Ошибки методического характера.

К сожалению, на сегодняшний день уровень методической базы судебной компьютерно-технической экспертизы находится на стадии накопления и систематизации экспертного опыта, нарабатываемого на основе современных научных достижений в области информационно-компьютерных технологий. Это обусловливает отсутствие стандартизированных методик, а развитие методического обеспечения движется по пути разработки и внедрения в экспертную практику методических рекомендаций, которые, в свою очередь, могут быть как общей, так и частной направленности. Подобное положение дел, несомненно, ведет к появлению в экспертных заключениях ошибок методического характера. Коснемся только наиболее часто встречающихся.

При производстве СКТЭ для обеспечения возможности повторения полученных результатов экспертного исследования, в случае назначения повторной экспертизы, а также оценки их достоверности в заключении в обязательном порядке должны указываться сведения об автоматизированном рабочем месте эксперта и программном обеспечении, установленном на нем. Отсутствие подобной информации влечет за собой логические нарушения в процессе исследования, которые, в свою очередь, оставляют нераскрытыми вопросы, связанные с получением доказательственной информации, поскольку остается не понятным, какое использовалось аппаратное и программное обеспечение, позволившее получить подобные результаты, а следовательно, не дает возможности проверить научную и практическую обоснованность результатов, положенных в основу выводов. Например, отсутствие в заключении сведений об используемом программном обеспечении (ПО) и его версии не дает возможности оценить его функциональные возможности, которые могут отличаться в зависимости от версий используемого ПО, также различное программное обеспечение может выдавать различные результаты своей работы. В другом заключении эксперта не приведенное описание конфигурации стендовой ЭВМ, а именно сведений о процессоре, материнской плате, графическом адаптере, устройствах ввода / вывода, накопителях информации, операционной системе, не позволило определить правильность проведения проверки работоспособности представленной на исследование материнской платы путем установки в стендовую ЭВМ. Поскольку не представлялось возможности определить ее совместимость с процессором, оперативным запоминающим устройством и т.д.

Основным принципом при проведении судебных экспертиз, и в частности компьютерно-технических, является принцип неизменности вещественных доказательств. Он подразумевает, что информация на представленном на исследование носителе данных не должна быть изменена. Соблюдение данного принципа возможно при использовании специальных аппаратных блокираторов (Tableau, Fast Block), программного обеспечения, блокирующего запись, по порту к которому подключен исследуемый объект, создание точного побитового образа представленного объекта и его дальнейшим исследованием. Несоблюдение данного принципа может повлечь за собой фатальные изменения на уровне данных (затирание криминалистически значимой информации, представленной в неявном виде).

Иллюстрацией к этому может служить следующий пример. Из текста заключения эксперта явно не следовало, каким именно образом осуществлялась загрузка с представленных жестких дисков. В случае если конфигурация стендовой ЭВМ отличалась от конфигурации компьютера, в котором данные жесткие диски были установлены, загрузка операционной системы не могла быть успешно произведена без изменений настроек и установки дополнительных драйверов новых устройств, а следовательно, без внесения изменений в объект исследования. При этом необходимо заметить, что даже в случае полного совпадения конфигурации стендовой машины и машины, из которой был изъят жесткий диск, при загрузке с него в данные будут внесены изменения, так как при загрузке операционной системы происходит привязка к конкретному оборудованию. Согласно ст. 57 УПК эксперт не вправе проводить без разрешения дознавателя, следователя, суда исследования, могущие повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств.

В случае если жесткие диски подключались в качестве внешних запоминающих устройств, неизменность хранящейся на них информации может быть обеспечена только при помощи специализированных программно-аппаратных средств, блокирующих запись на исследуемые носители информации, указанные выше. Их наличие также должно быть оговорено в исследовательской части, включая их полное описание.

В соответствии с имеющимися методическими рекомендациями (12, 14, 15, 16, 17, 18) категорически запрещается осуществлять загрузку с исследуемого носителя информации (жесткого диска) <1>. Для сокрытия информации на компьютерах могут применяться специальные защитные программы, которые при некорректном обращении к защищаемой информации могут уничтожить, исказить, маскировать данные <2>.

