Сводная годовая бухгалтерская отчетность представляется Минфину России, Минэкономики России и Госкомстату России.

1. Принцип единой даты составления. В сводную отчетность должна объединяться отчетность предприятий, составленная на одну и ту же отчетную дату и за один и тот же отчетный период. 

2. Принцип единого денежного измерения. Отчетность должна быть составлена в единой валюте.

3. Принцип единства методов оценки статей баланса (унификации оценки). Оценки статей сводной отчетности должны быть едиными, независимо от использования методов оценки статей в отчетности дочерних и зависимых обществ. В качестве базовой оценки используется методология головного предприятия.

4. Принцип полноты информации содержит требование о включении в сводную отчетность всех активов, пассивов, доходов и расходов головного предприятия и дочерних обществ в полном объеме независимо от доли головного предприятия (В сводном балансе отдельной строкой показывается доля меньшинства).

5. Принцип существенности информации содержит требование, в соответствии с которым сводный отчет должен содержать лишь существенную для пользователей информацию. Если же данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование финансовых результатов деятельности группы за отчетный период, то они могут не включаться в сводный бухгалтерский отчет группы. (Например, величина УК дочернего общества не превышает 3% от величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, включаемых в сводный отчет составляет 10% от величины капитала группы, такое дочернее предприятие может не включаться в сводную отчетность).

6. В соответствии с принципом рациональности данные о дочерних обществах могут не включаться в сводную отчетность группы, если затраты на включение данных о дочернем или зависимом обществе превышают экономический результат от свода. В таком случае стоимостная оценка группы в дочернем обществе должна быть отражена в сводной отчетности как финансовое вложение.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется в млн. или млрд. руб. с одним десятичным знаком. Она представляется учредителям (участникам) головной организации, а иным заинтересованным пользователям – в случаях, установленных законодательством, или по решению Головной организации. Участники группы имеют право принять решение о публикации сводной бухгалтерской отчетности в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

При составлении сводной отчетности необходимо использовать единую учетную политику в головной организации и ее дочерних обществах.

Головной организации предоставлено право регулирования вопросов бухгалтерской отчетности организаций, входящих в Группу, путем утверждения собственных форм внутригрупповой бухгалтерской отчетности и правил ее составления.

Порядок и сроки представления сводной отчетности устанавливаются в учредительных документах головной организации. При составлении сводной отчетности необходимо руководствоваться:

1. Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденным правительством РФ от 09 января 1997 г. №24;

2. Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. (в редакции от 12.05.99 №36).

 Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организаций, исходя из ПБУ 4/99, т.е. на основе типовых форм бухгалтерской отчетности, которые могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности.

Статьи типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у Группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных.

В сводную отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная  за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

При этом в целях представления информации о финансовом положении и деятельности такой группы как единого (с точки зрения внешнего пользователя отчетности) хозяйствующего субъекта показатели бухгалтерских отчетностей всех организаций, входящих в Группу, суммируются, а затем исключаются (элиминируются) показатели, характеризующие взаимоотношения этих организаций.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

1.Взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий Группы;

2.Показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

3.Прибыли и убытки по операциям между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

4.Дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу. В сводной отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу.

5.Части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% и меньше голосующих акций АО и УК в ООО. Доля активов и пассивов дочернего общества в таком случае определяется, исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в УК дочернего общества.

В случае, если финансовые вложения головной организации в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества, то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ». Если номинальная стоимость дочернего общества ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то она отражается по статье «НА» сводного бухгалтерского баланса.

1.Выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

2.Дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществом той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

3.Любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами одной головной организации.

В примечаниях к сводной бухгалтерской отчетности раскрываются следующие данные о дочерних и зависимых обществах:

1.Перечень дочерних и зависимых обществ (полное наименование);

2.Место государственной регистрации и (или) место ведения хозяйственной деятельности;

3.Доля участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе.

4.Доли, принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.

5.Раскрываются способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическим указаниями по бухгалтерскому учету МФ РФ.

В соответствии с методом покупки на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. При этом покупаются не активы инвестируемой компании, а ее доля в акционерном капитале, т.к. покупка активов не влечет за собой необходимости составления консолидированной отчетности, а приобретение более 50% акций с правом голоса потребует консолидации.

При покупке и установлении контроля достаточно сложно определить дату, на которую необходимо составлять консолидированную отчетность, т.к. дата приобретения доли в капитале и дата переоценки активов могут быть разными.

Прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность.

Разница между ценой, уплаченной за приобретенные нетто-активы действующего предприятия и их справедливой рыночной ценой, является ценой фирмы (гудвилл) , которая может иметь положительные или отрицательные значения. Положительный гудвилл возникает, когда цена покупки превышает справедливую рыночную цену. Отрицательный гудвилл возникает при покупке по цене, меньшей справедливой рыночной оценки.

Цены фирмы = Цена покупки – справедливая рыночная цена приобретенных идентифицируемых активов

   Положительная цена фирмы отражается в консолидированном балансе по статье «Нематериальные активы», которая подлежит амортизации в течение срока ее ожидаемой будущей доходности (т.е. использования с целью получения прибыли).

