Сведений о величине оплаты аудиторских услуг. 4 страница
Таким образом, наличие или отсутствие материального выражения должно стать главным признаком, разграничивающим работы и услуги для целей налогообложения. Вместе с тем, по заявлению государственного советника налоговой службы РФ I ранга Е.Ю. Поповой <1>, "результат оказания аудиторской услуги - аудиторское заключение, которое исполнитель обязан передать заказчику по итогам проведенной проверки. Говорить о том, что результаты такой деятельности потребляются при ее осуществлении и не имеют материального выражения, невозможно. Скорее всего, данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как выполненные работы".
--------------------------------
<1> Российский налоговый курьер. 2006. N 9. С. 15.
Четкое определение позиции в данном случае становится важным, поскольку может оказать влияние на финансовое положение хозяйствующего субъекта. Так, в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить всю сумму прямых расходов на уменьшение доходов текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с п. п. 1 и 4 ч. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
|
|
|
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Если же трактовать аудиторские услуги в качестве работ, тогда в налоговом учете возникают остатки незавершенного производства и необходимость распределения прямых расходов между различными периодами. Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ, "налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов".
|
|
|
Проанализировав данную ситуацию, Р.Н. Аганина приходит к выводу о том, что "аудиторские, а также информационные и консультационные услуги, имеющие материальные результаты (в форме письменных отчетов, консультаций, рекомендаций, бизнес-планов, проектов) с точки зрения ГК РФ являются услугами, а с точки зрения НК РФ - уже работами" <1>. Полагаем, что практика деятельности налоговых органов по данному вопросу должна быть скорректирована.
--------------------------------
<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 47, 48.
Следует также учитывать, что судебная арбитражная практика исходит из того, что договор на проведение аудита, согласно ст. 779 ГК РФ, относится к договорам возмездного оказания услуг. Такая позиция выражена, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 28 сентября 2000 г. по делу N 17/1-00.
Существует арбитражная практика и по вопросу материальности результатов услуг применительно к нормам ГК РФ. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 марта 2001 г. по делу N 4395 подчеркнуто:
|
|
|
"...предметом договора подряда может быть любая работа, создающая передаваемый заказчику материальный результат, тогда как действия исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут не иметь такого результата".
Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 мая 2007 г. по делу N А19-26152/06-53-Ф02-2605/07, от 24 марта 2006 г. по делу N А33-13923/05-Ф02-1129/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2006 г. по делу N Ф04-1974/2006(21911-А45-36). Суды указывают, что по смыслу ст. 779 ГК РФ всем услугам, оказываемым в рамках договора возмездного оказания услуг, присущ общий признак - результату предшествует совершение действий, которые в зависимости от вида услуги могут не иметь материального результата либо иметь такой результат. Это касается и договора на оказание аудиторских услуг.
"Таким образом, - делает вывод Р.Н. Аганина, - даже наличие результатов аудиторской проверки в форме отчета и письменного заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности не переводит аудиторские услуги в категорию подрядных работ с точки зрения ГК РФ" <1>. К аналогичному выводу пришел А.А. Чумаков: "Само аудиторское заключение представляет собой не что иное, как фиксацию сделанных ранее аудитором действий. Соответственно, деятельность по составлению аудиторского заключения нельзя рассматривать как самостоятельный элемент объекта обязательства по оказанию аудиторских услуг. Объектом данного обязательства являются оказываемые услуги аудитором заказчику, а аудиторское заключение лишь фиксирует (закрепляет) эту услугу. Иными словами, при аудите составление аудиторского заключения неразрывно связано и вытекает из совокупности осуществленных аудитором действий. Таким образом, мы приходим к выводу, что в системе гражданско-правовых обязательств обязательство по оказанию аудиторских услуг следует относить к числу обязательств по оказанию услуг" <2>.
|
|
|
--------------------------------
<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 52.
<2> Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 12, 13.
В отношении самих аудиторских услуг А.А. Чумаков считает: "Предложено под аудиторскими услугами понимать оказываемые заказчику возмездные услуги аудитора по осуществлению аудита (аудиторской проверки) и составлению аудиторского заключения" <1>. Осуществление иной аудиторской деятельности (сопутствующей аудиту деятельности) не относится к аудиторским услугам. Как представляется, сделанный А.А. Чумаковым вывод был справедлив в период действия Закона об аудите 2001 года и не соответствует положениям Закона об аудите 2008 года, существенно изменившим подход к услугам, сопутствующим аудиту.
--------------------------------
<1> Там же. С. 7.
Поэтому актуальным в настоящее время является вывод, сделанный Р.Н. Аганиной, которая под аудиторскими услугами предложила понимать "оказываемые заказчику на возмездной основе профессиональные услуги аудитора по осуществлению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг" <1> (отметим, что авторы не разделяют мнения Р.Н. Аганиной о синонимичности понятий "аудит" и "аудиторские услуги").
--------------------------------
<1> Аганина Р.Н. Указ. соч. С. 59.
При этом очевидным становится факт неправомерного отождествления Законом об аудите 2008 года понятий "аудиторская деятельность" и "аудиторские услуги". Исходя из понимания аудиторской деятельности, представленного в данной работе, ясно, что это гораздо более широкое понятие, нежели аудиторские услуги.
Аудиторская деятельность может быть определена как совокупность систематических действий, направленных на оказание аудиторских услуг, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
3.2.3. Принципы аудиторской деятельности
Аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской. В связи с этим исходными началами ее осуществления являются принципы предпринимательской деятельности.