--------------------------------

<1> Белый С.Л., Волков Г.А., Зубаха В.С. Некоторые практические рекомендации по изъятию компьютерной информации // Экспертная практика. М.: ЭКЦ МВД РФ, 2000. N 48. С. 68 - 85; Усов А.И., Нехорошев А.Б., Шухнин М.Н. и др. Практические основы компьютерно-технической экспертизы: Учеб.-методич. пособ. Саратов: Научная книга, 2007; и др.

<2> Зубаха В.С., Усов А.И., Саенко Г.В. и др. Общие положения по назначению и производству компьютерно-технической экспертизы (Методические рекомендации). М.: ГУ ЭКЦ МВД России, 2001; Волеводз А.Г. Противодействие компьютерным преступлениям: правовые основы международного сотрудничества. М.: Издательство Юрлитинформ, 2002.

 

Кроме того, при загрузке компьютера может быть изменена информация, хранящаяся в файлах-протоколах его работы. Поэтому для обеспечения сохранности информации, хранящейся на НЖМД, жесткий диск должен быть изъят, подвергнут клонированию, а его копия должна исследоваться отдельно в ходе компьютерно-технической экспертизы. Для обеспечения неизменности информации, хранящейся на диске, и изготовления точной копии наиболее широко применяются <1>:

--------------------------------

<1> Усов А.И. Судебно-экспертное исследование компьютерных средств и систем: Основы методического обеспечения: Учеб. пособ. М.: Экзамен, 2003.

 

1) программно-аппаратный комплекс EnCase (разработчик Guidance Software);

2) программный комплекс Forensic Tool kit;

3) программно-аппаратные комплексы Vogon International;

4) программно-аппаратные комплексы ForensicIPC;

5) комплект технических средств для копирования данных Image-MASSter Solo 3 (производитель Intelligent Computer Solutions) и др.

Следует отметить, что использовать программные или аппаратные средства блокирования записи необходимо также при исследовании флэш-накопителя, поскольку в противном случае нельзя исключить возможность автозапуска содержащихся на нем программ и изменения записанной информации.

Следующей распространенной ошибкой является неполнота проведения исследования за счет исключения из поля зрения эксперта ряда объектов, являющихся составной частью единого информационного процесса. Наиболее часто это встречается в тех случаях, когда экспертное исследование касается не единичного объекта, а системы взаимосвязанных объектов, включающих в себя аппаратное, программное и информационное обеспечение.

Ярким примером тому может служить исследование сервера провайдера и конечного оборудования пользователя (компьютер) в случае установления возможности осуществления доступа пользователем к определенным интернет-ресурсам в определенное время. К сожалению, при этом из поля зрения эксперта выпадает одна важная составляющая, несущая криминалистически значимую информацию, а именно - промежуточное оборудование. Обычно при проведении анализа данных, предоставленных провайдером, устанавливаются IP-адреса роутера, а не пользователя. Зачастую это обусловлено тем, что у крупных провайдеров чаще всего не ведется учет действий оконечных пользователей, а ведется только учет обращений, идущих от общих роутеров, к которым возможно подключение от 5 до 100 оконечных пользователей. В связи с этим серьезной ошибкой эксперта будет являться исключение из исследования информации, содержащейся в роутере, промежуточном звене между провайдером и оконечным пользователем. Подобная ситуация, связанная с исключением части системы, может встречаться при проведении исследования, связанного с анализом больших взаимосвязанных объектов.

Еще одним примером ошибок методического характера является поиск информации о производителе, серийных ключах на программное обеспечение, технического методического обеспечения и других данных с использованием неустановленных источников.

Проиллюстрируем сказанное. Согласно заключению эксперт осуществил поиск производителей в специальной литературе и каталогах, включая ресурсы сети Интернет, однако не указал конкретно ни одного источника информации. Общеизвестно, что сведения, распространяемые через сеть Интернет, могут быть противоречивыми и недостоверными, и отсутствие ссылок на конкретные страницы и даты их посещения укрепляет сомнение в правильности конечных выводов. Литературные же источники не были указаны вовсе.

