Сведений о величине оплаты аудиторских услуг. 3 страница
--------------------------------
<1> Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 1997. N 11. С. 32, 33.
<2> Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Законодательство. 1999. N 4. С. 28.
Предпринимательский характер аудиторской деятельности отвергает Р.Н. Аганина, которая пишет: "Мы считаем, что аудиторскую деятельность следует отнести к профессиональной деятельности физических лиц, занимающихся частной практикой". Далее автор формулирует собственное понятие: "аудиторская деятельность - профессиональная деятельность субъектов аудиторской деятельности по проведению аудита (аудиторских услуг) и оказанию сопутствующих аудиту услуг" <1>.
--------------------------------
<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 41.
Термин "профессиональная деятельность" достаточно часто используется в научной литературе и нормативных правовых актах.
Так, в самом общем виде профессиональная деятельность определяется в литературе как "деятельность, осуществляемая на основе специальных знаний и навыков, требующая определенной подготовки и образования" <1>.
--------------------------------
<1> Комментарий Федерального закона "О системе государственной службы РФ" / Под ред. А.Н. Козырина // СПС "КонсультантПлюс".
|
|
|
А.Э. Жалинский относит к признакам профессиональной деятельности "осуществление деятельности по принятым методикам; соблюдение требований к ее процессу и результатам; возмездность деятельности; влияние субъекта на осуществляемую им работу" <1>.
--------------------------------
<1> Жалинский А.Э. Профессиональная деятельность юриста: введение в специальность: Учебное пособие для вузов. М., 1997. С. 36 - 159.
Разграничение профессиональной и предпринимательской деятельности проводит в своем диссертационном исследовании А.В. Басова <1>.
--------------------------------
<1> Басова А.В. Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 149.
Ознакомившись с имеющимися научными позициями, хотелось бы представить свою точку зрения по исследуемой проблеме.
Действительно, в настоящее время произошла "законодательная переквалификация" некоторых видов предпринимательской деятельности в деятельность профессиональную. Указанный подход, в частности, воплощен в действующей редакции Закона об оценочной деятельности, который под оценочной деятельностью понимает профессиональную деятельность субъектов оценочной деятельности, направленную на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости; не содержит обязанности оценщиков регистрироваться в качестве предпринимателей и устанавливает, что оценщик может осуществлять оценочную деятельность самостоятельно, занимаясь частной практикой, а также на основании трудового договора между оценщиком и юридическим лицом, которое соответствует условиям данного Закона.
|
|
|
В соответствии с новой редакцией Закона о банкротстве арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих. Арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую указанным Законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.
Определено также, что арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных Законом о банкротстве и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" <1>.
|
|
|
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1999. N 9. Ст. 1097. Действует с изменениями от 2 января 2000 г., 19 июня, 7 августа 2001 г., 21 марта 2002 г., 8 декабря 2003 г., 28 июля, 20 августа 2004 г., 18, 29 декабря 2006 г., 1 декабря 2007 г., 23 июля, 22 декабря 2008 г., 28 апреля, 19 июля 2009 г., 7 февраля 2011 г.
Таким образом, в законодательстве наметилась тенденция изменения квалификации отдельных видов деятельности с предпринимательской на профессиональную. При этом отменяется требование о регистрации ведущих эту деятельность субъектов в качестве предпринимателей, вводится правило о том, что они осуществляют профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой. Заметим, что эта тенденция коснулась тех субъектов, для которых законами введено обязательное членство в саморегулируемых организациях соответствующего вида.
К сожалению, приходится констатировать, что применительно к аудиторской деятельности законодатель не пошел по такому пути. Сказались многие причины, в том числе сложившийся рынок аудиторских услуг, лоббирование при принятии нового закона. И хотя прямого указания на предпринимательский характер аудиторской деятельности Закон об аудите 2008 года не содержит, квалификация аудиторской деятельности как предпринимательской вытекает из содержания данного акта. В частности, это проявляется в требовании к правовому статусу индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций (которые должны быть зарегистрированы соответственно в качестве индивидуального предпринимателя и коммерческой организации). Кроме того, в соответствии с ч. 6 ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных указанной статьей. Таким образом, косвенное указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности в Законе об аудите 2008 года присутствует.
|
|
|
Но хотелось бы обратить внимание на то, что речь идет именно о деятельности, а не об аудите как таковом. Полагаем, что следует отличать понятие аудита как независимой проверки и понятие сопутствующих аудиту услуг от деятельности по их проведению и оказанию.
Какое содержание следует вкладывать в понятие "деятельность"?
"Деятельность - занятие, труд" <1>. В философии деятельность - "специфически-человеческий способ отношения к миру; представляет собой процесс, в ходе которого человек воспроизводит и творчески преобразует природу, делая тем самым себя деятельным субъектом, а осваиваемые им явления природы - объектом своей деятельности" <2>. Философы традиционно трактуют деятельность как совокупность элементов, к которым относятся субъект, наделенный активностью и направляющий ее на объекты или на других субъектов; объект, на который направлена активность субъекта; и сама активность, выражающаяся в том или ином способе овладения объектом или в установлении коммуникативного воздействия между субъектами <3>.