   Отрицательная цена фирмы показывается как доходы будущих периодов, которая характеризует ожидаемые будущие доходы или выгоду от сделки при покупке предприятия по более низкой цене. 

   Справедливую рыночную цену определяют дифференцированно по видам имущества.

   В западном учете выделяют 3 уровня влияния инвестора:

   1. Менее 20% в акционерном капитале инвестируемой компании (не оказывает существенного влияния);

2. От 20 до 50% (существенное влияние);

3. Более 50% в акционерном капитале инвестируемой компании (контроль, составление консолидированной отчетности).

В западной отчетности выделяются следующие критерии существенного влияния:

-принятие решений по вопросам распределения и удержания прибылей инвестируемой компании;

-представительство в совете директоров инвестируемой компании;

-другое участие в принятии управленческих решений инвестируемой компании;

-значительные операции между инвестором и инвестируемой компанией;

-ротация управленческого персонала;

-зависимость в получении технической информации.

Компании, имеющие более 20% акций, имеющих право голоса, оказывают существенное влияние на деятельность инвестируемой компании. Такие компании называются родственными или ассоциированными, в ГК РФ - зависимыми.

Основные признаки метода покупки:

1.Инвестор учитывает приобретенные акции по покупной стоимости.

2.Часть чистой прибыли инвестируемой компании инвестор записывает на увеличение, а убытки – в уменьшение инвестиций.

3.Получаемые дивиденды инвестор относит на увеличение денежных средств и уменьшение инвестиций.

Текущая сумма инвестиций в балансе = затраты на приобретение + соответствующая доля прибыли – соответствующая доля убытков – полученные дивиденды.

    При установлении контроля инвестора называют материнской компанией, а инвестируемую компанию – дочерней. В этом случае составляется консолидированная отчетность. В такой ситуации каждая из этих компаний является самостоятельным юридическим лицом и составляет свою финансовую отчетность, а с другой стороны в силу особых связей между материнской и дочерней компанией, они рассматриваются как единое целое и подготавливают общую отчетность, которая называется консолидированной.

Альтернативой методу покупки выступает метод слияния (поглощения) инвестора с инвестируемой компанией, в соответствии с которым требуется незначительная величина денежных средств. При этом методе осуществляется обмен акций инвестора на акции инвестируемой компании. При этом акционеры не лишаются прав собственности, т.к. взаимен прежних акций получают новые. При слиянии права могут приобретаться не только материнской компанией, но и компанией, не входящей в группу, или перераспределяться между несколькими компаниями.

Составление консолидированной отчетности при слиянии предусмотрено 7-ой директивой ЕС и широко используется в США.

Характерные черты метода слияния (поглощения):

-активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;

-инвестиции показываются по номиналу;

-прибыли, полученные дочерней компанией до слияния, включаются в консолидированную отчетность.

Применение указанного метода разрешено в следующих случаях:

-материнская компания обменивает более 90% номинального капитала дочерней компании;

-осуществляется обмен акций материнской компании на акции дочерней компании;

-расчеты в денежной форме не должны превышать 10% номинальной стоимости выпущенных акций;

-компании должны быть равновеликими.

При этом методе отсутствует цена фирмы, не производится переоценка активов до их справедливой рыночной цены, что привело бы к повышению амортизационных отчислений.

Для установления контроля, как при покупке, так и при слиянии с долей участия менее 100% (более 50% капитала), в консолидированном балансе доля сторонних акционеров в прибылях группы будет показана по статье «Доля меньшинства».

Финансовые результаты за весь финансовый год всех компаний, участвующих в процедуре слияния, должны быть включены в консолидированную отчетность, а расходы, связанные с выпуском акций, и другие расходы по слиянию списываются в уменьшение прибыли на дату слияния.

Финансовые результаты при приобретении (покупке) включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках только с даты приобретения.

При консолидации отчетности компаний, входящих в Группу, в последующие периоды их деятельности возникают затруднения, связанные с элиминированием (исключением) статей, отражающих взаимные внутрифирменные операции, для избежания повторного счета и искусственного завышения величины капитала и финансовых результатов.

Статьи, подлежащие элиминированию – это статьи, которые исключаются из консолидированной отчетности, т.к. приводят к повторному счету и искажению финансовой характеристики деятельности Группы. При составлении консолидированной отчетности надо элиминировать, займы дебиторскую, кредиторскую задолженность и начисления, т.к. единая хозяйственная единица не может иметь дебиторской и кредиторской задолженности сама по себе.

Элиминируются следующие расчеты:

-задолженность по еще не внесенным в УК вкладам;

-авансы полученные или выданные;

займы компаниям, входящим в группу;

-взаимная дебиторская и кредиторская задолженность компаний Группы;

-другие активы и ценные бумаги;

-расходы и доходы будущих периодов;

-начисления;

-непредвиденные операции.