Другим примером может служить поиск информации о серийных ключах на ПО Windows XP в сети Интернет. В случае нахождения в открытых источниках ключа, совпадающего с имеющимся на анализируемом программном обеспечении, некоторые эксперты делают вывод о контрафактности ПО. Однако его наличие в подобных списках не свидетельствует о том, что используемая программа контрафактная, так как у легального пользователя могли просто украсть ключ и выложить в сеть Интернет или получить ключ простым методом подбора (генерации).

Также хотелось бы обратить внимание на тот факт, что в заключении эксперта часто не приводятся результаты проведенного им сравнительного анализа файловых структур установленных экземпляров программного обеспечения и эталонных экземпляров произведений, что является серьезной ошибкой при проведении экспертизы на установление признаков контрафактности. Рассматривая экспертные ошибки подобного рода, необходимо обратить внимание на то, что сравнительное исследование возможно проводить только для сопоставимых объектов <1>. Следовательно, при исследовании жесткого диска надлежит сравнить файлы, записанные на НЖМД в процессе установки исследуемого программного обеспечения, с файлами, записываемыми на НЖМД при установке аналогичной версии оригинального программного продукта. При этом необходимо исследовать не только список и расположение файлов, но и создаваемые записи в системном реестре операционной системы, выявить все различия, и если таковые имеются, объяснить их. Аналогичным образом необходимо проводить сравнение дистрибутивов программ, имевшихся на представленных на экспертизу компакт-диске и флэш-накопителе.

--------------------------------

<1> Аверьянова Т.В., Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Россинская Е.Р. Криминалистика: Учебник для вузов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: НОРМА, 2010.

 

Еще одной распространенной ошибкой при проведении исследования являются случаи, когда эксперт не проводит тщательный внешний осмотр поступившего объекта исследования или относит эту стадию проведения исследования на более поздний срок и, пропустив ее, приступает, например, к проверке работоспособности объекта. Такое недопустимо, так как проведение внешнего осмотра помогает эксперту определить состояние представленного объекта, выявить его недостатки и внешние дефекты, комплектность, а следовательно, дает возможность определиться с алгоритмом проведения всего экспертного исследования, применяемыми методиками и используемым оборудованием. Это, в свою очередь, помогает избежать дальнейших ошибок при проведении самого экспертного исследования.

Так, при проведении по повторной экспертизе внешнего осмотра поступившего на исследование системного блока эксперт при удалении боковой стенки обнаружил отсутствие в нем НЖМД, хотя по материалам первичной экспертизы он в нем присутствовал. Об отсутствии НЖМД было извещено лицо, назначившее экспертизу, и в дальнейшем он был представлен. В другом случае на исследование был представлен видеоадаптер. Лицо, назначившее экспертизу, заявляло, что происходят зависания изображения и артефакты при просмотре видео. Эксперт, проводивший исследование, установил представленный объект в тестовый компьютер и проводил тесты, в результате которых подтвердились заявленные дефекты. Причиной же выявленных дефектов являлось вздутие и нарушение паяных соединений конденсаторов, установленных на представленном видеоадаптере, которые были обнаружены в дальнейшем только при его внешнем осмотре. В подобных случаях остается неизвестным, в результате чего были получены подобные механические повреждения, имелись ли они в момент поступления объекта на исследование или стали результатом ошибки эксперта.

В тех случаях, когда осмотр проводится своевременно, довольно часто допускается ошибка, заключающаяся в том, что эксперты не осматривают CD/DVD приводы, а также дисководы на предмет наличия в них каких-либо носителей данных. Это ведет к тому, что фактически эксперт исключает из исследования носитель данных, который может находиться в приводе и содержать криминалистически важную информацию по расследуемому делу. Чтобы избежать этого, рекомендуется начинать внешний осмотр представленного объекта именно с проверки приводов и дисководов на наличие в них носителей, а уже затем переходить к вскрытию корпуса блока и извлечению накопителей данных.