--------------------------------
<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 140.
<2> Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975. С. 108.
<3> Каган М.С. Человеческая деятельность. М., 1972. С. 45, 46.
Как совершенно справедливо отмечала О.М. Олейник, предпринимательскую деятельность можно представить как совокупность постоянно или систематически осуществляемых действий по производству материальных и нематериальных благ, реализуемых на рынке в качестве товара, по выполнению работ или оказанию услуг. Свойство деятельности появляется при наличии определенных признаков, к числу которых можно отнести системность осуществления; постоянство, длительность осуществления операций; целенаправленность всех действий, вместе взятых <1>.
--------------------------------
<1> Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник / Отв. ред. О.М. Олейник. М., 1999. Т. 1. С. 19.
В таком понимании аудиторская деятельность может быть определена как совокупность систематических целенаправленных действий по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
Для начала реализации этих действий необходимо проведение целого ряда мероприятий организационного характера, связанных с легитимацией субъектов в качестве предпринимателей, вступлением в саморегулируемую организацию аудиторов, набором квалифицированного и технического (обслуживающего) персонала, поиском клиентов и заключением с ними договоров и т.п. В процессе ведения деятельности индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны подчиняться всем императивным нормам Закона об аудите 2008 года, федеральных стандартов аудиторской деятельности, стандартов и правил саморегулируемых организаций аудиторов, т.е. профессиональным требованиям. С другой стороны, на них лежит обязанность соблюдения всех предусмотренных законодательством о предпринимательской деятельности требований и ограничений. Нельзя не отметить и имущественную (финансовую) составляющую как начала, так и дальнейшего осуществления такой деятельности.
Аудиторской деятельности присущи все признаки предпринимательской деятельности, закрепленные в ст. 2 ГК РФ: самостоятельность, риск, направленность на систематическое получение прибыли от оказания аудиторских услуг, необходимость регистрации в установленном законом порядке. Таким образом, можно с уверенностью говорить о том, что в настоящее время исходя из смысла норм Закона об аудите 2008 года и практики аудита в России аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской.
Вместе с тем аудит как отдельно взятая независимая проверка в рамках осуществления финансового контроля не может и не должен рассматриваться как предпринимательство. Аудит - это профессиональная услуга, оказываемая профессиональными субъектами - индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями - аудируемому лицу. Как следует из Закона об аудите 2008 года, цель аудита - это не получение прибыли, а выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Указанная цель сообщает аудиту общественно значимый характер, что подтверждено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной".
Аудит и аудиторская деятельность имеют различную природу. Аудит социален, общественно значим, тогда как аудиторская деятельность носит частный предпринимательский характер <1>.
--------------------------------
<1> Отметим, что такая двойственность может привести к тому, что социальная деятельность аудиторов вступает в определенное противоречие с их предпринимательской деятельностью. Для преодоления указанного противоречия в каждом аудиторском проекте помимо членов группы должны участвовать партнер и менеджер проекта. Подробнее см.: Акаемова Н.В. Институт партнерства в аудите // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.
Следовательно, необходимо четко разграничивать аудиторскую деятельность как предпринимательскую деятельность, осуществляемую индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, и аудит как профессиональную услугу по проведению независимой проверки, оказываемую указанными субъектами в процессе осуществления аудиторской деятельности.
3.2.2. Аудиторские услуги
Как указывалось выше, в соответствии со ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
Отношения по оказанию аудиторских услуг подвергались исследованию в научной литературе. В частности, комплексный анализ договора на оказание аудиторских услуг был проведен в диссертационном исследовании А.А. Чумаковым <1>. Большое внимание данному вопросу уделила в своем диссертационном исследовании Р.Н. Аганина <2>. Такой интерес вполне оправдан в силу непрекращающихся дискуссий по вопросам правовой природы услуг и обязательств по оказанию услуг, в том числе аудиторских.
--------------------------------
<1> Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
<2> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.
Хотелось бы отметить, что само понимание услуги является дискуссионным и активно обсуждаемым как в советской науке гражданского права, так и в современный период. Приведем основные позиции. Так, О.С. Иоффе полагал, что в договоре об оказании услуг речь идет о "деятельности таких видов, которые не получают или не обязательно должны получить воплощение в материализованном, а тем более в овеществленном результате" <1>. С точки зрения А.Ю. Кабалкина, "представляется допустимым рассматривать выполнение работ в качестве разновидности обязательства по оказанию услуг, исходя из того, что любая услуга невозможна без выполнения определенной работы" <2>.
--------------------------------
<1> Иоффе О.С. Обязательственное право. М., 1975. С. 419.
