Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Стр 1 из 13Следующая ⇒

Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

( Ч. 3 ст. 7 Закона об аудите 2008 года.)

В предисловии Кодекса этики аудиторов России говорится о том, что отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Поэтому ответственность аудитора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или работодателя. Действуя в общественных интересах, аудитор обязан соблюдать и подчиняться нормам профессиональной этики аудитора. Аудитор не должен участвовать в деятельности, которая оказывает или может оказать негативное влияние на его честность, объективность и репутацию профессии и в результате стать несовместимой с предоставлением профессиональных услуг.

Кодекс этики аудиторов России является сводом норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством. Поскольку не представлялось возможным определить нормы профессиональной этики для всех ситуаций и обстоятельств, с которыми может столкнуться аудитор при ведении аудиторской деятельности, Кодекс этики аудиторов России содержит лишь базовые нормы.

Структура Кодекса этики аудиторов России 2007 года:

- в разделе 1 Кодекса приведены основные принципы профессиональной этики аудитора и руководство по применению этих принципов на практике (модель поведения аудитора и аудиторской организации). Аудиторы должны применять данную модель для выявления угроз нарушения основных принципов, оценки серьезности таких угроз, а в случаях, когда угроза оценивается иначе, чем явно незначительная, - для принятия мер предосторожности с целью устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам не подвергается опасности;

- в разделах 2 - 9 Кодекса описан порядок применения указанной модели поведения в конкретных ситуациях. В них приведены примеры мер предосторожности против угроз нарушения основных принципов. Кроме того, приведены примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности против угроз, и, следовательно, необходимо избегать действий или отношений, ведущих к возникновению таких угроз.

Нормы профессиональной этики, содержащиеся в Кодексе, действительны для всех аудиторов, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с Кодексом аудитор обязан соблюдать следующие основные принципы поведения: а) честность; б) объективность; в) профессиональная компетентность и должная тщательность; г) конфиденциальность; д) профессиональность поведения. При этом российские стандарты аудиторской деятельности закрепляют базовые этические принципы в составе Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". В этом документе такие качества, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение, включены в состав общих принципов аудита.

Таким образом, делает вывод М.Е. Грачева, можно констатировать, что в настоящее время в российском аудиторском законодательстве нет четкого разделения между этическими нормами и собственно принципами аудита <1>.

--------------------------------

<1> Грачева М.Е. Кодекс этики MCA: интерпретация и раскрытие // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 6.

Завершая рассмотрение вопроса о Кодексе этики аудиторов России, необходимо дать правовую оценку этому документу.

Анализ самого Кодекса, а также научной литературы, посвященной источникам права, позволяет прийти к выводу о том, что указанный документ является нормативным актом, поскольку содержит нормы права - общие правила поведения, адресованные аудиторам и обязательные для исполнения. Вместе с тем Кодекс не может быть отнесен к числу правовых актов.

Приведенная в самом Кодексе этики аудиторов России 2007 года дефиниция Кодекса как свода норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством, дает основание квалифицировать данный документ в качестве обычая делового оборота, применяемого в рассматриваемой сфере предпринимательской деятельности - сфере аудита.

В соответствии со ст. 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются.

В п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" <1> было дано следующее разъяснение: "Под обычаем делового оборота, который в силу статьи 5 ГК может быть применен судом при разрешении спора, вытекающего из предпринимательской деятельности, следует понимать не предусмотренное законодательством или договором, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, например традиции исполнения тех или иных обязательств и т.п. Обычай делового оборота может быть применен независимо от того, зафиксирован ли он в каком-либо документе (опубликован в печати, изложен во вступившем в законную силу решении суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства, и т.п.)".

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 1996. N 9.

Следовательно, Кодекс этики аудиторов России представляет собой источник права - обычай делового оборота, применяемый при осуществлении аудиторской предпринимательской деятельности. Данный источник права содержит императивные нормы, обязательные для аудиторов и аудиторских организаций России. Кодекс этики аудиторов России регулирует как частные этические отношения, складывающиеся между аудитором и клиентом, между представителями данной профессии, так и публичные отношения между аудиторами, аудиторскими организациями и государством.

Отметим также, что в силу ч. 4 ст. 7 Закона об аудите 2008 года каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Кодекс профессиональной этики саморегулируемой организации аудиторов - свод обычаев делового оборота саморегулируемой организации. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования. О дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый саморегулируемой организацией кодекс профессиональной этики аудиторов, саморегулируемая организация аудиторов должна сообщать в Минфин России. Порядок, форма и сроки таких сообщений утверждены Приказом Минфина РФ от 10 ноября 2010 г. N 147н.

Таким образом, можно выделить международный, профессиональный и внутренний кодексы профессиональной этики аудиторов.

Наличие кодексов этики разных уровней может привести к определенным противоречиям <1>. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ в отношении данной проблемы предусматривает следующее: если какое-либо положение национального этического кодекса противоречит положению международного этического кодекса, то должно выполняться национальное требование. При оказании услуг в другом государстве следует руководствоваться тем этическим кодексом, в котором определены более жесткие (строгие) требования.

--------------------------------

<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 60, 61.

В целом, завершая исследование проблематики нормативного правового регулирования аудита в современной России, необходимо сделать следующие выводы.

Проведенный анализ позволяет утверждать, что совокупность правовых норм по регулированию аудиторской деятельности представляет собой комплексный межотраслевой правовой институт, включающий в себя нормы различных отраслей права, регулирующие как частные, так и публичные отношения.

Регулирование аудита в России строится на сочетании императивных и диспозитивных начал, что характерно для комплексных правовых образований.

Система источников правового регулирования аудиторской деятельности может быть выстроена на основе различных классификационных оснований и состоять из актов различной правовой природы. Рассматриваемая система источников включает в себя: нормативные правовые акты различной юридической силы; локальные нормативные акты; обычаи делового оборота.

Систему правового регулирования аудиторской деятельности можно рассматривать:

- в узком смысле, включая сюда лишь акты об аудите как профессиональной деятельности;

- в широком смысле, имея в виду регулирование аудиторской деятельности как предпринимательской.

Международные стандарты аудита оказывают влияние на становление стандартизации аудиторской деятельности в России, но сами при этом не входят в систему формальных источников правового регулирования аудита.

2.3. Саморегулирование аудиторской деятельности

Принятие Закона об аудите 2008 года, который пришел на смену Закону об аудите 2001 года, повлекло существенные изменения в правовом регулировании аудита и в правовом статусе субъектов аудиторской деятельности. Как уже указывалось, одним из наиболее важных изменений стал предусмотренный указанным Законом переход от лицензирования как способа государственного воздействия на аудит к саморегулированию.

Анализ саморегулирования аудиторской деятельности в России целесообразно предварить краткой характеристикой накопленного зарубежного опыта саморегулирования данной сферы общественных отношений.

Саморегулируемые организации образуются самостоятельно профессионалами в той или иной сфере деятельности для решения вопросов их сообщества. По принятому в международной практике определению саморегулируемая организация (Self-Regulating Organizations) - организация, которая осуществляет некоторую степень регулирующей власти над определенной сферой деятельности <1>.

--------------------------------

<1> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.

Первая саморегулируемая организация возникла в США еще в 1889 году, когда Конгрессом была создана межштатная торговая комиссия. В настоящее время аудиторскую деятельность в США осуществляют дипломированные общественные бухгалтеры. Американский институт присяжных бухгалтеров США (AICPA) устанавливает профессиональные требования, проводит исследования и публикует материалы по тематике, связанной с бухгалтерским учетом, аудитом, консультационными услугами для администрации и налогами. У AICPA три главных функции: установление стандартов и правил, исследования и публикации, непрерывное обучение.

Повышению роли саморегулируемых организаций в Европе отчасти способствовала политика "приватизации" государства, или приватизации функций публичного управления, под которой понимаются адаптация к государственному управлению организационных форм, заимствованных из частного бизнеса, и передача государственных функций частному сектору.

В Великобритании неправительственные исполнительные органы получили наименование "кванго". В официальный перечень включены только те неправительственные организации, деятельность которых связана с государственными функциями управления: агентства, которым министерства делегировали свои исполнительные функции; консультативные органы, оказывающие научно-техническое содействие министерствам; трибуналы, занимающиеся проблемами лицензирования и разного рода апелляционными делами, например Промышленный трибунал, Земельный трибунал <1>.

--------------------------------

<1> Приватизация в Великобритании: социально-экономический и политический анализ / Под ред. В.А. Виноградова. М.: ИНИОН РАН, 2000.

Как отмечает А. Крикунов <1>, в Великобритании на начало 2000 года основными "игроками" в области регулирования аудиторской деятельности являлись: Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (TCAEW), Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS), Институт присяжных бухгалтеров Ирландии (ICAI). Одним из старейших в мире профессиональных объединений бухгалтеров является Институт присяжных бухгалтеров Шотландии <2>. Членство в одном из указанных институтов, а также в Ассоциации дипломированных бухгалтеров дает право заниматься аудитом бухгалтерской финансовой отчетности <3>. В Великобритании тремя ведущими профессиональными объединениями в целях осуществления контроля качества создан Объединенный отдел мониторинга (JMO).

--------------------------------

<1> Аудит в России. Антология российского аудита / Под ред. А.В. Крикунова. 2-е изд., с доп. и изм. (с использованием CD-диска). М., 2006.

<2> С 1854 г. все выпускники Института получают квалификацию присяжного бухгалтера (имеют право подписывать аудиторские отчеты при наличии и соответствии других составляющих, соответствующих аудиторской профессии). Институт присяжных бухгалтеров Шотландии получил королевскую грамоту на свое основание и с 1951 года включил в свой состав существовавшие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

<3> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 45.

В законодательстве Франции независимые органы административной власти появились в 1978 г. Они создавались в областях, "чувствительных" для прав граждан, таких как борьба против бюрократии, информация и коммуникации. Поэтому они выполняют двойную роль - представление как граждан, так и публичной власти. К этим органам относятся банковская комиссия, совет по конкуренции, комиссия по биржевым операциям, комиссия по налоговым нарушениям, комиссия по безопасности потребителей, Высший совет агентства ФрансПресс, комиссия по доступу к административным документам, комиссия по контролю за страхованием и др. Независимые органы административной власти не ответственны сами за регуляцию сектора, но разделяют эту функцию с правительством и судом и представляют доклад о своей деятельности, зачастую публичный.

Основная работа в области аудита возложена на профессиональную организацию - Национальную компанию комиссаров по счетам Франции (в другом переводе - Общество комиссаров по счетам <1>, Национальная компания ревизоров по проверке счетов <2> - National des Commissaires aux Comptes, CN CC), зависящую от Министерства юстиции Франции. CN CC состоит из квалифицированных аудиторов, имеющих право проводить аудиторские проверки в тех случаях, когда компаниям предписывается пройти через них. Главная цель деятельности компании - контроль за правильным осуществлением аудиторами своей профессиональной деятельности, защита чести и независимости ее членов. На региональном уровне организацией и регулированием профессиональной деятельности занимаются региональные компании, состоящие исключительно из профессионалов. Региональные компании объединяют всех аудиторов (физических лиц и аудиторские фирмы), относящихся к административным центрам каждого апелляционного суда <3>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 48.

<2> Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. М., 2005. С. 103.

<3> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.

В последнее время все сильнее проявляется тенденция объединить National des Commissaires aux Comptes (CNCC) с Ordre des Experts Comptables et Comptables Agrees (OECCA), которая зависит от Министерства финансов Франции, объединяет бухгалтеров-экспертов, занимающихся составлением ежегодных бухгалтерских отчетов. Эти специалисты могут также проводить аудиторские проверки, не носящие обязательного характера.

Признанные квалифицированные аудиторы Германии в 1932 году самостоятельно объединились в профессиональную организацию, так называемый Institut der Wirtschaftspriifer <1>. Организация профессионального самоуправления аудиторов в Германии призвана представлять профессиональные интересы всех аудиторов, присяжных ревизоров бухгалтерских книг, аудиторских фирм и обществ по ревизии бухгалтерских книг, а также осуществлять надзор за выполнением ими профессиональных обязанностей. Палата аудиторов имеет семь представительств в федеральных землях, которые содействуют главному представительству, но не имеют юридической самостоятельности <2>.

