза?

Задача 27.

В 2013 г. продается 40 л автомобильного бензина класса 5. Какова сумма акциза?

Задача 28.

В 2013 г. продается 40 л дизельного топлива класса ниже 3. Какова сумма акциза?

Задача 29.

В 2013 г. продается 40 л дизельного топлива класса 3. Какова сумма акциза?

Задача 30.

В 2013 г. продается 40 л дизельного топлива класса ниже 4. Какова сумма акциза?

Задача 31.

В 2013 г. продается 40 л дизельного топлива класса ниже 5. Какова сумма акциза?

Литература

1. Анисимов С.А. Исследование проблем экономического роста и социально-экономической стабильности // Аудит и финансовый анализ. 2005. N 3 (приложение).

2. Анисимов С.А., Суркова Т.И. Макроэкономический анализ и прогнозирование поступлений в бюджет акциза // Финансы. 2004. N 4.

3. Бородин В.В., Колесникова Ю.Ю. Совершенствование налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности // Налоговая политика и практика. 2011. N 9.

4. Восканян Е.Ф. Особенности применения НДС при совершении посреднических операций // Налоговая политика и практика. 2012. N 4.

5. Касьянова Г.Ю. НДС: просто о сложном. М.: АБАК, 2012.

6. Касьянова Г.Ю. НДС. Налоговые вычеты и отнесение на затраты, восстановление на расчеты с бюджетом. М.: АБАК, 2012.

7. Крутякова Т.Л. НДС: вычеты и счета-фактуры. М.: АйСи Групп, 2012.

8. Крутякова Т.Л. НДС: сложные вопросы. М.: АйСи Групп, 2009.

9. Малис Н.И., Толкушкин А.В. Налоговый учет. М.: Магистр, 2009.

10. Мехова Т.Н. Применение вычетов по НДС // Налоговая политика и практика. 2011. N 10.

11. Миляков И.В. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2006.

12. Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Под ред. И.В. Горского. М.: Финансы и статистика, 2003.

13. Налоговый кодекс Российской Федерации.

14. Нечипорчук Н.А., Подгорная Т.К. Акцизы. М.: Статус-Кво 97, 2006.

15. Олинов К.Э. Европейская модель НДС: проблемы и решения // Финансовое право. 2007. N 8.

16. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение. М.: Юрайт-Издат, 2012.

17. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 2008.

18. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. М.: ЮРАЙТ, 2012.

19. Петров А.В. Налоги 2009: все о поправках в Налоговый кодекс РФ. М.: Бератор-Паблишинг, 2009.

20. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Финансы и статистика, 2001.

21. Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение. СПб.: Питер, 2007.

22. Рикардо Д. Начала политической экономии и податного обложения. М.: Соцэкгиз, 1935.

23. Самуэльсон П.Э., Нордхаус В.Д. Экономика. М.: Лаборатория Базовых Знаний, 2000.

24. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Соцэкгиз, 1962.

25. Эбрилл Л., Кин М., Боден Ж.-П., Саммерс В. Современный НДС. М.: Весь мир, 2003.

Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 157; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 1 234 5 6 7 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!