<2> Кабалкин А.Ю. Услуги в системе отношений, регулируемых гражданским правом // Государство и право. 1994. N 8, 9. С. 84.
По мнению М.И. Брагинского, "возможны такие виды услуг, в которых результат становится неотъемлемой частью соответствующих действий как таковых. В таком случае можно исходить из принципа: нет результата - нет и действий. Имеется тем самым в виду, что наличие или, напротив, отсутствие подобного результата позволяет определить, совершены или не совершены принятые на себя исполнителем действия. Одним из примеров может служить оказание аудиторских услуг" <1>.
--------------------------------
<1> Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга третья. Договоры о выполнении работ и оказании услуг. С. 222.
Согласно позиции Д. Степанова, услуги, сгруппированные по признаку отсутствия вещественного результата, можно условно обозначить как "чистые услуги". К ним относятся: перевозка, договор банковского счета, хранение, поручение, комиссия, услуги связи и т.д. Но наряду с "чистыми услугами" существуют услуги, вытекающие из смешанных договоров. Их специфический признак заключается в том, что услуги оказываются на основе договора, включающего в себя элементы различных договоров <1>.
--------------------------------
<1> Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000. N 2. С. 18.
Общая дискуссия о правовой природе услуг проецируется и на проблему правовой природы аудиторских услуг, несмотря на то что п. 2 ст. 779 определено, что осуществление аудиторских услуг оформляется договором возмездного оказания услуг. Федеральное правило (стандарт) N 12 "Согласование условий проведения аудита" также предусматривает заключение договора оказания аудиторских услуг.
Однако среди специалистов существуют противоположные подходы к определению правовой природы обязательства по оказанию аудиторских услуг. Так, М. Ивлиева, Н.Б. Смирнов, В.А. Жук относят данное обязательство к разновидностям обязательств по выполнению работ <1>. В частности, В.А. Жук отмечает, что в договоре на оказание аудиторских услуг имеются все признаки подряда: работа, т.е. проведение аудиторской проверки, и ее результат - заключение, который отделим от исполнителя, передается аудитором заказчику и доступен для любого заинтересованного пользователя <2>.
--------------------------------
<1> Ивлиева М. Договор - основа независимости // Закон. 1994. N 7. С. 61, 62.
<2> Основы аудита / Под ред. Я.В. Соколова. М., 2000. С. 105, 106.
О.Ю. Жучкова относит договор оказания аудиторских услуг к категории смешанных договоров, поскольку он сочетает в себе следующие элементы разных договоров:
1) договора возмездного оказания услуг - услуг аудитора (аудиторской организации) по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности аудируемого лица, а также оказанию сопутствующих аудиту услуг;
2) договора подряда - получение по факту выполнения услуг определенного вещественного результата - аудиторского заключения, которое не связано с личностью исполнителя и может продолжать свое существование как определенная вещь <1>.
--------------------------------
<1> Жучкова О.Ю. Правовая природа договора оказания аудиторских услуг // Закон и право. 2008. N 7. С. 91.
Однако большинство ученых (В.К. Андреев, Р.Н. Аганина, Л.И. Булгакова, М.И. Брагинский, Д.В. Гончаров, П.Л. Кособян, Л.В. Сотникова, Д. Степанов, В.В. Скобара, А.А. Чумаков и др.) обязательства по оказанию аудиторских услуг относят к договорам возмездного оказания услуг, несмотря на наличие материализованного результата <1>, при этом многие авторы указывают на информационную либо консультационную природу таких договоров <2>. Например, Л.В. Санникова <3> предлагает рассматривать аудиторские услуги в качестве самостоятельных, обладающих тем не менее информационной природой.
--------------------------------
<1> Кособян П.Л. Понятие и юридическая характеристика аудиторских услуг // Право: теория и практика. 2005. N 12. С. 28, 29; Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000. N 2. С. 18, 19; Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 70, 71; Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996. С. 100, 101; Андреев В.К. Предпринимательское законодательство России. Научные очерки. М., 2008. С. 340 - 343.
<2> Алешникова В.И. Использование услуг профессиональных консультантов. М., 2000. С. 182; Посадский А.П. Основы консалтинга. М., 1999; Пятенко С.В. Организация работы аудитора и консультанта: Учебно-практическое пособие. М., 2001. С. 30; Звороно А.Ф. Рынок аудиторско-консалтинговых услуг в России. М., 2002.
КонсультантПлюс: примечание.
Монография Л.В. Санниковой "Услуги в гражданском праве России" включена в информационный банк согласно публикации - Волтерс Клувер, 2006.
<3> Санникова Л.В. Услуги в гражданском праве России. М., 2005. С. 65.
Затронем проблемы квалификации аудиторских услуг с позиций налогового законодательства. Согласно ст. 38 НК РФ, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Дата добавления: 2021-01-21; просмотров: 49; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!