--------------------------------

<1> Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. М., 2005. С. 92.

<2> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.

Профессиональная организация аудиторов Швеции - Foreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) - издает рекомендации по вопросам бухгалтерского и аудиторского дела. Хотя эти рекомендации не являются обязательными, на практике они оказывают большое влияние на деятельность специалистов <1>. FAR объединяет уполномоченных присяжных бухгалтеров-аудиторов, общая численность которых составляет около 1400 человек. Хотя для этих специалистов членство в FAR не является по закону обязательным, большинство из них в эту организацию вступают, хотя членские взносы очень высокие. FAR публикует рекомендации по вопросам бухгалтерского и аудиторского дела, а также издает большое количество реферативно-справочной литературы на английском языке, в которой объясняются шведские бухгалтерские реалии <2>.

--------------------------------

<1> Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет: Справочник / Пер. с англ. М., 1997. С. 305.

<2> Мазуренко А.А. Указ. соч. С. 114.

Повышение роли профессиональных аудиторских организаций отмечено во Вьетнаме. Более 20 лет во Вьетнаме осуществляют свою деятельность два объединения: Ассоциация аудиторов Вьетнама - VACPA (Vietnam Association of Certified Public Accountants) и Объединение бухгалтеров и аудиторов Вьетнама - VAA (Vietnam Association of Accountants and Auditors). Поскольку последнее наделено полномочиями только в области бухгалтерского учета, то с точки зрения функционирования в аудиторской среде в первую очередь представляет интерес работа объединения аудиторов Вьетнама. На конец 2009 года Ассоциация объединяла 146 членов, среди которых - аудиторские компании и аттестованные аудиторы. Проводится масштабная работа в области обучения и повышения квалификации, тестируется качество оказываемых аудиторских услуг, контролируется соблюдение этики, организуется работа по обмену опытом с целью повышения качества аудиторских услуг и квалификации членов ассоциации, вносится существенный вклад в поддержку и развитие бухгалтерско-аудиторской деятельности во Вьетнаме и за рубежом. В 2005 году издан нормативный акт о частичной передаче ряда функций Минфина по управлению бухгалтерско-аудиторской деятельностью Ассоциации. При этом задачей Минфина является обеспечение частичной финансовой поддержки Ассоциации для выполнения переданных ей полномочий, а также осуществление контроля за деятельностью VACPA. Ассоциация обязана ежегодно подводить итоги, оценивать качество аудиторских услуг в целом и по отдельным ее членам, направлять полученные результаты Минфину. С 2008 года Ассоциация совместно с Минфином организует экзамены и выдает аттестаты аудиторам и бухгалтерам <1>.

--------------------------------

<1> Юшкова С.Д. Аудиторская деятельность во Вьетнаме // Аудиторские ведомости. 2010. N 4.

Японский Институт дипломированных (в другом переводе - сертифицированных) общественных бухгалтеров (JICPA) <1>, основанный в 1949 году как самоуправляющаяся, саморегулирующаяся ассоциация, является единственной организацией для сертифицированного общественного бухгалтера. В 1966 году JICPA был реорганизован в соответствии с новыми положениями Закона о дипломированных общественных бухгалтерах (CPA), согласно которым все дипломированные общественные бухгалтеры должны быть членами JICPA. Таким образом, квалифицированные специалисты, которые намерены заниматься практической деятельностью, имея звание сертифицированного общественного бухгалтера, должны зарегистрироваться в Институте и стать его членами. Для аудиторов, недобросовестно выполняющих свою работу, введены административные санкции вплоть до аннулирования регистрации. В 1999 году в Японии были приняты меры по повышению качества аудита - введено постоянное обязательное обучение аудиторов и проверки работы аудиторских фирм со стороны JICPA <2>. Интересно, что по итогам каждой аудиторской проверки в JICPA представляется отчет с заключением <3>.

--------------------------------

<1> Мазуренко А.А. Указ. соч. С. 154, 155.

<2> Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. М., 2005. С. 160.

На основании изучения зарубежной практики профессионального самоуправления аудиторов специалисты отмечают следующее. Субъекты регулирования аудита в большинстве стран придерживаются точки зрения, в соответствии с которой эффективное саморегулирование аудиторской деятельности возможно только при передаче этих функций одному аудиторскому объединению. Так, в Германии, Франции, США, Японии действует единственное саморегулируемое объединение, а наличие трех аудиторских объединений в Великобритании обусловлено только различной территориальной принадлежностью данных организаций <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

Этапы в развитии института саморегулирования в России:

первый этап продолжался с начала 90-х годов XX века до принятия Закона об аудите 2001 года;

второй этап начался со вступлением в силу Закона об аудите 2001 года;

третий этап связан с введением в действие Закона об аудите 2008 года.

На первом этапе в России создавались профессиональные объединения аудиторов. В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263, аудиторы и аудиторские фирмы могли по законодательству Российской Федерации образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов, однако функциями саморегулирования они не наделялись.

Законом об аудите 2001 года, ознаменовавшим переход ко второму этапу, впервые было декларировано существование и разделение государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности, введен институт аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые сыграли значительную роль в процессе регулирования аудиторской деятельности и более эффективного контроля за качеством аудиторских услуг. Аудиторы и аудиторские организации в целях обеспечения условий своей деятельности, защиты интересов получили право создавать профессиональные аудиторские объединения.

Такие объединения действовали на некоммерческой основе. Они устанавливали обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, осуществляли систематический контроль за их соблюдением.

Официальное признание профессиональных объединений осуществлялось посредством их аккредитации уполномоченным федеральным государственным органом. Порядок аккредитации был определен в ст. 20 Закона об аудите 2001 года и во Временном положении о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Минфине России, утвержденном Приказом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 38н <1>. Обязательными условиями аккредитации являются наличие: в составе объединения не менее 1 тыс. аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций; соответствующих рабочих органов (комитетов, комиссий) для эффективного исполнения функций; обязательных для своих членов правил (стандартов) аудиторской деятельности и Кодекса профессиональной этики; разработанной системы контроля за соблюдением членами объединения правил (стандартов) аудиторской деятельности и профессиональной этики, за качеством аудита членов объединения.

--------------------------------

<1> БНА. 2002. N 25. Действует с изменениями от 17 июня 2005 г., 11 мая 2006 г.

Официальным документом, удостоверяющим аккредитацию, служило Свидетельство об аккредитации <1>. Аккредитация осуществлялась на срок три года при соблюдении ее условий. Государственный реестр аккредитованных профессиональных аудиторских объединений вел Минфин России <2>.

--------------------------------

<1> Форма свидетельства об аккредитации утверждена Приказом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 38н в качестве приложения N 6.

<2> См.: Временное положение о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности, утвержденное Приказом Минфина России от 23 июня 2002 г. N 64н // БНА. 2002. N 34.

Права и обязанности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений также были определены ст. 20 Закона об аудите 2001 года и Временным положением о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Минфине России. В частности, объединения наделялись правом: участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности; проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами; по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и обращаться в Минфин России с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц; ходатайствовать перед Минфином России о выдаче претендентам квалификационных аттестатов, о приостановлении действия и об аннулировании квалификационных аттестатов аудитора в отношении своих членов; ходатайствовать о выдаче, приостановлении действия и об аннулировании лицензии в отношении своих членов; участвовать через своих представителей в работе Совета по аудиторской деятельности при Минфине России.

К моменту принятия Закона об аудите 2008 года при Минфине России были аккредитованы следующие профессиональные аудиторские объединения:

- некоммерческое партнерство "Аудиторская палата России";

- некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата";

- некоммерческое партнерство "Институт профессиональных аудиторов";

- некоммерческое партнерство "Российская коллегия аудиторов";

- некоммерческое партнерство "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России".

Профессиональные аудиторские объединения вели весьма активную деятельность. Так, некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата" объединяло примерно 1700 юридических и физических лиц, представляющих около 70% субъектов Российской Федерации. Помимо реализации определенных Законом об аудите 2001 года функций "Московская аудиторская палата" вносила свои предложения по проектам федеральных законов, постановлений Правительства РФ, правовых актов федеральных министерств, нормативных правовых актов Москвы, относящихся к аудиторской деятельности <1>, тесно сотрудничала с государственными органами по различным вопросам правового регулирования экономических отношений в России <2>. "Московская аудиторская палата" разработала Концепцию региональной политики Палаты, основанную на взаимодействии с регионами на базе соглашений о сотрудничестве. Уполномоченные представители Палаты успешно работали в Дальневосточном, Сибирском, Северо-Западном, Приволжском, Южном федеральных округах, в Астраханской области и др. <3>.

--------------------------------

<1> Например, специалисты МоАП формулировали и представляли предложения по законопроектам "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" и "О саморегулируемых организациях" в экспертные советы и рабочие группы, созданные при некоторых комитетах Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации. Были разработаны рекомендации по обновлению и реализации таких важных законов, как "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", "О бухгалтерском учете" и др.

<2> Активно реализовывалось около 20 соглашений, заключенных, в частности, со Счетной палатой Российской Федерации, Контрольно-счетной палатой Москвы, Федеральным агентством по промышленности, Торгово-промышленными палатами Москвы и Московской области, Московской конфедерацией промышленников и предпринимателей, Всероссийским союзом страховщиков, департаментами Правительства Москвы, в частности, с Департаментом имущества Москвы.

<3> См.: Интервью с В.И. Колбасиным, председателем Московской аудиторской палаты, председателем Комиссии по работе с профобъединениями Совета по аудиторской деятельности при Минфине России, членом Экспертно-консультативного совета при председателе Счетной палаты Российской Федерации, заместителем председателя Совета по аудиторской деятельности при мэре Москвы: "Наша цель - повышение престижа профессии аудитора" // Аудиторские ведомости. 2008. N 2.

Как представляется, положительный опыт деятельности профессиональных аудиторских объединений в России накоплен, и он должен быть воспринят современными саморегулируемыми организациями аудиторов. В связи с этим хочется присоединиться к Л.З. Шнейдману, который отметил: "Аудиторская деятельность - одна из немногих сфер, в которой с самого начала достаточно активно проявляла себя профессиональная общественность. Элементы саморегулирования существовали и работали в российском аудите еще до принятия нового закона. Опыт работы профессиональных объединений аудиторов показал, что саморегулирование идет на пользу аудиторской деятельности. Поэтому в новом законе сделан следующий шаг - на законодательном уровне закреплено обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях аудиторов" <1>.

--------------------------------

<1> Интервью с Л.З. Шнейдманом, директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.

Переходя к анализу современного, третьего этапа регулирования аудита, отметим, что замена лицензирования саморегулированием в сфере аудиторской деятельности видится оправданной. Лицензирование представляет собой прямой, директивный административно-правовой вид государственного регулирования предпринимательства, при котором орган исполнительной власти выдает разрешение на ведение того или иного вида предпринимательской деятельности. В соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" <1> (далее - Закон о лицензировании) лицензия - специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. Согласно ст. 4 Закона о лицензировании к лицензируемым видам деятельности относятся виды деятельности, осуществление которых может повлечь нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов Российской Федерации и регулирование которых не может осуществляться иными методами, кроме как лицензированием.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3430. Действует с изменениями от 13, 21 марта, 9 декабря 2002 г., 10 января, 27 февраля, 11, 26 марта, 23 декабря 2003 г., 2 ноября 2004 г., 21 марта, 2 июля, 31 декабря 2005 г., 27 июля, 4, 29 декабря 2006 г., 5 февраля, 19 июля, 4, 8 ноября, 1, 6 декабря 2007 г., 4 мая, 14, 22, 23 июля, 22, 30 декабря 2008 г., 18 июля, 25 ноября, 27 декабря 2009 г., 19, 31 мая 27 июля, 28 сентября, 4 октября, 8 ноября, 29 декабря 2010 г.