При элиминировании внутрифирменных операций в балансе существует ряд проблем:

-статьи, элиминирующиеся в полном объеме;

-частично элиминирующиеся статьи;

-расчет доли меньшинства (доли сторонних акционеров);

-привилегированные акции;

элиминирование межфирменных продаж;

-определение величины гудвилла, возникающего при консолидации;

-расчет и элиминирование прибыли, заключенной в товарах по внутрифирменным поставкам;

-приобретение акций дочернего предприятия в обмен на акции;

учет дивидендов, выплаченных из прибыли до слияния;

-переоценка активов дочернего предприятия.

Элиминируемые статьи присутствуют:

-как актив в балансе одной компании (ссуда, предоставляемая одной компанией группы другой компании этой же группы);

-как пассив в балансе другой компании (покупка облигаций одной компании группы у другой компании);

-как текущие расчеты между компаниями группы по торговым операциям (в виде дебиторской задолженности в учете одной компании и краткосрочных обязательств (кредиторской задолженности) в учете другой компании).

Если бы все операции группы велись через одну компанию, то в ее учете ни одной из этих статей не осталось бы.

В отдельных случаях статьи актива баланса в отчетах одной компании Группы только частично погашают (элиминируют) соответствующие обязательства в отчетах другой компании. Если отчеты составлены правильно, то активы при консолидации должны быть элиминированы соответствующими обязательствами. (Пример. Компания А владеет облигациями компании Б на сумму 5000ед, а общая сумма облигационного займа 8000ед. При консолидации будут выполнены следующие операции:

-актив «Инвестиции в облигации стоимостью 5000ед» элиминируется;

-обязательство компании Б «Облигации – 8000ед» уменьшается на 5000ед (до 3000ед). Эта сумма является задолженностью компании внешним кредиторам и поэтому является обязательством Группы.

Современные ТНК и компании национального масштаба могут иметь по несколько десятков дочерних ассоциированных компаний. При составлении консолидированной отчетности данные об их деятельности необходимо свести воедино. Часть акций таких компаний принадлежит внешним акционерам, не входящим в Группу. Доля этих акционеров называется долей меньшинства , т.к. в собственном капитале дочерней компании составляет менее 50%.

Если материнская компания владеет 75% капитала дочерней компании, это значит, что Группа фактически контролирует деятельность дочерней компании и владеет 75% ее акционерного капитала. Поэтому доля меньшинства рассматривается как источник финансирования.

Доля меньшинства в дочерней компании состоит из:

-доли сторонних акционеров в акционерном капитале дочерней компании (по номинальной стоимости акций);

-пропорциональной доле в резервном капитале и прибылях компании.

Если дочерняя компания объявила о выплате дивидендов, то в балансе присутствуют краткосрочные обязательства, равные сумме дивидендов по доле меньшинства. Эту величину иногда называют объявленными дивидендами меньшинства.

Элиминирование привилегированных акций. Если материнская компания владеет привилегированными акциями дочерней компании, то при консолидации появится элиминирующаяся статья.

Если же дочерняя компания выпустила привилегированные акции, которые не принадлежат материнской компании, то все они включаются в долю меньшинства.

Дивиденды по привилегированным акциям, которые подлежат выплате дочерней компании, являются дивидендами меньшинства (краткосрочные обязательства в консолидированном балансе), если привилегированные акции не принадлежат материнской компании.

Если привилегированные акции принадлежат материнской компании, то дивиденды по ним, подлежащие выплате дочерней компанией материнской компании, будут элиминирующейся статьей.

Если привилегированный акционерный капитал в материнской компании не является долей меньшинства, то в сводном балансе он показывается как часть ее собственного капитала.

Если торговые операции осуществляются между компаниями, входящими в Группу, то получение прибыли одной из них совсем не означает получение прибыли всей Группой. Прибыль становится возможной только при реализации товаров внешним покупателям. Поэтому при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках появляется необходимость элиминирования внутригрупповых нереализованных прибылей и внутригрупповых расходов по реализации товаров.

Такое элиминирование осложняется расхождением сделок во времени (поставки товаров внутри группы может быть произведены в одном отчетном периоде, а их продажа за пределы группы – в другом), наличием остатка товаров на начало и конец отчетного периода, т.к. в них заключена нереализованная прибыль. Поэтому статьи элиминируются в балансе и в отчете о прибылях и убытках.

Себестоимость реализованной продукции рассчитывается как сумма запасов на начало периода и закупок, из которой вычитаются запасы на конец периода.

Если материнская компания продает товары на 100% принадлежащей ей дочерней компании (нисходящие продажи) и на конец года эта дочерняя компания все еще имеет приобретенные запасы, то вся прибыль от продажи является нереализованной и исключается из нераспределенной Группы и стоимости запасов в балансе.

Если же дочерняя компания, частично принадлежащая материнской компании, осуществляет продажу товаров другой компании Группы и на конец периода последняя все еще имеет приобретенные товары в виде запасов, то элиминирование нереализованной прибыли зависит от направления сделок (от материнской компании к дочерней – нисходящие продажи, а от дочерней к материнской – восходящие).

Если меньшинство рассматривается как внешний инвестор, то корректируется только нераспределенная прибыль Группы.

МСФО №27 предписывает полное элиминирование нереализованной прибыли из материально-производственных запасов.