При проведении исследования и обнаружении программ, определяемых антивирусными средствами как вредоносные, экспертами допускаются отдельные частные ошибки. Так, очевидно, что вещественные доказательства, как правило, должны возвращаться заказчику в том виде, в каком они поступили на исследование. В тех случаях, когда эксперт обнаружил вредоносную программу, он обязан сообщить в исследовательской части заключения, что эта вредоносная программа осталась на машинном носителе без изменения. Такое сообщение обязательно из-за опасности последующего неосторожного распространения вируса. Однако зачастую это не делается. Напротив, в отдельных случаях эксперты сообщают, что в присланной на исследование программе был обнаружен вирус и что программа им была "вылечена" (вирус уничтожен), хотя разрешение на подобную операцию эксперт не получил.

Полагаем, что при обнаружении вредоносной программы эксперт должен придерживаться следующих правил:

- наряду с указанием в исследовательской части заключения применяемых программных и аппаратных средств в обязательном порядке следует указывать характеристику использованной антивирусной программы, в частности, сообщать дату ее обновления. Дело заключается в том, что эксперт может встретиться с новой вредоносной программой, которая разработана и запущена в сеть уже после разработки последней версии антивирусной программы;

- необходимо описывать хотя бы основные характеристики обнаруженной вредоносной программы;

- в тех случаях, когда во входном документе (постановлении следователя и пр.) нет разрешения на уничтожение вредоносной программы, ее следует оставить на исследуемом объекте неизменной. Этот факт следует отразить в заключении. Допускается оформление письменного ходатайства с сообщением, что исследуемая программа может быть "излечена" при наличии разрешения;

- выводы эксперта должны содержать лишь сведения технического характера. Не допускается включать в выводы правовые оценки действия подозреваемого. Рекомендуется использовать, например, подобную формулировку: "На исследуемом носителе данных обнаружена программа, обладающая техническими характеристиками вредоносности". Эта рекомендация носит ориентирующий характер, которая в каждом конкретном случае может быть оформлена в сходной редакции.

 

21.3. Ошибки, связанные с оформлением

экспертного заключения

 

Следующей распространенной группой ошибок, допускаемых при производстве судебной компьютерно-технической экспертизы, являются ошибки, связанные с оформлением экспертного заключения. Большинство ошибок, допускаемых при оформлении, присуще практически всем видам экспертиз. Мы остановимся только на тех, которые чаще всего допускаются при проведении СКТЭ.

1. Одной из распространенных ошибок при оформлении заключения является ошибка, связанная с неверным формулированием результатов проведенного исследования, не исключающим их двоякое толкование лицом, оценивающим результаты экспертного исследования.

Например, в случае если перед экспертом ставится вопрос о наличии на представленном носителе данных какой-либо криминалистической информации, при проведении исследования экспертом приводится констатация того, что "искомая информация не установлена". Полагаем, что использование такого термина, как "установлена/не установлена", может иметь двоякое толкование, которое подразумевает наличие вероятностного вывода, имеющего личностные основания. Например, что при проведении повторной экспертизы искомая информация может быть не установлена другим экспертом. Уместным, на наш взгляд, является использование в данном случае термина "имеется/не имеется", который исключает двоякое толкование.

Другой часто встречающейся ситуацией является следующая. При проведении внешнего осмотра представленного на исследование объекта и последующем его описании в случае наличия на нем каких-либо дефектов, стикеров эксперт точно не указывает, в каком месте находится тот или иной дефект или стикер, при этом применяя описательную терминологию, например: "в некоторых местах", что является грубой ошибкой, так как подобное описание не несет смысловую нагрузку и не дает возможности идентифицировать объект. По мнению авторов, логичнее было бы указать точное расположение бумажных этикеток или дефектов, имеющихся на объекте.

2. Очень часто в практике производства СКТЭ встречаются ошибки, связанные с неверным представлением иллюстративного материала или его полным отсутствием. К большому сожалению, именно им уделяется мало внимания как самими экспертами, так и лицами, осуществляющими оценку экспертизы. Напрасно, поскольку именно в иллюстративном материале зачастую просматриваются грубейшие нарушения как правового, так и методического характера.