"Для эффективного развития современной экономики необходимо четкое установление пределов действия института лицензирования без чрезмерного расширения или необоснованного сокращения лицензируемых видов деятельности. Это связано, прежде всего, с тем, что избыток лицензируемых видов деятельности порождает так называемые административные барьеры, которые мешают развитию государства с рыночной экономикой" <1>. В период становления в стране рыночных отношений и развития новых видов предпринимательской деятельности, к числу которых можно отнести аудиторскую, использование лицензирования как способа государственного регулирования представлялось оправданным. Как указывалось ранее, за эти годы в России сформировался рынок аудиторских услуг, появилось значительное число аудиторов и аудиторских организаций. Были созданы необходимые условия для перехода к иному виду государственного воздействия на аудит.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к Федеральному закону от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" Н.В. Ласкиной включен в информационный банк.

<1> Ласкина Н.В. Комментарий к Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" // СПС "ГАРАНТ". 2009.

Как отмечают ученые, "в первые годы лицензирование использовалось скорее для управления, нежели для регулирования деятельности хозяйствующих субъектов. В последние годы использование лицензирования как инструмента для вмешательства в хозяйственную деятельность предприятий стало встречаться намного реже: растет осознание того, что государственное влияние эффективнее тогда, когда устанавливаются общие правовые рамки деятельности, в которых предоставляется полная свобода предпринимательской инициативе" <1>. Данный вывод поддерживается и практиками <2>.

--------------------------------

<1> Малахов С.А. Лицензирование деятельности в механизме государственного регулирования: социально-экономический аспект: Дис. ... канд. экон. наук. Волгоград, 1997. С. 47 - 49.

<2> В пользу отказа от лицензирования Е.А. Самойлов, депутат Государственной Думы РФ, член фракции "Единая Россия", член Комитета по бюджету и налогам, один из авторов Закона об аудите 2008 года, приводит следующие аргументы: "В целом отказ от лицензирования - тенденция, которая прослеживается во многих отраслях. Это стремление создать ситуацию некоей коллективной ответственности, когда профессиональное сообщество аудиторов будет само отвечать за честность и высокие стандарты работы своих участников. Предлагается внедрить не просто некую виртуальную ответственность за коллег, а создать систему инструментов, которые позволили бы реально навести порядок в данной сфере. На наш взгляд, деятельность аудиторов, так же как оценщиков и страховщиков, должна подвергаться постоянному мониторингу, что невозможно в рамках лицензирования. Последнее носит формальный характер: получи лицензию, а дальше занимайся чем хочешь. Другое дело саморегулируемые организации. Они, напротив, заинтересованы в "чистоте рядов", сохранении своей репутации. Да и для всех участников этой деятельности потеря репутации, по сути, будет означать потерю бизнеса. В случае лицензирования серьезный проступок, нарушение можно было прикрыть, зарегистрировав новую компанию. Теперь же в случае аннулирования квалификационного аттестата аудитора на основании выявленных нарушений повторное обращение за допуском к квалификационному экзамену возможно лишь по истечении определенного срока". (Самойлов Е.А. Новый закон об аудиторской деятельности // Налоговая политика и практика. 2009. N 2.)

Положительно оценили отмену лицензирования и специалисты, изучающие регулирование аудиторской деятельности. Так, С.Н. Шишкин указывал: "Отказ от лицензирования данного вида предпринимательской деятельности вполне оправдан. С принятием Закона об аудиторской деятельности 2008 г. такой отказ выглядит логичнее, поскольку целью аудита не является выражение мнения о соответствии законодательству порядка ведения бухгалтерского учета. Представляется, что чехарда с перенесением сроков прекращения лицензирования аудиторской деятельности теперь закончится. Прекращение лицензирования аудиторской деятельности компенсирует регулирующая деятельность саморегулируемых организаций, приходящих на смену профессиональным аудиторским объединениям" <1>.

--------------------------------

<1> Шишкин С.Н. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Гражданин и право. 2009. N 7.

Кроме того, и это обстоятельство видится важным, лицензирование представляет собой административное ограничение права на свободу предпринимательской деятельности, предусмотренного ст. 34 Конституции РФ. В соответствии с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ "права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства".

Как вытекает из сформулированных Конституционным Судом РФ правовых позиций,

"ограничения конституционных прав... должны быть необходимыми и соразмерными конституционно признаваемым целям таких ограничений; в тех случаях, когда конституционные нормы позволяют законодателю установить ограничения закрепляемых ими прав, он не может осуществлять такое регулирование, которое посягало бы на само существо того или иного права и приводило бы к утрате его реального содержания; при допустимости ограничения того или иного права в соответствии с конституционно одобряемыми целями государство, обеспечивая баланс конституционно защищаемых ценностей и интересов, должно использовать не чрезмерные, а только необходимые и строго обусловленные этими целями меры; публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения отвечают требованиям справедливости, являются адекватными, пропорциональными, соразмерными и необходимыми для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе прав и законных интересов других лиц, не имеют обратной силы и не затрагивают само существо конституционного права, т.е. не ограничивают пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм; чтобы исключить возможность несоразмерного ограничения прав и свобод человека и гражданина в конкретной правоприменительной ситуации, норма должна быть формально определенной, точной, четкой и ясной, не допускающей расширительного толкования установленных ограничений и, следовательно, произвольного их применения" <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 30 октября 2003 г. N 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы и жалобами граждан С.А. Бунтмана, К.А. Катаняна и К.С. Рожкова" // СЗ РФ. 2003. N 44. Ст. 4358.

Как отметил Конституционный Суд РФ применительно к деятельности арбитражных управляющих <1>,

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева" // СЗ РФ. 2006. N 3. Ст. 335.

"создание саморегулируемых организаций арбитражных управляющих практически одновременно с отказом от лицензирования деятельности арбитражных управляющих означает, что государство переложило на эти организации часть своих публично-правовых функций. Такой подход напрямую связан с проводимой в Российской Федерации административной реформой, среди приоритетных направлений которой, согласно Указу Президента Российской Федерации от 23 июля 2003 года N 824 "О мерах по проведению административной реформы в 2003 - 2004 годах", - ограничение вмешательства государства в экономическую деятельность субъектов предпринимательства, в том числе прекращение избыточного государственного регламентирования, а также развитие системы саморегулируемых организаций в области экономики".

Такой вывод абсолютно справедлив и в отношении аудиторской деятельности.

Таким образом, отказ в современных условиях развития рынка аудита от лицензирования и переход к такому более гибкому, рыночному способу регулирования, как саморегулирование, представляется оправданным. При этом приведенная позиция Конституционного Суда РФ должна быть положена в основу выработки оптимального механизма воздействия на аудит.

Саморегулирование - самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.

( Ст. 2 Закона о саморегулируемых организациях.)

Отметим, что всемирно признанного определения понятия "саморегулирование" не существует в связи с тем, что в разных странах были различные причины его возникновения. В буквальном смысле саморегулирование - это наложение экономическим агентом на себя определенных ограничений без какого-либо внешнего принуждения к этому. В экономической практике саморегулирование понимается как коллективное регулирование определенных рынков и сфер самими экономическими агентами, без вмешательства государства <1>.

--------------------------------

Некоторые авторы определяют саморегулирование как конкретный набор правил, источником которых не является государство. Так, по мнению П. Кейна, саморегулирование - установленный и общепризнанный набор правил, не обязательно зафиксированных в письменной форме, в соответствии с которыми регулируется деятельность <1>. В этот набор правил включаются установление стандартов деятельности, мониторинг соблюдения стандартов и наложение санкций, внесудебное разрешение споров между членами организации и между членами организации и аутсайдерами. Дж. Блэк рассматривает саморегулирование как разновидность регулирования в широком смысле, как набор коллективных ограничений, отличных от впрямую налагаемых государством и направленных на получение результата, который не может быть достигнут рынком самим по себе <2>. П.В. Крючкова предлагает определить саморегулирование как институт, в рамках которого группой экономических агентов создаются, адаптируются и изменяются легитимные (не противоречащие установленным государством) правила, регулирующие хозяйственную деятельность этих агентов, и объекты регулирования имеют возможность легитимно управлять поведением регулятора (контролера) <3>.

--------------------------------

<1> Cane P. Self-Regulatioand Judicial Review. Civil Justice Quarterly. 1987. Vol. 6.

<2> Black J. Constitutionalising Self-Regulation. ModerLaw Review. 1996. Vol. 59.

<3> Крючкова П.В. Саморегулирование как дискретная институциональная альтернатива регулирования рынков: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2005; Крючкова П.В. Саморегулирование хозяйственной деятельности: институциональный анализ. М.: ТЕИС, 2005. Европейским союзом в рамках реализации проекта ТАСИС "Содействие Министерству экономического развития и торговли - саморегулирование" предоставлены консультации по вопросам внедрения саморегулирования в Российской Федерации. По результатам проекта издан документ, в котором анализируются различные аспекты развития саморегулирования, в том числе его возможные формы // www.medt.strategypartner.ru.

В соответствии со ст. 3 Закона об аудите 2008 года:

Аудиторской организацией признается коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов. В силу ст. 4 данного Закона:

аудитор - это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Из приведенной нормы Закона об аудите 2008 года вытекает обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях аудиторов. Конституционность данной нормы была подтверждена Конституционным Судом РФ, который в Постановлении от 19 декабря 2005 г. N 12-П <1> указал, в частности, следующее:

--------------------------------

"Конституция Российской Федерации, провозглашая Российскую Федерацию демократическим правовым государством (часть 1 статья 1) , в котором гарантируются свобода экономической деятельности и поддержка конкуренции (часть 1 статья 8) , в развитие данных положений, относящихся к основам конституционного строя Российской Федерации, утверждает право каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и не допускает осуществление экономической деятельности, направленной на монополизацию и недобросовестную конкуренцию (статья 34) .

Это обязывает государство, по смыслу статьи 45 (часть 1) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 2 , 17 и 18 , создавать наиболее благоприятные условия для рыночной экономики как путем непосредственно регулирующего государственного воздействия, так и через стимулирование свободной экономической деятельности, основанной на принципах самоорганизации, баланса частных и публичных интересов, корпоративного взаимодействия и сотрудничества, в целях выработки отвечающей интересам и потребностям общества государственной экономической политики...

Федеральный законодатель, в соответствии со статьей 71 ( пункты "а" , "в" , "ж" ) Конституции Российской Федерации, устанавливая правовые основы единого рынка и осуществляя при этом регулирование и защиту прав и свобод, прежде всего экономических, для защиты общих (общественных) интересов вправе применить публично-правовой тип регулирования рыночных отношений, которое - в силу взаимодействия частноправовых и публично-правовых интересов - предполагает в то же время сочетание частноправовых и публично-правовых элементов. При этом он, располагая широкой свободой усмотрения в выборе правовых средств, вместе с тем связан конституционно-правовыми пределами использования публично-правовых начал ( статьи 7 и 8 , части 2 и 3 статья 55 Конституции Российской Федерации).

Таким образом, конституционный принцип демократического правового государства и гарантируемая Конституцией Российской Федерации свобода экономической деятельности предполагают развитие необходимых для становления гражданского общества начал самоуправления и автономии в экономической сфере, проявлением чего является создание саморегулируемых организаций, и, соответственно, государственную поддержку и стимулирование гражданской активности в данной сфере.

Это, однако, не означает, что государство отказывается как от своего конституционного полномочия по установлению правовых основ единого рынка, особенно в тех случаях, когда представители той или иной профессии наделяются публично-правовыми функциями, а образуемые ими саморегулируемые организации - правом разрабатывать и устанавливать обязательные для своих членов правила профессиональной деятельности, так и от конституционного полномочия влиять на содержание правовых норм, принимаемых саморегулируемыми организациями, посредством судебного нормоконтроля, а также иным образом ( статья 46 часть 1 ; статья 120 часть 2 ; статья 129 часть 5 Конституции Российской Федерации). В силу того что на саморегулируемые организации арбитражных управляющих возложены публично-правовые функции, в их деятельности не приемлем вытекающий из статьи 30 Конституции Российской Федерации принцип добровольности, характерный для объединений, которые создаются гражданами исключительно на основе общности интересов".

Ранее в Постановлении от 19 мая 1998 г. N 15-П <1> по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что:

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" // СЗ РФ. 1998. N 22. Ст. 2491.