Поскольку рассмотрение принципов предпринимательской деятельности выходит за рамки данного исследования, отметим лишь, что в науке предпринимательского права данному вопросу уделено большое внимание <1>.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Учебник "Российское предпринимательское право" (под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.
<1> Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. М., 2010. С. 50 - 63; Российское предпринимательское право / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М., 2006. С. 25 - 28; Предпринимательское право России: Учебник / Отв. ред. В.С. Белых. М., 2008. С. 31 - 37; Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник / Под ред. В.В. Лаптева и С.С. Занковского. М., 2006. С. 9 - 20; В.В. Гущин, В.А. Гуреев. Предпринимательское право России: Учебник. М., 2008. С. 70 - 78.
К принципам предпринимательского права, вытекающим из основополагающих актов предпринимательского законодательства и в первую очередь Конституции РФ, принято относить принципы:
- свободы предпринимательской деятельности;
- многообразия и юридического равенства форм собственности;
- единого экономического пространства;
- свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности;
- государственного регулирования предпринимательской деятельности;
- законности.
Все указанные принципы в полной мере лежат в основе осуществления аудиторской предпринимательской деятельности. Вместе с тем хотелось бы обратить внимание, что в литературе, посвященной аудиту, порой можно наблюдать смешение принципов аудита и принципов аудиторской деятельности. Так, Л.И. Булгакова <1> к принципам аудита относит:
--------------------------------
<1> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 20 - 26.
- принцип экономической свободы;
- принцип свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности;
- принцип законности;
- принцип независимости аудита;
- профессионализм;
- принцип конфиденциальности;
- принцип государственного регулирования;
- этические принципы.
В целом можно согласиться с выделением данных принципов. Однако анализ приведенного перечня позволяет говорить о том, что некоторые из указанных принципов (экономической свободы, свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности, законности, государственного регулирования) следует относить к принципам предпринимательской деятельности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, а другие (независимости, профессионализма, конфиденциальности) - к принципам аудита.
Таким образом, хотелось бы сделать вывод о том, что необходимо четко разграничивать принципы аудита как независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности и принципы аудиторской предпринимательской деятельности. Будучи различными правовыми явлениями, аудит и аудиторская деятельность базируются на различных концептуальных началах. При этом очевидно, что, осуществляя аудит, индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны руководствоваться как профессиональными принципами аудита, так и общими принципами аудиторской предпринимательской деятельности.
3.3. Виды аудита
Анализ законодательства, теории и практики осуществления аудиторской деятельности позволяет сделать вывод о том, что аудит можно классифицировать по различным основаниям. Классификация аудита по различным основаниям представлена в таблице 5.
Таблица 5
Виды аудита
| Классификационный критерий | Вид аудита |
| Цель назначения | Финансовый Налоговый Ценовой Управленческий Операционный Специальный На соответствие законодательству |
| По частоте проведения | Первоначальный Повторяющийся (согласованный) |
| По направленности (по объектам аудита) | Общий Банковский Страховых организаций Бирж, инвестиционных институтов, внебюджетных фондов |
| По категориям аудиторов | Государственный Негосударственный |
| По отношению к требованиям законодательства | Инициативный Обязательный |
| По отношению к организационной структуре (по отношению к пользователям информации) | Внешний Внутренний |
3.3.1. Виды аудита по цели (назначению)
Финансовый (бухгалтерский) аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Этот аудит проводится профессиональными независимыми аудиторами, по строго определенным законодательством и стандартами аудита правилам. Проводя данный вид проверки, аудиторы должны осуществить сбор достаточного количества доказательства для проверки использования финансовых средств, соблюдения принципов и требований ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом. Результатом финансового аудита является составление финансового заключения, которое доводится до сведений заинтересованных пользователей.
Налоговый аудит проводится с целью установления достоверности налоговых деклараций, соблюдения требований налогового законодательства, правильности и полноты начисления и уплаты налогов. Отметим, что в российской практике налоговый аудит пользовался большим спросом в период действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" <1>, ст. 13 которого определяла весьма строгие санкции за нарушение налогового законодательства <2>. Было установлено, что если налогоплательщик до проверки налоговых органов самостоятельно обнаруживал нарушение налогового законодательства, вносил исправления в учет, финансовую отчетность, то к нему установленные законодательством санкции не применялись, за исключением сумм пени. В таких условиях налогоплательщики старались до налоговой проверки провести налоговый аудит с целью выявления фактов нарушения налогового законодательства и снижения вероятности применения налоговых санкций.
--------------------------------
<1> ВСНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.
<2> Было определено, что налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде: а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли); б) штрафа за каждое из следующих нарушений: за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, - в размере 10% доначисленных сумм налога; за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, - в размере 10% причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога; в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности; г) других санкций, предусмотренных законодательными актами.
В настоящее время ответственность за нарушение требований налогового законодательства существенно изменилась в сторону ослабления.
В соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения:
- если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей;
- если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 тысяч рублей;
- если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тысяч рублей <1>.
--------------------------------
<1> Определением Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О установлено, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ. См.: Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995.
При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
По мнению специалистов, реализация налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, может способствовать привлечению аудиторов не к разовым работам по налоговому аудиту, а к систематической деятельности по постановке и ведению налогового учета, составлению налоговых деклараций.
Законом об аудите 2008 года предусмотрено, что налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций относятся к прочим связанным с аудиторской деятельностью услугам.
В силу перспективности данного вида аудита есть основания полагать, что нормы, его регулирующие, должны найти место в Налоговом кодексе РФ.
Ценовой аудит - проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке обоснованности бюджетных ассигнований (например, расходов на конкретный оборонный заказ) <1>.
Дата добавления: 2021-01-21; просмотров: 44; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!