Например, экспертом 2 февраля 2011 г. было выпущено заключение. В нем имелась иллюстрация антивирусной проверки (см. рис. 16.1). При ее изучении было установлено, что даты выпуска антивирусных баз и дата проведения антивирусной проверки имеют дату более позднюю, чем дата выпуска заключения. Это указывает на то, что дата выпуска заключения не соответствует действительности.

 

Рис. 16.1. Результаты антивирусной проверки

 

Ошибкой также считается и то, что при проведении внешнего осмотра эксперты должны приводить описание стикеров, например, содержащих технические характеристики исследуемого объекта. Чаще всего такие стикеры располагаются на внешнем корпусе объекта или на промышленной упаковке (например, упаковка DVD-диска) и содержат достаточно много информации, идентифицирующей объект. Эксперты же приводят данную информацию в иллюстративном материале. Однако при его подробном изучении текстовый материал на нем не виден, что недопустимо. В случае описания поступившего на исследование объекта его надо описывать таким образом, чтобы информация, приведенная на стикере, была полной и читаемой. То же касается описания при помощи иллюстраций дефектов и иных идентифицирующих особенностей исследуемого объекта.

При этом необходимо заметить, что полное отсутствие иллюстративного материала в заключении эксперта влияет на его наглядность и в большой степени повторяемость, а следовательно, его доказательственную ценность. Так, к примеру, если перед экспертом ставится вопрос о сравнении пользовательского интерфейса программ, представленных на исследование, то провести такое сравнение без представления иллюстрации практически невозможно, поскольку только иллюстрации могут отражать все нюансы применяемого интерфейса (см. рис. 16.2, 16.3).

 

Рис. 16.2. Экран для запуска расчета дома

1. В исходном экране выбираем дом и

активируем закладку "Расчет"

 

Рис. 16.3. Экран для запуска расчета дома и лицевого счета.

Для активации данной экранной формы необходимо было

изначально 1. Активации кнопки "Расчет" в окне

"Список домов" вызывается соответствующая

экранная форма расчета дома

 

3. Как уже указывалось выше, в процессе проведения исследования экспертом применяются различные аппаратные средства и программное обеспечение. При этом распространенной ошибкой экспертов в области СКТЭ является то, что в случае применения такого аппаратного или программного средства приводит к отсутствию в исследовательской части заключения информации о применении указанных средств, алгоритме их использования и проиллюстрированных результатов их работы. Отсутствие подобной информации в заключении сводит на нет работу эксперта, так как не позволяет провести следствию или суду оценку достоверности проведенного исследования, а в дальнейшем назначить последующие экспертизы, поскольку нарушается принцип повторяемости экспертного исследования.

 

21.4. Ошибки, связанные с предоставлением результатов

экспертизы и объектов лицам, назначившим экспертизу

 

Последней группой ошибок, которую мы рассмотрим, являются ошибки, связанные с представлением результатов и объектов экспертизы. Данная группа ошибок носит организационный характер и напрямую не связана с производством исследования, однако она оказывает большое влияние как на осуществление оценки экспертного заключения, так и вообще на возможность его проведения. К таким ошибкам СКТЭ относятся. Ошибки представления результатов экспертного заключения, которые могут представлять собой большой объем не всегда систематизированных данных. В основном данные ошибки возникают при проведении информационного исследования в рамках СКТЭ. В этом случае у эксперта возникает проблема в их представлении. Например, эксперт может осуществить запись на перезаписываемый цифровой носитель данных без регистрации контрольной суммы файлов, что не дает возможность в дальнейшем идентифицировать целостность и неизменность полученной криминалистически значимой информации. Другая возможность представления данных - запись на не перезаписываемый носитель информации с закрытой сессией и подсчитанной контрольной суммой.

В случае если лицо, назначившее экспертизу, просит представить ему все найденные данные, а объем этих данных велик, полагаем возможным эксперту привлечь к выборке необходимых данных для печати само лицо, назначившее экспертизу. Данные вопросы в научной литературе до конца еще не решены, не урегулированы законодательством и представляются дискуссионными.