"норма, устанавливающая обязательное членство занимающихся частной практикой нотариусов в нотариальной палате в качестве условия занятия этой профессией, не затрагивает ни конституционный принцип равенства, ни конституционные права на свободу объединения и свободный выбор рода деятельности и профессии ( статьи 19 , 30 и 37 Конституции Российской Федерации), поскольку государство вправе устанавливать для всех граждан, желающих осуществлять публичную деятельность, обязательные условия назначения на должность и пребывания в должности".

Правовое положение саморегулируемых организаций аудиторов определяется Законом об аудите 2008 года и Законом о саморегулируемых организациях. В соответствии со ст. 17 Закона об аудите 2008 года саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Саморегулируемыми организациями признаются некоммерческие организации, созданные в целях, предусмотренных указанным Законом о саморегулируемых организациях и другими федеральными законами, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида.

( Ст. 3 Закона о саморегулируемых организациях.)

Основное содержание саморегулирования определено ст. 2 Закона о саморегулируемых организациях - это разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.

Анализ приведенных законодательных норм позволяет сделать вывод о том, что основными целями деятельности саморегулируемых организаций аудиторов являются:

- обеспечение условий осуществления аудиторской деятельности;

- разработка и установление стандартов и правил аудиторской деятельности (стандартизация);

- контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.

Вместе с тем наряду с формальным толкованием законодательных норм следует учитывать мнение специалистов в сфере государственного регулирования аудиторской деятельности. Л.З. Шнейдман обнародовал следующую точку зрения на основные цели саморегулирования в сфере аудита: "По закону о саморегулируемых организациях предметом саморегулирования является стандартизация в той или иной сфере деятельности. Однако в области аудита давно пришли к выводу, что стандартизация в рамках отдельного профессионального объединения не отвечает интересам общества да и самой профессии. В интересах пользователей аудиторских услуг должны действовать единые аудиторские стандарты. Они существуют, причем не только на национальном, но и на международном уровне. Многие страны активно переходят на международные стандарты аудита, разрабатываемые и внедряемые Международной федерацией бухгалтеров. На это, кстати, нацеливает и Декларация, принятая лидерами стран "Большой двадцатки", включая Президента РФ. Поэтому деятельность по стандартизации аудиторских услуг в рамках одной СРО вряд ли окажется главной для таких организаций. Это вовсе не означает, что они не должны заниматься стандартизацией аудиторской деятельности. Именно саморегулируемые организации аудиторов на основании нового закона разрабатывают проекты федеральных стандартов аудита. Более того, они вправе вводить собственные стандарты для тех видов деятельности своих участников, которые не относятся к аудиторской. А в рамках аудиторской деятельности данные организации могут разрабатывать и принимать стандарты, устанавливающие дополнительные требования при наличии особенностей в ходе проведения аудита. В саморегулируемых организациях аудиторов на первый план выдвигаются контроль за деятельностью своих участников, создание и поддержание их профессионального имиджа. В этом, по нашему мнению, специфика саморегулирования аудиторской деятельности. Иными словами, контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов - основная задача СРО" <1>.

--------------------------------

Таким образом, по мнению Л.З. Шнейдмана, основная задача саморегулируемых организаций - контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов. Данная позиция положена Минфином России в основу при проверке документов организаций, претендующих на получение статуса саморегулируемых.

Анализ действующего законодательства и практики саморегулирования в других сферах профессиональной и предпринимательской деятельности позволяет говорить о том, что саморегулируемые организации создаются в организационно-правовой форме некоммерческого партнерства.

Некоторыми авторами доказывается, что приемлемыми организационно-правовыми формами для реализации идей саморегулирования являются некоммерческое партнерство или ассоциация (союз) <1>.

--------------------------------

<1> Басова А.В. Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 17.

Вместе с тем в современной научной литературе высказываются предложения об изменении действующего законодательства по данному вопросу. Так, И.Г. Журина "на основе критериев, предъявляемых законодателем к организационно-правовой форме саморегулирования, приходит к выводу, что саморегулируемые организации являются самостоятельной организационно-правовой формой некоммерческих юридических лиц" <1>. Новизна данного суждения требует его глубокого осмысления. Уже сегодня очевидна специфика правовой природы саморегулируемых организаций, в деятельности которых прослеживается сочетание частных и публичных правовых начал.

--------------------------------

<1> Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 18.

Как указал Конституционный Суд РФ применительно к саморегулируемым организациям арбитражных управляющих,

"саморегулируемые организации... обладают двойственной правовой природой: с одной стороны, это некоммерческие организации, и регистрируются они в порядке, предусмотренном статьей 3 Федерального закона "О некоммерческих организациях", с другой стороны - с даты включения в Единый государственный реестр саморегулируемых организаций... они приобретают особый публично-правовой статус саморегулируемой организации" <1>.

--------------------------------

Нужно сказать, что для экономически развитых стран существование юридических лиц публичного права характерно уже давно. Например, немецкому, английскому, американскому законодательству известны публичные акционерные общества. Для России это явление сравнительно новое. Ярчайшим примером здесь являются государственные корпорации, представляющие собой юридические лица, некоммерческие организации, которых государство наделило властными полномочиями.

О публичном характере саморегулируемых организаций говорится в Концепции развития законодательства о юридических лицах, подготовленной Советом при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства <1>. Отмечая, что статус некоторых видов юридических лиц урегулирован весьма отрывочно и маловразумительно, разработчики Концепции с этой точки зрения оценивают статус саморегулируемых организаций: "необходимо исходить из того, что они не являются особой организационно-правовой формой юридических лиц и (или) самостоятельной разновидностью некоммерческих организаций. Термин "саморегулируемая организация" характеризует не гражданско-правовой, а публично-правовой статус юридического лица, который оно приобретает, отвечая установленным законом требованиям, с момента включения сведений о нем в специальный государственный реестр".

--------------------------------

<1> Проект рекомендован Советом к опубликованию в целях обсуждения (протокол N 68 от 16 марта 2009 г.).

В теории права выделяют три модели саморегулирования:

1) добровольное;

2) делегированное;

3) смешанное <1>.

--------------------------------

<1> Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 15, 16; Крючкова П.В. Саморегулирование как дискретная институциональная альтернатива регулирования рынков: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2005; Михайлова Т.А. Регулирование и саморегулирование предпринимательской деятельности: Автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2006; Максимович О.Н. Саморегулирование в сфере предпринимательской деятельности как проявление гражданско-правового метода регулирования общественных отношений: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 2007.

Добровольное саморегулирование подразумевает, что предприниматели какой-либо отрасли (профессии) по собственной инициативе объединяются в саморегулируемые организации, статус которых подробно регламентирован законодательством. Данная модель саморегулирования предполагает установление и поддержание правил участниками системы без какого-либо одобрения или специальной защиты со стороны государства.

Вторая модель саморегулирования предусматривает делегирование властных полномочий государства по контролю и надзору за определенным видом деятельности, которые государство может осуществлять самостоятельно, саморегулируемым организациям. При этом само государство утрачивает право действовать в областях, полномочия по которым оно делегировало. В литературе описываются жесткие и мягкие формы делегированного саморегулирования <1>.

--------------------------------

При смешанном саморегулировании саморегулируемым организациям передается только часть функций, в то время как за государством остается часть полномочий, главным образом принудительного характера.

Аналогичные модели саморегулирования - делегированная, добровольная, смешанная - представлены в документе "Содействие Министерству экономического развития и торговли - саморегулирование" <1>.

--------------------------------

<1> Издан в рамках проекта ТАСИС (www.medt.strategypartner.ru).

П.В. Крючкова выделяет только две формы саморегулирования - делегированную и добровольную <1>.

--------------------------------

<1> Крючкова П.В. Саморегулирование как дискретная институциональная альтернатива регулирования рынков: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2005; Крючкова П.В. Саморегулирование хозяйственной деятельности: институциональный анализ. М.: ТЕИС, 2005.

По мнению И.Г. Журиной, сформировавшаяся в России модель представляет собой новую форму саморегулирования, в основе которой, несмотря на закрепленную в законодательстве добровольность участия, лежит делегированное саморегулирование <1>.

--------------------------------

<1> Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 16.

Применительно к саморегулированию аудиторской деятельности с данным выводом сложно согласиться.

Во-первых, в приведенных видах моделей саморегулирования отсутствует единый классификационный критерий. Точнее было бы подразделить модели саморегулирования на добровольную и обязательную (в зависимости от императивности (обязательности) либо диспозитивности (добровольности) членства в саморегулируемых организациях), а последнюю, в свою очередь, - на смешанную и делегированную.

Во-вторых, анализ действующего законодательства позволяет относить саморегулирование в сфере аудита не к делегированной, а к смешанной модели. Передавая часть функций по регулированию аудиторской деятельности саморегулируемым организациям аудиторов, государство оставляет за собой часть полномочий. Они были частично рассмотрены в предыдущих параграфах монографии и будут анализироваться далее в работе.

Представляется, что в настоящее время в России применительно к сфере аудита сложилась смешанная модель саморегулирования, построенная на императивных, обязательных началах. При этом не исключаются и диспозитивные элементы построения такой модели, например, проявляющиеся в праве выбора аудитором (аудиторской организацией) саморегулируемой организации для членства.

Будучи некоммерческой организацией, саморегулируемая организация наделяется специальной правоспособностью с момента ее государственной регистрации в качестве юридического лица. Статус саморегулируемой такая организация приобретает с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов. Возникает вопрос о правоспособности саморегулируемой организации аудиторов с момента приобретения ею указанного статуса. По этому поводу высказаны разные мнения специалистов. Так, И.Г. Журина полагает, что "С момента регистрации в реестре саморегулируемых организаций юридические лица наделяются субъективным правом на осуществление основного вида деятельности в рамках специальной правоспособности" <1>. Р.Н. Аганина придерживается иной позиции: "с момента государственной регистрации СРО как некоммерческой организации возникает ее правосубъектность, а с момента внесения сведений о некоммерческой организации в государственный реестр саморегулируемых организаций правосубъектность приобретает исключительный характер" <2>.

--------------------------------

<1> Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 19.

<2> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 20.

Вторая точка зрения представляется в большей степени соответствующей правовой природе саморегулирования. Действительно, сущность исключительной правоспособности означает право субъекта на ведение указанного в законе вида деятельности и исключение возможности, запрет на осуществление иных видов деятельности. Исключительной правоспособностью могут обладать и обладают не только некоммерческие, но и некоторые коммерческие организации (в качестве примера можно привести акционерные инвестиционные фонды).

Вместе с тем формальное толкование Закона об аудите 2008 года и Закона о саморегулируемых организациях не позволяет сделать однозначного вывода об исключительной правоспособности саморегулируемых организаций аудиторов.

Так, ч. 1 ст. 6 Закона о саморегулируемых организациях определяет основные функции саморегулируемых организаций. В силу данной нормы саморегулируемая организация осуществляет следующие основные функции:

- разрабатывает и устанавливает условия членства субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемой организации;

- применяет меры дисциплинарного воздействия, предусмотренные настоящим Федеральным законом и внутренними документами саморегулируемой организации, в отношении своих членов;

- образует третейские суды для разрешения споров, возникающих между членами саморегулируемой организации, а также между ними и потребителями произведенных членами саморегулируемой организации товаров (работ, услуг), иными лицами, в соответствии с законодательством о третейских судах;

- осуществляет анализ деятельности своих членов на основании информации, представляемой ими в саморегулируемую организацию в форме отчетов в порядке, определенном уставом некоммерческой организации или иным документом, утвержденным решением общего собрания членов саморегулируемой организации;

- представляет интересы членов саморегулируемой организации в их отношениях с органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления;

- организует профессиональное обучение, аттестацию работников членов саморегулируемой организации или сертификацию произведенных членами саморегулируемой организации товаров (работ, услуг), если иное не установлено федеральными законами;

- обеспечивает информационную открытость деятельности своих членов, опубликовывает информацию об этой деятельности в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и внутренними документами саморегулируемой организации;

- осуществляет контроль за предпринимательской или профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации;

- рассматривает жалобы на действия членов саморегулируемой организации и дела о нарушении ее членами требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации.

Однако в силу ч. 2 той же статьи саморегулируемая организация наряду с установленными ч. 1 основными функциями вправе осуществлять иные предусмотренные федеральными законами и уставом некоммерческой организации функции.

Определенный ч. 3 ст. 6 Закона о саморегулируемых организациях перечень прав саморегулируемой организации также не является исчерпывающим. Саморегулируемая организация имеет право:

- от своего имени оспаривать в установленном законодательством Российской Федерации порядке любые акты, решения и (или) действия (бездействие) органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, нарушающие права и законные интересы саморегулируемой организации, ее члена или членов либо создающие угрозу такого нарушения;

- участвовать в обсуждении проектов федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, государственных программ по вопросам, связанным с предметом саморегулирования, а также направлять в органы государственной власти Российской Федерации, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления заключения о результатах проводимых ею независимых экспертиз проектов нормативных правовых актов;

- вносить на рассмотрение органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления предложения по вопросам формирования и реализации соответственно государственной политики и осуществляемой органами местного самоуправления политики в отношении предмета саморегулирования;

- запрашивать в органах государственной власти Российской Федерации, органах государственной власти субъектов Российской Федерации и органах местного самоуправления информацию и получать от этих органов информацию, необходимую для выполнения саморегулируемой организацией возложенных на нее федеральными законами функций, в установленном федеральными законами порядке.

Указано, что саморегулируемая организация наряду с определенными ч. 3 ст. 6 правами имеет иные права, если ограничение ее прав не предусмотрено федеральным законом и (или) ее учредительными документами.

Что касается Закона об аудите 2008 года, то он определяет дополнительные к указанным в Законе о саморегулируемых организациях функции и права саморегулируемых организаций аудиторов, не устанавливая запрета на ведение иных видов деятельности и не давая возможности говорить об исключительной правоспособности таких субъектов.

Так, в силу положений ч. 5 ст. 17 Закона об аудите 2008 года саморегулируемая организация аудиторов наряду с функциями, установленными Законом о саморегулируемых организациях:

- разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов;

- принимает правила независимости аудиторов и аудиторских организаций;

- принимает Кодекс профессиональной этики аудиторов;

- разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности;

- участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации <1>.

--------------------------------

<1> Рекомендации по организации саморегулируемыми организациями аудиторов прохождения аудиторами обучения по программам повышения квалификации одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 29 октября 2009 г., протокол N 79, с изменениями, одобренными 29 апреля 2010 г., протокол N 84 // Сайт Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).

При этом еще раз хотелось бы обратить внимание на контрольную функцию саморегулируемых организаций аудиторов. Ее важность объясняется общественной значимостью аудиторской профессии. Общество имеет право контролировать, действительно ли аудитор защищает его интересы и насколько хорошо он выполняет данную работу. В этом и состоит смысл надзора и контроля в аудиторской деятельности, здесь кроется причина того, что аудиторские стандарты устанавливают требования к процедурам аудита, к системе внутреннего контроля в аудиторской организации. Именно в этом заключена суть требования, чтобы все аудиторские организации и индивидуальные аудиторы являлись членами саморегулируемых организаций аудиторов. Они станут подконтрольными своему профессиональному сообществу, людям, которые понимают, что такое аудит, и могут оценить, действительно ли аудитор оказывает качественные услуги и тем самым защищает интересы общества и пользователей финансовой отчетности <1>.

--------------------------------

<1> См.: Интервью с Л.З. Шнейдманом, директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.

В целом, обобщая нормы Закона о саморегулируемых организациях и Закона об аудите 2008 года, можно выделить регулирующую, контрольную и обеспечительную функции саморегулируемых организаций аудиторов.

В соответствии с ч. 6 ст. 17 Закона об аудите 2008 года саморегулируемая организация аудиторов наряду с правами, установленными Законом о саморегулируемых организациях, имеет право:

- устанавливать в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, которые являются ее членами, дополнительные к требованиям, предусмотренным Законом об аудите 2008 года, требования, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности;

- разрабатывать и устанавливать дополнительные к мерам, предусмотренным Законом об аудите 2008 года, меры дисциплинарного воздействия на ее членов за нарушение ими требований Закона об аудите 2008 года, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов;

- организовывать профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью.

Нужно также отметить, что ч. 7 ст. 17 Закона об аудите 2008 года определен перечень обязанностей аудиторских организаций, дополнительных к предусмотренным Законом о саморегулируемых организациях.

Саморегулируемая организация аудиторов наряду с исполнением обязанностей, установленных Законом о саморегулируемых организациях:

1) участвует в установленном порядке в создании, включая финансирование, и деятельности единой аттестационной комиссии, предусмотренной Законом об аудите 2008 года;

2) сообщает в уполномоченный федеральный орган об изменениях в сведениях о саморегулируемой организации аудиторов для внесения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов, а также о возникшем несоответствии саморегулируемой организации аудиторов установленным требованиям, не позднее семи рабочих дней со дня, следующего за днем возникновения соответственно указанных изменений в сведениях или несоответствия;

3) сообщает в уполномоченный федеральный орган о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею Кодекс профессиональной этики аудиторов, в порядке, сроки и по форме, которые определяются уполномоченным федеральным органом;

4) представляет в уполномоченный федеральный орган отчет об исполнении саморегулируемой организацией аудиторов, ее членом или членами требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в порядке, сроки и по форме, которые определяются уполномоченным федеральным органом;

5) подтверждает соблюдение аудиторами, являющимися членами этой саморегулируемой организации аудиторов, требования об обучении по программам повышения квалификации;

6) не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения письменного запроса, представляет в уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору и совет по аудиторской деятельности по их запросам копии решений органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов;

7) оказывает содействие представителям Совета по аудиторской деятельности в ознакомлении с деятельностью саморегулируемой организации аудиторов.

Большая часть этих обязанностей корреспондирует правам уполномоченного федерального органа (Минфина России) и Совета по аудиторской деятельности.

Таким образом, анализ законодательства не дает оснований говорить об исключительной правоспособности саморегулируемых организаций аудиторов. При этом очевиден тот факт, что исключительной правоспособностью обладают сами аудиторские организации. В силу ч. 6 ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторские организации, осуществляющие аудиторскую деятельность, не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных данным Законом.

Согласно ч. 3 ст. 17 Закона об аудите 2008 года некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии ее соответствия следующим требованиям:

1) объединение в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным Законом об аудите 2008 года требованиям к членству в такой организации;

2) наличие утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов, принятых правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и принятого Кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) обеспечение саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.

Некоторые из установленных Законом об аудите 2008 года требований сформулированы таким образом, что их соблюдение на практике затруднительно либо может привести к негативным последствиям для состояния рынка аудита.

В частности, представляется, что соблюдение требования об объединении в составе саморегулируемой организации столь значительного количества субъектов может привести к ограничению конкуренции на рынке аудиторских услуг России. Ведь саморегулируемая организация наряду с контрольной функцией (контроль за предпринимательской или профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации) осуществляет функцию регулятивную (разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности). Не приведет ли такая массовая стандартизация к отсутствию стимула повышения конкурентоспособности у субъектов аудиторской деятельности? Как это скажется на стоимости оказываемых аудиторами услуг?

Кроме того, неясно, каким должно быть минимально допустимое количество таких субъектов в смешанных саморегулируемых организациях, объединяющих как аудиторские организации, так и индивидуальных аудиторов. Законом об аудите 2008 года эта ситуация не раскрывается.

Данные о количестве аудиторов и аудиторских организаций, ставших членами зарегистрированных Минфином России саморегулируемых организаций, представлены в таблице 4.

Таблица 4

Количество аудиторов и аудиторских организаций -

членов саморегулируемых организаций

Саморегулируемая организация аудиторов	Количество членов
Саморегулируемая организация аудиторов	аудиторов	аудиторских организаций
Аудиторская палата России	5495	1099
Институт профессиональных аудиторов	1984	229
Московская аудиторская палата	4108	844
Гильдия аудиторов ИПБР	2643	598
Российская коллегия аудиторов	3234	699
Аудиторская ассоциация "Содружество"	1430	330

Для сравнения отметим, что в тех сферах предпринимательской или профессиональной деятельности, где предусмотрено обязательное членство в саморегулируемых организациях, установлены более низкие количественные требования для приобретения статуса саморегулируемой организации. Например, в соответствии со ст. 55.4 Градостроительного кодекса РФ <1> статус саморегулируемой организации в сфере инженерных изысканий, подготовки проектной документации предусматривает объединение не менее чем 50 индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц, в сфере строительства - не менее чем 100 индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц. Минимальное количество членов саморегулируемой организации арбитражных управляющих в соответствии с ч. 2 ст. 21 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" <2> (далее - Закон о банкротстве) составляет не менее 100. Не менее 300 физических лиц должно быть объединено в саморегулируемую организацию оценщиков в соответствии со ст. 22 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности) <3>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2005. N 1 (Ч. I). Ст. 16. Действует с изменениями от 22 июля, 31 декабря 2005 г., 3 июня, 27 июля, 4, 18, 29 декабря 2006 г., 10 мая, 24 июля, 30 октября, 8 ноября, 4 декабря 2007 г., 13, 16 мая, 14, 22, 23 июля, 25, 30 декабря 2008 г., 17 июля, 23 ноября, 27 декабря 2009 г., 27 июля, 22, 29 ноября 2010 г.

<2> СЗ РФ. 2002. N 43. Ст. 4190. Действует с изменениями от 22 августа, 29, 31 декабря 2004 г., 24 октября 2005 г., 18 июля, 18 декабря 2006 г., 5 февраля, 26 апреля, 19 июля, 2 октября, 1 декабря 2007 г., 23 июля, 3, 30 декабря 2008 г., 28 апреля, 19 июля, 17, 27 декабря 2009 г., 22 апреля, 27 июля, 28 декабря 2010 г., 7 февраля 2011 г.

<3> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3813. Действует с изменениями от 21 декабря 2001 г., 21 марта, 14 ноября 2002 г., 10 января, 27 февраля 2003 г., 22 августа 2004 г., 5 января, 27 июля 2006 г., 5 февраля, 13, 24 июля 2007 г., 30 июня 2008 г., 7 мая, 17 июля, 27 декабря 2009 г., 22 июля, 28 декабря 2010 г.

Что касается компенсационного фонда саморегулируемых организаций аудиторов, то, как представляется, порядок его формирования должен быть определен в Законе об аудите 2008 года. Сегодня такие нормы в данном Законе отсутствуют, и решение вопроса во многом передано на усмотрение создаваемых саморегулируемых организаций. Аудиторы высказывают большие опасения относительно возможных злоупотреблений со стороны саморегулируемых организаций при формировании компенсационного фонда. Так, аудитор В.Б. Гуккаев пишет: "Особо следует отметить, что никакими рамками они (членские взносы в СРО и компенсационные фонды) не ограничены (только аппетитами СРО). При этом если членские взносы, как правило, зависят от выручки (доходов) аудиторской компании, то взносы в компенсационный фонд (и что важнее, в скобках указано "компенсационные фонды"!) полностью зависят от их "доброй" воли. Причем на данный момент не существует никаких положений касательно расходования таких фондов, т.е. предоставления компенсаций (кому, за что, на основании чего и главное - по чьему решению: суда или той же СРО). Поэтому, как представляется, такого рода взносы просто будут пополнять оборотные средства СРО" <1>.

--------------------------------

<1> Гуккаев В.Б. Комментарии к новому законодательству об аудиторской деятельности // Консультант бухгалтера. 2009. N 6.

В соответствии с п. 14 ст. 17 Закона об аудите 2008 года формирование компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов и размещение средств такого фонда (таких фондов) осуществляются в порядке, установленном Законом о саморегулируемых организациях.

Отметим, что Закон о саморегулируемых организациях определяет общие правила формирования компенсационного фонда таких субъектов. В силу названного акта компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов саморегулируемой организации в размере не менее чем 3 тысячи рублей в отношении каждого члена.