Все ошибки, изложенные в этой главе, в наибольшей степени встречаются в заключениях как государственных, так и негосударственных судебных экспертов. Для того чтобы избежать указанных ошибок в дальнейшем или свести их к минимальному количеству, следует руководствоваться указанными рекомендациями, а также неукоснительно соблюдать процессуальные требования и ведомственные методические рекомендации. Только при их соблюдении заключение эксперта по судебной компьютерно-технической экспертизе будет отвечать требованиям полноты и всесторонности исследования, иметь доказательственное значение и может быть объективно оценено лицом, назначившим экспертизу, а также лицами, участвующими в деле.

 

22. ОШИБКИ СУДЕБНЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЭКСПЕРТИЗ

 

А.А. САВИЦКИЙ

 

В современных условиях в связи с развитием финансово-экономической сферы возрастает объем хозяйственных споров по экономическим вопросам между субъектами рынка. При этом имеет место увеличение не только количества, но и разнообразия спорных вопросов, рассматриваемых в судебном порядке. Этот процесс тесно взаимосвязан с анализом информации о хозяйственных операциях, отраженной в первичных документах учета и отчетности. Такая информация может быть получена при проведении судебно-экономической экспертизы.

При производстве судебных экономических экспертиз, как и экспертиз других родов (видов), экспертами допускаются ошибки процессуального характера, гносеологические и деятельностные (операционные) ошибки. Ниже мы рассмотрим наиболее типичные из них именно для данного класса экспертиз.

Регулярно встречающейся ошибкой, связанной с организаций производства судебной экономической экспертизы, является несоответствие наименования рода (вида) судебной экономической экспертизы (согласно постановлению или определению о назначении экспертизы) и содержания поставленных перед экспертом вопросов. Например, приложением N 1 к Приказу Минюста России от 14 мая 2003 г. N 114 Перечень родов (видов) экспертиз, выполняемых в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации (с изменениями и дополнениями), предусмотрена классификация судебно-экономических экспертиз на бухгалтерскую и финансово-экономическую экспертизу. В экспертной практике регулярно имеют место случаи, когда в постановлении или определении о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы указаны вопросы, для разрешения которых требуется производство финансово-экономической экспертизы, и наоборот. Данный факт является весьма важным, поскольку специальные знания, необходимые для производства судебно-бухгалтерской экспертизы, могут существенно отличаться от специальных знаний, необходимых для производства финансово-экономической экспертизы. Таким образом, назначение бухгалтерской экспертизы лицу, специализирующемуся в производстве финансово-экономической экспертизы (и наоборот) может привести к недостоверности выводов.

Например, по уголовному делу была назначена судебная финансово-экономическая экспертиза. Перед экспертом были поставлены следующие вопросы, для ответа на которые необходимо производство судебно-бухгалтерской экспертизы:

- нашел ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах ОАО "Альянс" факт отчуждения 13% акций ОАО "Респект"? Оформлены ли отчетные документы по данной операции с соблюдением всех установленных правил? Правильно ли составлялись бухгалтерские проводки и другие бухгалтерские записи?

- соблюдалась ли надлежащая методика ведения бухгалтерского учета в ОАО "Альянс" по операциям с 13%-ным пакетом акций ОАО "Респект"?

Другой пример. По уголовному делу была назначена судебно-бухгалтерская экспертиза. Перед экспертом-бухгалтером были поставлены следующие вопросы, для ответа на которые необходимо производство финансово-экономической экспертизы:

- какова была балансовая стоимость 13% акций компании ОАО "Респект", принадлежащих ОАО "Альянс", на момент его отказа от владения этими акциями?

- если на пакет 13% акций ОАО "Респект", принадлежащих ОАО "Альянс" до отказа от владения акциями, в 2001 г. должны были быть начислены дивиденды, то каков размер?

- располагало ли ОАО "Альянс" реальными финансовыми возможностями по погашению задолженности перед ОАО "Актив" за реализованную продукцию по состоянию на момент возникновения задолженности? Если да, то за счет каких финансовых источников? Если нет, то в какой части было возможно погашение задолженности и за счет каких финансовых источников?