Закон о саморегулируемых организациях определяет, что размещение средств компенсационного фонда в целях их сохранения и прироста и инвестирование таких средств осуществляются через управляющие компании, если иное не установлено федеральным законом. Контроль за соблюдением управляющими компаниями ограничений размещения и инвестирования средств компенсационного фонда, правил размещения таких средств и требований к инвестированию, а также за инвестированием средств компенсационного фонда, которые установлены Законом о саморегулируемых организациях и принятой саморегулируемой организацией инвестиционной декларацией, осуществляется специализированным депозитарием на основании договора об оказании услуг специализированного депозитария. Доход, полученный от размещения и инвестирования средств компенсационного фонда, направляется на пополнение компенсационного фонда и покрытие расходов, связанных с обеспечением надлежащих условий инвестирования средств компенсационного фонда. Саморегулируемая организация вправе заключать договоры только с управляющими компаниями и специализированным депозитарием, которые отобраны по результатам конкурса, проведенного в порядке, установленном внутренними документами саморегулируемой организации. В объекты недвижимости может быть инвестировано не более 10% средств компенсационного фонда. В государственные ценные бумаги Российской Федерации должно быть инвестировано не менее 10% средств компенсационного фонда. Дополнительные требования к составу и структуре средств компенсационного фонда определяются инвестиционной декларацией, принятой саморегулируемой организацией.

Предусмотрено, что федеральными законами могут устанавливаться иные требования, чем те, которые предусмотрены Законом о саморегулируемых организациях, к порядку формирования компенсационного фонда саморегулируемой организации, его минимальному размеру, размещению средств такого фонда.

Однако Законом об аудите 2008 года иные требования ни к порядку формирования компенсационного фонда саморегулируемой организации, ни к его минимальному размеру, ни к размещению средств такого фонда не установлены. Отсюда вытекает необходимость руководствоваться нормами Закона о саморегулируемых организациях. Однако практика пошла по другому пути.

Так, например, размер взносов в компенсационный фонд зарегистрированных саморегулируемых организаций составляет:

- Некоммерческое партнерство "Аудиторская палата России": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 5 тыс. рублей;

- Некоммерческое партнерство "Институт профессиональных аудиторов": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 5 тыс. рублей;

- Некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 5 тыс. рублей;

- Некоммерческое партнерство "Гильдия аудиторов региональных институтов профессиональных бухгалтеров": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 4 тыс. рублей;

- Некоммерческое партнерство "Российская коллегия аудиторов": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 5 тыс. рублей;

- Некоммерческое партнерство "Аудиторская ассоциация "Содружество": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 3 тыс. рублей.

Заметим, что в тех сферах профессиональной и предпринимательской деятельности, где также предусмотрено обязательное членство субъектов в саморегулируемых организациях, порядок формирования компенсационного фонда определяется соответствующими специальными законами и принятыми в их развитие подзаконными нормативными правовыми актами.

Так, Закон о банкротстве содержит статью 25.1 "Компенсационный фонд саморегулируемой организации арбитражных управляющих", в которой дается понятие компенсационного фонда, раскрывается порядок его формирования, а также реализации требования о компенсационной выплате. В частности, указано, что компенсационным фондом саморегулируемой организации арбитражных управляющих является обособленное имущество, принадлежащее саморегулируемой организации на праве собственности. Он формируется за счет членских взносов членов саморегулируемой организации, перечисляемых только в денежной форме в размере не менее чем 50 тысяч рублей на каждого ее члена. Постановлением Правительства РФ от 9 июля 2004 г. N 344 утверждено Временное положение о размещении и расходовании средств компенсационных фондов саморегулируемых организаций арбитражных управляющих <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2004. N 29. Ст. 3051. Действует с изменениями от 27 июня 2008 г.

Статья 24.8 Закона об оценочной деятельности определяет правовой режим компенсационного фонда саморегулируемой организации оценщиков. Так, компенсационным фондом саморегулируемой организации оценщиков является обособленное имущество, принадлежащее саморегулируемой организации оценщиков на праве собственности и первоначально формируемое исключительно в денежной форме за счет обязательных взносов ее членов. В силу статьи 24.6 Закона об оценочной деятельности каждым членом саморегулируемой организации оценщиков должен быть внесен обязательный взнос в компенсационный фонд в размере не менее чем 30 тысяч рублей.

Минимальный размер взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации предусмотрен и Градостроительным кодексом РФ. Так, в соответствии со ст. 55.4 Градостроительного кодекса РФ некоммерческая организация вправе приобрести статус саморегулируемой организации, основанной на членстве лиц, выполняющих инженерные изыскания, или саморегулируемой организации, основанной на членстве лиц, осуществляющих подготовку проектной документации, при условии наличия компенсационного фонда, сформированного в размере не менее чем 500 тысяч рублей на одного члена некоммерческой организации или, если такой организацией установлено требование к страхованию ее членами гражданской ответственности, которая может наступить в случае причинения вреда вследствие недостатков работ, оказавших влияние на безопасность объектов капитального строительства, в размере не менее чем 150 тысяч рублей на одного члена некоммерческой организации. Некоммерческая организация вправе приобрести статус саморегулируемой организации, основанной на членстве лиц, осуществляющих строительство, при условии наличия компенсационного фонда, сформированного в размере не менее чем один миллион рублей на одного члена некоммерческой организации или, если такой организацией установлено требование к страхованию ее членами гражданской ответственности, которая может наступить в случае причинения вреда вследствие недостатков работ, оказавших влияние на безопасность объектов капитального строительства, в размере не менее чем 300 тысяч рублей на одного члена некоммерческой организации. Правовой режим компенсационного фонда определен ст. 55.16 Градостроительного кодекса РФ "Компенсационный фонд саморегулируемой организации".

Полагаем, что минимальный размер взносов субъектов аудиторской деятельности и в целом правовой режим компенсационного фонда саморегулируемой организации аудиторов также должны быть определены на законодательном уровне. Это поможет избежать злоупотреблений со стороны саморегулируемых организаций и внесет определенность в данный аспект финансовых взаимоотношений аудиторов (аудиторских организаций) и саморегулируемых организаций. Четкие правила формирования компенсационного фонда, "который служит "подушкой безопасности" и необходим для обеспечения имущественной ответственности каждого из членов этой организации перед потребителями аудиторских услуг" <1>, необходимы для обеспечения интересов аудируемых лиц.

--------------------------------

<1> Бодрягина О., Дарымова Ю. Аудит пошел на поправку // ЭЖ-Юрист. 2009. N 18.

Будучи юридическим лицом - некоммерческой организацией, саморегулируемая организация формирует соответствующие ее организационно-правовой форме органы управления.

Статус саморегулируемой организации требует создания помимо общих органов управления специализированных органов, осуществляющих контроль за соблюдением членами саморегулируемой организации аудиторов требований Закона о саморегулируемых организациях, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов и рассмотрение дел о применении в отношении членов саморегулируемой организации аудиторов мер дисциплинарного воздействия.

Закон об аудите 2008 года устанавливает правило финансовой независимости при формировании органов управления саморегулируемой организации аудиторов. Так, в случае, если членами саморегулируемой организации аудиторов являются физические лица и (или) организации, не являющиеся соответственно аудиторами и аудиторскими организациями, в деятельности органов управления такой организации должна быть обеспечена независимость аудиторов и аудиторских организаций при осуществлении ими функций, непосредственно связанных с аудиторской деятельностью. Независимые члены постоянно действующего коллегиального органа управления саморегулируемой организации аудиторов должны составлять не менее одной пятой числа членов этого органа.

Члены постоянно действующего коллегиального органа управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов могут совмещать исполнение этих функций с аудиторской деятельностью (с участием в аудиторской деятельности).

Законом об аудите 2008 года определено, что обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности саморегулируемой организации аудиторов должен проводиться аудиторской организацией, являющейся членом другой саморегулируемой организации аудиторов.

Нами были затронуты лишь отдельные проблемы саморегулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. На большинство из поставленных вопросов ответит практика, возможно, потребуются изменения и дополнения Закона об аудите 2008 года. Вместе с тем очевидно, что названный Закон определяет эволюционное развитие аудиторской профессии в нашей стране.

В литературе справедливо указывается, что "присутствие в России в условиях саморегулирования аудиторской деятельности нескольких сильных профессиональных аудиторских объединений создаст основу для конкуренции среди них и в целом будет способствовать повышению эффективности их деятельности и росту авторитета профессии аудитора" <1>.

--------------------------------

Как отметил в своем интервью Л.З. Шнейдман, "в саморегулируемых организациях аудиторов на первый план выдвигается контроль за деятельностью своих участников, создание и поддержание их профессионального имиджа. В этом, по нашему мнению, специфика саморегулирования аудиторской деятельности. Аудит - это общественно значимая деятельность, и общество вправе контролировать, как аудитор выполняет свою миссию. Саморегулируемые сообщества аудиторов должны способствовать поддержанию положительной репутации каждого аудитора. Ведь профессиональная репутация - главная ценность, которая есть у аудиторских организаций и аудиторов".

По мнению специалистов <1>, саморегулируемые организации - не временное явление, а оправдавший себя институт, который, с одной стороны, избавляет органы исполнительной власти от значительной по объему работы, а с другой - позволяет осуществлять эффективный надзор за отдельными сегментами экономики.

--------------------------------

<1> Там же.

Анализ проблематики саморегулирования аудиторской деятельности приводит к следующим выводам.

Саморегулирование в России представляет собой сравнительно новый вид регулирования аудита, органичный рыночной экономике. В основе построения механизма саморегулирования аудита лежит заимствованный зарубежный опыт, отечественная практика деятельности профессиональных аудиторских объединений и сформировавшиеся теории саморегулирования.

В сфере аудита формируется смешанная модель саморегулирования, построенная на императивных началах с элементами диспозитивности. В основе правового статуса саморегулируемых организаций и в целом правовой природы саморегулирования лежат частные и публичные начала. Совершенствование правового обеспечения саморегулирования должно быть направлено на обеспечение частных и публичных интересов с целью достижения их баланса.

Глава 3. ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТЬ АУДИТА

И АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ:

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

3.1. Понятие и сущность аудита

3.1.1. Понятие аудита

Рассмотрение сущности аудита необходимо начать с анализа центрального понятия - понятия аудита. Четкое понимание данного правового феномена необходимо для формирования целостной концепции механизма правового регулирования рассматриваемой сферы общественных отношений.

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

( Ст. 1 Закона об аудите 2008 года.)

Проследим динамику изменения понятия "аудит" по основополагающим нормативным правовым актам, регулировавшим аудиторскую деятельность в России.

Временные правила аудиторской деятельности, действовавшие до принятия Закона об аудите 2001 года, давали такое определение: "Аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг".

Однако в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности <1>, аудиторская деятельность определялась двояко:

--------------------------------

<1> Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. // Аудиторские ведомости. 1997. N 6.

1) с точки зрения Временных правил аудиторской деятельности - понятие, тождественное аудиту;

2) с точки зрения правил (стандартов) аудиторской деятельности и опыта работы аудиторов в последующие годы - более широкое понятие, определяющее деятельность аудиторов, включающее в себя как собственно аудит (аудиторскую проверку с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности), так и сопутствующие аудиту услуги.

В соответствии со ст. 1 Закона об аудите 2001 года аудиторская деятельность, аудит определялись как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В приведенном определении законодатель отождествлял понятие аудита и аудиторской деятельности.

Такое смешение двух понятий виделось неверным, и в научной литературе трактовалось в качестве недостатка Закона об аудите 2001 года. Многие специалисты в период действия Закона об аудите 2001 года писали, что логично называть аудитом собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В.И. Подольский указывал на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней, чтобы избежать неопределенности трактовки понятий "аудиторская деятельность" и "аудит" <1>. В.В. Нитецкий также подчеркивал, что "целесообразно различать собственно аудит как контроль и удостоверение достоверности финансовых отчетов предприятий и деятельность аудиторских фирм, которая обычно сводится не только к проверкам, но и включает всевозможные иные услуги в области финансов и бухгалтерского учета" <2>. Законом об аудите 2008 года указанная позиция была воспринята.

--------------------------------

<1> Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" (постатейный). М., 2002. С. 24.

<2> Нитецкий В.В. Аудит: цель и задачи // Бухгалтерский учет. 1993. N 3.

Слово "аудит" происходит от латинского "audio", что означает буквально "он слышит". В соответствии с глоссарием международных терминов контроля "audit" - это обзор деятельности и операций организации для того, чтобы убедиться, что они выполняются в соответствии с утвержденными целями, бюджетом, правилами, стандартами <1>. В современном толковом словаре под термином "аудит" понимается "независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия, проводимая квалифицированными специалистами (аудиторами)" <2>.

--------------------------------

<1> Банковский контроль и аудит / Под ред. Н.В. Фадейкиной. М., 2002. С. 24.

<2> Солганик Г.Я. Толковый словарь. М., 2004.

Английский ученый Р. Адамс определяет аудит как "независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом" <1>.

--------------------------------

<1> Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ. М., 1995. С. 6.

В США аудит рассматривают в качестве "процесса, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям" <1>.

--------------------------------

<1> Аренс Э.А., Лоббск Дж. К. Аудит. М., 1995. С. 7.

Американский профессор Дж. Робертсон, определяя аудит как "деятельность, направленную на уменьшение предпринимательского риска", предлагает следующее понятие аудита: "Аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов" <1>.

--------------------------------

<1> Робертсон Джек К. Аудит / Пер. с англ. М., 1993. С. 5.

Л.И. Булгакова приходит к выводу о двух значениях понятия "аудит". В узком смысле "аудит - вид предпринимательства, профессиональная деятельность аудиторских организаций, созданных в качестве осуществляющих коммерческую деятельность юридических лиц, а также граждан - индивидуальных аудиторов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке. Отношения по поводу осуществления аудита профессионалами - специальными субъектами регулируются Законом об аудите. В широком смысле аудит - совершение проверок финансово-хозяйственной деятельности организации либо гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью, со стороны органов и лиц, выполняющих аудиторскую функцию в рамках предоставленных им полномочий. В этом случае отношения, возникающие между проверяемым лицом и аудитором, не попадают в сферу действия Закона об аудите, а регулируются другими нормативными правовыми актами" <1>.

--------------------------------

<1> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 8, 9.

Некоторые авторы приводят сущностные определения аудита, понимая его в качестве проверки, экспертизы, ревизии. Так, Ю.А. Данилевский полагает, что "аудит есть независимая проверка годовой финансовой отчетности, составленной хозяйствующими субъектами в соответствии с законом о бухгалтерском учете, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов за год" <1>. А.Л. Руф определяет аудит как "независимую экспертизу финансовой отчетности коммерческих предприятий уполномоченными на то лицами (аудиторами) с целью подтверждения ее достоверности для государственных налоговых органов и собственников" <2>. В.И. Подольский также считает, что аудит есть "независимая экспертиза состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов" <3>. А.Ф. Аксененко полагает, что "аудит представляет собой независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта" <4>. По мнению П.И. Камышанова, "аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса" <5>.

--------------------------------

<1> Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности: Учебное пособие. М., 1994. С. 53.

<2> Руф А.Л. Аудит в России // Аудитор. 1998. N 8.

<3> Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 2000. С. 19.

<4> Аксененко А.Ф. Аудит: современная организация и развитие // Бухгалтерский учет. 1992. N 4.

<5> Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М., 1996. С. 10; Камышанов П.И. Знакомьтесь: аудит (организация и методика проведения проверок). М., 1994.

Необходимость проведения аудита определяется рядом обстоятельств:

а) бухгалтерская (финансовая) отчетность используется для принятия финансовых и иных решений заинтересованными в ней пользователями;

б) бухгалтерская (финансовая) отчетность может быть подвержена искажениям, которые могут быть вызваны применением оценочных значений; возможной неоднозначной трактовкой фактов хозяйственной деятельности; возможной пристрастностью ее составителей;

в) степень достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной информации, многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности <1>.

--------------------------------

<1> Суйц В.П., Шеремет А.Д. Аудит. М., 2007. С. 19; Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2008. С. 8.

3.1.2. Пользователи информации

финансовой (бухгалтерской) отчетности

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности является важным элементом рыночной инфраструктуры. Принятие многих предпринимательских решений, в том числе об инвестировании капитала, о предоставлении кредита, заключении сделок и т.п., основано на финансовой информации, достоверность которой подтверждается аудитором. Таким образом, при осуществлении предпринимательской деятельности возникает потребность в услугах аудитора, связанных с установлением объективности и достоверности финансовой информации о деятельности организации.

Пользователи такой информации весьма неоднородны. Их принято классифицировать на внутренних и внешних. Анализ законодательства и практики его применения позволяет выделить следующих пользователей бухгалтерской отчетности:

Внутренние пользователи:

- учредители, участники (акционеры, члены кооператива, товарищи) организации;

- работники организации, не являющиеся участниками (акционерами, членами кооператива, товарищами);

- работники организации, являющиеся участниками (акционерами, членами кооператива, товарищами);

- собственники имущества государственного (муниципального) унитарного предприятия;

- профсоюзные организации.

Внешние пользователи:

- кредиторы (в первую очередь банки), в том числе потенциальные кредиторы;

- контрагенты (поставщики, покупатели, услугодатели и др.);

- инвесторы, в том числе потенциальные инвесторы;

- органы государственной статистики;

- налоговые органы, таможенные органы;

- государство и общество в целом.

Помимо лиц, непосредственно заинтересованных в объективной информации о состоянии хозяйствующего субъекта, выделяются пользователи, чей интерес можно квалифицировать как косвенный. К ним, в частности, относятся: аудиторы, аналитические организации, эксперты, средства массовой информации, политические партии, социологические службы и др.

Нужно отметить, что у перечисленных пользователей существуют весьма различные интересы по отношению к финансовой информации об аудируемом лице. При этом значительно отличаются как интересы внутренних и внешних пользователей финансовой отчетности, так и интересы каждого из пользователей внутри обозначенных групп. Например, руководителям, менеджерам организации изучение такой финансовой информации помогает принимать управленческие решения; участникам (акционерам и т.п.) - оценить эффективность работы управленческого звена и хозяйствующего субъекта в целом и, соответственно, вероятность получения части прибыли по итогам года (в виде дивидендов и др.). Работники организации заинтересованы в стабильности ее деятельности, карьерном росте, получении заработной платы, осуществлении отчислений в социальные фонды.

Очевидны интересы внешних пользователей. Так, поскольку инвестирование осуществляется с целью получения прибыли и (или) иного положительного эффекта, потенциальные инвесторы, принимая решение о вложении инвестиций, непременно оценивают свои риски на основе анализа финансовой информации о субъекте. Информация о финансовом положении организации должна быть известна банку при принятии решения о кредитовании хозяйствующего субъекта, а также в период действия договорных отношений (для чего банки проводят финансовый мониторинг). Контрагенты хозяйствующего субъекта заинтересованы в его финансовой стабильности, поскольку от этого во многом зависит надлежащее исполнение договорных обязательств. Учет аудиторской информации позволяет указанным пользователям снизить финансовый риск при осуществлении предпринимательской деятельности. В связи с этим напомним аксиому аудита: на основе мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности пользователь этой отчетности может делать правильные выводы о результатах финансово-хозяйственной деятельности и принимать обоснованные финансовые решения.

Получение достоверной информации о деятельности организаций необходимо субъектам официального статистического учета для осуществления государственных статистических наблюдений в целях формирования официальной статистической информации. Налоговые, таможенные органы заинтересованы в поступлении налогов и иных обязательных платежей. Интерес государства и общества в целом видится в обеспечении занятости населения, решении социальных задач, стабильности общественных отношений. Кроме того, использование результатов аудита позволяет оптимизировать расходы на государственные проверки в отношении организаций, основанных на базе частной собственности и в то же время опосредованно контролировать их экономическую деятельность. На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры.

Выявление интересов пользователей финансовой информации можно было бы продолжить, но уже ясно, что перед нами - не отрывочное механическое перечисление, а сочетание частных и публичных интересов к финансовой отчетности о деятельности хозяйствующих субъектов. Качественное удовлетворение означенных частных и публичных интересов возможно только при предъявлении пользователям финансовой информации, достоверность которой должна быть подтверждена аудитором. Отсюда возникает общественная потребность в компетентном мнении аудитора, к которому пользователи испытывают доверие.

Кроме того, нужно иметь в виду, что интересы пользователей не всегда совпадают, а часто и противоречат друг другу и существует объективная необходимость в независимой оценке финансовых данных. Такую оценку и должен дать аудит. Роль аудита состоит в снижении объема некачественной информации, используемой для управленческих и иных целей, что способствует развитию доверительных отношений между различными субъектами в процессе финансово-хозяйственной деятельности.

Степень доверия пользователей к мнению аудитора во многом зависит от уровня "качества" аудиторского заключения, а также от того, какие задачи ставил себе аудитор, осуществляя аудиторскую проверку.

Постановка задачи, ориентация на определенный круг пользователей - те критерии, которые обусловили последовательное появление теорий аудита и соответствующих им теорий. Рассмотрим кратко каждую из них с тем, чтобы ответить на вопрос о месте и значении данных теорий в современной практике аудита.

3.1.3. Теории аудита и подходы к аудиту

В научных исследованиях выделяют, как правило, три основных направления развития аудита, которые формировались поэтапно и базировались на соответствующей теории аудита.

"Теория адекватности" ведет свою историю от трудов английских теоретиков Ф. Пикслея и Л. Дикси. Согласно данной теории применялся прямой последовательный подход - подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности с информацией, формируемой в системе бухгалтерского учета. Представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных или невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет. Совокупность изложенных взглядов получила метафорическое название "полицейская" теория, или теория "сторожевого пса", согласно которой аудитор - "сторожевой пес", охраняющий добро собственника. Роль аудита сводилась к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом, и установлению их точности, и аудитор отвечал на вопрос о том, какие факты имели место на самом деле <1>. Аудитор в основном занимался проверкой документации, подтверждающей движение денежных операций, а также их правильной группировкой в финансовых отчетах <2>. Сбор аудиторских доказательств проводится на основе учетных регистров, документов.

--------------------------------

<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 25.

<2> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 19.

Возникновение теории адекватности и ее применение в практическом аудите являются первым этапом развития теорий аудита. Он получил название "подтверждающего аудита". Специалистами отмечаются отдельные недостатки данной теории. Так, Г.А. Юдина и М.Н. Черных пишут: "Недостаток данного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в финансовом (бухгалтерском) учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При проведении такого рода аудиторских процедур аудитор использует информацию, представленную бухгалтерией, и общается только с бухгалтерским персоналом" <1>. В качестве недостатка данной теории выделяют и то, что "на момент ознакомления потенциального инвестора с мнением аудитора данное мнение уже устаревает" <2>.

--------------------------------

<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 26.

<2> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч.

Согласно теории "контроллинга" цель аудита смещается с "мертвых документов" на "живую организацию" внутреннего контроля на проверяемой фирме <1>. Происходит переориентация "сторожевого пса" на роль "собаки-ищейки", которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы.

--------------------------------

<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч. С. 26.

На базе теории "контроллинга" получил развитие "системно ориентированный аудит". Он исходит из того, что если система внутреннего контроля работает эффективно, не нужно проводить детальную проверку, так как аудитор может доверять системе внутреннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований законодательства <1>. При эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, а финансовые отчеты являются достаточно полными и точными <2>. Специалистами выявляются некоторые недостатки данной теории и базирующегося на ней подхода к аудиту. Так, Г.А. Юдина и М.Н. Черных отмечают: "Недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские процедуры проводятся в отношении организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы персонала проверяемого экономического субъекта. Однако таким образом не проверяются действия руководства (администрации). Аудиторские процедуры в данном случае сориентированы на то, чтобы выявить - обманывает ли персонал руководство, а не руководство - инвесторов" <3>. Кроме того, при данном подходе снижается степень объективности отчетных данных <4>.

--------------------------------

<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Указ. соч. С. 26.

<2> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Указ. соч. С. 19.

<3> Юдина Г.А., Черных М.Н. Указ. соч.; Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. М., 2002.

<4> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч.

Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. Задачи аудита сводятся не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников, прежде всего администрации, и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе данная теория получила название теории "собаки-поводыря". Аудитор в этом случае выступает как помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между собственниками и администрацией отсутствует. Данная теория переносит акцент с документов на людей. Теория "собаки-поводыря" позволяет выяснить то, что лежит "за документами" вне зарегистрированных фактов хозяйственной деятельности, при этом она устремлена не в прошлое, а в будущее <1>.

--------------------------------

<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч.

На основе теории консалтинга получил развитие подход к "аудиту, базирующемуся на риске". При проведении проверок или консультировании аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск. Бизнес аудируемого лица проверяется через призму влияния факторов: контрольная среда, потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами, аффилированные лица, позиция клиента в отрасли и экономической среде, в которой он действует <1>. Данный аудит исходит из условий бизнеса клиента и проводится с применением технологии выборочного аудита (в основном проверка осуществляется там, где риск мошенничества и ошибки может быть максимальным) <2>.

--------------------------------

<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Указ. соч.

<2> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Указ. соч.

Помимо представленных в научной литературе <1> выделяют и иные теории аудита:

--------------------------------

<1> Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М., 1998. С. 4, 5; Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 29, 30.

- теория подтверждения кредитоспособности - ограничивает роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;

- теория модератора - утверждает, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные, часто противоречивые, требования. Аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегию сбора доказательств, которая в оптимальной степени удовлетворяет требованиям определенного им круга пользователей;

- квазикритическая теория - предполагает, что мнение аудитора и сбор аудиторских доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;

- теория агентов - предусматривает, что аудитор выступает агентом собственника и является доказательством добропорядочности или недобропорядочности деятельности директоров;

- теория о роли аудитора как инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета - определяет, что аудитор выступает агентом общества с целью формирования мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

Безусловно, каждая из теорий аудита имеет свои достоинства и недостатки. Строгое следование одной теории сужает рамки изучаемого предмета и не позволяет получить объективной картины. Однако этот недостаток можно преодолеть, если использовать разумные предложения каждой из них.

Так, например, несмотря на кажущуюся простоту теории адекватности, ее значение представляется весьма существенным. Результаты "подтверждающего аудита" дают возможность заинтересованным пользователям получить достоверную информацию о деятельности аудируемого лица, об адекватности отражения осуществленных экономическим субъектом хозяйственных операций в документах бухгалтерской отчетности. Полагаем, что "теория адекватности" или "подтверждающий аудит" непременно должны быть реализованы в практике современного аудита. Более того, представляется, реализация положений данной теории является непременным условием достижения основной цели аудита, как она сформулирована в ст. 1 Закона об аудите 2008 года. Нужно также учитывать, что решающее значение при использовании теорий аудита имеет защита интересов собственника, акционеров (участников) организации. Будучи чаще всего отделенными от функции управления, они не всегда имеют представление о реальном финансовом положении организации. Задача аудитора - оценить степень соответствия информации, представленной в финансовой отчетности, реальному положению дел.

Кроме того, рассмотрение этапов развития аудита, теорий аудита способствует пониманию уровня развития аудиторской деятельности в целом в России, а также в конкретной аудиторской организации.

3.1.4. Основные элементы современной теории аудита.

Принципы аудита

Современная теория аудита основана на основополагающих элементах, игнорирование которых приводит к тому, что достижение цели аудита финансовой отчетности - высказывание профессионального мнения о ее достоверности - становится невозможным. Это, в свою очередь, создает угрозу принятия неправильных финансовых решений пользователями информации. Основополагающие элементы аудита специалистами в области теории аудита именуются по-разному: особенности (требования) ведения аудиторской деятельности; нормы поведения, концепции, постулаты, принципы.

Так, В.И. Подольский полагает, что достижению главной цели аудита - дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте - способствуют особенности (требования) ведения аудиторской деятельности: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность; профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии. Вышеперечисленные особенности определяют нормы поведения аудитора <1>.

--------------------------------

<1> Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 1997. С. 12; Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 2003. С. 25, 26.

Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская указывают <1>, что концепции аудита - это основополагающие элементы его теории, определяющие условия его существования. Авторы полагают, что в настоящее время сформулированы следующие концепции аудита: этика поведения, независимость, профессионализм, доказательность, точность представления. Первые три концепции определяют профессиональное поведение аудитора в процессе выполнения взятых обязательств по подтверждению достоверности финансовой информации клиента. Четвертая и пятая концепции обусловливают технологические особенности проведения независимого аудита.

--------------------------------

<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М.: Инфра-М, 2009. С. 28.

По мнению указанных авторов, постулаты поведения - это фундаментальные аксиоматические утверждения, которые формулируются на основе концепций аудита и раскрывают их суть.

Большинство авторов - теоретиков и практиков аудита - основополагающие требования его проведения именуют принципами <1>.

--------------------------------

<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 46; Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 30 - 32.

В целях проведения анализа изложенных в научной и учебной литературе теоретических построений автор обратился к словарям для уяснения значения приведенных терминов.

Концепция (от лат. conceptus - понятие) - система взглядов на что-либо, основная мысль <1>; понятие, образ понятия, способ понимания, соображения и выводы <2>; формулировка, умственный образ, общая мысль, понятие <3>.

--------------------------------

<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 252.

<2> Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М., 1999. Т. 2. С. 154.

<3> Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975. С. 189.

Постулат (от лат. postulatum - требуемое) - исходное положение, допущение, принимаемое без доказательств <1>; принцип или положение некоторой научной теории, принятое в ней в качестве исходного, недоказуемого в ее рамках <2>.

--------------------------------

<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 493.

<2> Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975. С. 322.

Принцип (от лат. principium - основа, первоначало) - основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, науки и т.п. <1>; научное или нравственное начало, правило, основа, от которой не отступают <2>; первоначало, руководящая идея, основное правило поведения <3>.

--------------------------------

<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 515.

<2> Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка: В 4 т. М., 1999. Т. 3. С. 431.

<3> Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975. С. 329.

Осмысление значения приведенных понятий позволило сделать вывод о том, что при рассмотрении современных теоретических положений аудита термины "концепция" и "принцип" могут быть использованы в качестве тождественных. Суть постулатов как аксиоматических допущений предопределяет необходимость их отдельного анализа.

Основываясь на разработанной в литературе теории аудита, при осуществлении своей деятельности аудиторы должны руководствоваться принципами:

- независимости;

- объективности;

- честности;

- конфиденциальности;

- профессиональной компетентности;

- добросовестности;

- профессионального поведения.

Федеральное правило (стандарт) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" указывает на такие исходные положения аудита, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение. При этом стандарт содержит лишь перечисление принципов без раскрытия их содержания.

Кодекс этики аудиторов России в качестве принципов называет: честность, объективность, профессиональную компетентность и должную тщательность, конфиденциальность, профессиональность поведения. В Кодексе приведена краткая характеристика указанных концептуальных начал аудита.

Некоторые из обозначенных принципов представлены в Законе об аудите 2008 года.

Принцип независимости заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения заинтересованности в отношении аудируемого лица, а также какой-либо зависимости от третьей стороны, собственников или руководителей аудиторской организации, в которой аудитор работает. Принцип независимости аудиторских организаций, аудиторов раскрывается в ст. 8 Закона об аудите 2008 года, которая устанавливает:

а) перечень ситуаций, позволяющих предполагать заинтересованность либо зависимость, при которых аудит не может осуществляться (например, аудит не может осуществляться: аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности; аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.);

б) запрет на зависимость порядка выплаты и размера денежного вознаграждения аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита;

в) запрет на осуществление действий, влекущих возникновение конфликта интересов или создающих угрозу возникновения такого конфликта.

Конфликт интересов - ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Помимо законодательно установленных правил каждая саморегулируемая организация аудиторов должна принять локальный нормативный акт - правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, куда она вправе включить дополнительные требования, направленные на обеспечение принципа независимости <1>.

--------------------------------

<1> См.: Приказ Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 147н "Об утверждении порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею кодекс профессиональной этики аудиторов" // БНА. 2011. N 5.

Принцип объективности раскрыт в Кодексе этики аудиторов России следующим образом: "Аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений. Аудитор может оказаться в ситуации, которая может повредить его объективности. Аудитору следует избегать отношений, которые могут исказить или повлиять на его профессиональные суждения".

Представляется, что содержание данного принципа может быть раскрыто и по-иному. Принцип объективности характеризуется составом проверяемых документов аудируемого лица, достаточным для получения объективной оценки их достоверности или недостоверности. В силу ст. 13 Закона об аудите 2008 года при проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудита вопросам, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации; отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случае непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации.

Принцип профессиональной компетентности и должной тщательности, в соответствии с нормами Кодекса этики аудиторов России, заключается в том, что аудитор обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве. При оказании профессиональных услуг аудитор должен действовать с должным усердием и в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами. При этом квалифицированная профессиональная услуга предполагает наличие обоснованного суждения по применению профессиональных знаний и навыков в процессе предоставления такой услуги. Обеспечение профессиональной компетентности Кодекс делит на два самостоятельных этапа:

а) достижение должного уровня профессиональной компетентности;

б) поддержание профессиональной компетентности на должном уровне.

Поддержание профессиональной компетентности требует постоянной осведомленности и понимания соответствующих технических, профессиональных и деловых новшеств. Постоянное повышение профессиональной квалификации развивает и поддерживает способности, позволяющие аудитору компетентно работать в профессиональной среде.

Принцип профессиональной компетентности закреплен также в Законе об аудите 2008 года (а ранее - в Законе об аудите 2001 года). Он заключается в том, что аудитор должен обладать необходимой квалификацией, знаниями и опытом в данной области.

Гарантией соблюдения принципа профессиональной компетентности являются установленное законодательством положение об аттестации аудиторов, требования к членству в саморегулируемых организациях аудиторов, обязанность периодического повышения аудиторами своей квалификации.

Принцип конфиденциальности раскрыт в Кодексе этики аудиторов России следующим образом. Аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию. Конфиденциальная информация, полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна использоваться аудитором для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ. Аудитор должен соблюдать конфиденциальность даже вне профессиональной среды. Аудитор должен помнить о возможности неумышленного разглашения информации, особенно в условиях поддержания длительных связей с деловыми партнерами либо их близкими родственниками или членами семьи.

Аудитор также должен соблюдать конфиденциальность информации, раскрытой ему потенциальным клиентом или работодателем. Аудитор также должен иметь в виду необходимость соблюдать конфиденциальность информации внутри аудиторской организации или в отношениях с работодателями.

Аудитор должен предпринимать все разумные меры к тому, чтобы лица, работающие под его началом, и лица, от которых он получает консультации или помощь, с должным уважением относились к его обязанности соблюдать конфиденциальность информации.

Необходимость соблюдать принцип конфиденциальности сохраняется даже после окончания отношений между аудитором и клиентом или работодателем. Меняя место работы или приступая к работе с новым клиентом, аудитор имеет право использовать предыдущий опыт. Однако аудитор не должен использовать или раскрывать конфиденциальную информацию, собранную или полученную в результате профессиональных или деловых отношений.

Кодекс этики аудиторов России определяет обстоятельства, при которых аудитор должен или может быть обязан раскрыть конфиденциальную информацию либо такое раскрытие может быть уместным:

а) раскрытие разрешено законом и (или) санкционировано клиентом или работодателем;

б) раскрытие требуется законом, например:

при подготовке документов или представлении доказательств в иной форме в ходе судебного разбирательства;

при сообщении ставших известными фактов нарушения закона надлежащим органам государственной власти;

в) раскрытие является профессиональной обязанностью или правом (если это не запрещено законом):

при проверке качества работы, проводимой внутри аудиторской организации или саморегулируемой организацией аудиторов;

при ответе на запрос или в ходе расследования внутри аудиторской организации, саморегулируемой организации аудиторов или надзорного органа;

при защите аудитором своих профессиональных интересов при юридическом разбирательстве;

для соответствия правилам (стандартам) и нормам профессиональной этики.

Принцип конфиденциальности в полной мере закреплен и Законом об аудите 2008 года. В силу законодательных положений он заключается в том, что аудиторская организация и ее работники, индивидуальный аудитор и работники, с которыми им заключены трудовые договоры, обязаны сохранять аудиторскую тайну. Правовой режим аудиторской тайны определен ст. 9 Закона об аудите 2008 года.

Аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных Законом об аудите 2008 года,

за исключением:

1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные настоящим Федеральным законом , либо с его согласия;

2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

Дата добавления: 2021-01-21; просмотров: 160; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

12 3 4 5 6 7 8 9 10 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!