При назначении экспертизы зачастую перед экспертом-экономистом ставятся вопросы, выходящие за рамки его специальных знаний, что противоречит п. 4 Постановления Пленума ВС РФ <1>. Вопросы о причинении материального ущерба недопустимы для постановки эксперту. В ряде случаев согласно постановлению о назначении экспертизы, деяние квалифицируется как мошенничество (ч. 4 ст. 159 УК). Крупный размер ущерба является здесь квалифицирующим признаком. Когда закон говорит применительно к мошенничеству об "ущербе", не раскрывая его характера, надо иметь в виду, что речь может идти только о материальном, имущественном ущербе и притом лишь о реальном (положительном) ущербе, в структуре которого нет места убыткам собственника в виде упущенной выгоды, хотя она сама по себе фактически может быть весьма существенной потерей для его имущественных интересов. Значительный ущерб - это сугубо оценочный признак. Пленум Верховного Суда СССР в Постановлении от 5 сентября 1986 г. "О судебной практике по делам о преступлениях против личной собственности" в общей форме разъяснил, что, "решая вопрос о квалификации действий виновного по признаку причинения преступлением значительного ущерба потерпевшему, следует учитывать стоимость похищенного имущества, а также его количество и значимость для потерпевшего, материальное положение последнего". Неправомерность постановки подобных вопросов очевидна, поскольку ущерб устанавливается с учетом всех имеющихся по делу доказательств и, следовательно, его решение является прерогативой следствия и суда. Как сам ущерб, так и его размер следует расценивать как составную часть признака объективной стороны состава преступления (общественно опасных последствий), т.е. правовую категорию.

--------------------------------

<1> Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. N 28 г. "О судебной экспертизе по уголовным делам".

 

Так, недопустимыми являются вопросы эксперту-экономисту, касающиеся определения ущерба. Например:

- нанесен ли действиями руководства ООО КБ "Экономбизнесбанк" ущерб кредиторам, если да, то в каком размере?

- нанесен ли действиями руководства ООО КБ "Экономбизнесбанк" ущерб обществу, если да, то в каком размере?

- какой ущерб причинен ОАО "Респект", Российской Федерации и иным лицам в результате списания долга компании ОАО "Актив"?

- какой ущерб причинен ОАО "Респект", Российской Федерации и иным лицам в результате заключения и исполнения Контракта от 14 января 2007?

В заключении не допускаются выводы о преднамеренных действиях (искажениях), нецелевом использовании и т.д., т.е. возможна лишь констатация тех или иных экономических фактов.

В качестве рекомендации можно предложить ставить вопрос не относительно правового понятия "ущерб", которое лежит за рамками специальных знаний эксперта-экономиста, а относительно потерь, убытков, экономического эффекта от тех или иных операций.

Зачастую вопросы эксперту носят явно правовой характер и не относятся к компетенции эксперта-экономиста. Например:

- имеются ли нарушения действующего законодательства в действиях руководства ОАО КБ "Экономбизнесбанк"?

- были ли нарушения нормативных актов Банка России при принятии ОАО КБ "Экономбизнесбанк" решения о покупке тех или иных активов? Если были, то кем из сотрудников ОАО КБ "Экономбизнесбанк" они были допущены, когда и по какому эпизоду?

- Соответствует ли передача 13% акций ОАО "Альфа", принадлежавших ОАО "Трейд", американской компании ССТ, действовавшему на тот момент российскому законодательству?

- соответствует ли действовавшему российскому законодательству решение руководителей ОАО "Судпроминвест" об отказе приобретения 49% акций, принадлежавших ОАО "Мейнс", в пользу ОАО "Менч" и его дочерних компаний? Каковы правовые и финансовые последствия этого решения?

- соответствует ли действовавшему законодательству Российской Федерации решение о списании долга ОАО "Трейд" перед ОАО "Росинвест"? Каковы правовые и финансовые последствия этого решения?

- соответствует ли действовавшему законодательству и другим нормативным правовым документам действия ответственных сотрудников ОАО "Росинвест" при заключении Контракта от 1 июля 2001 г.?

- соответствует ли действовавшему законодательству, нормативным правовым документам ОАО "Росинвест" действия ответственных сотрудников ОАО "Росинвест" при заключении Дополнительного соглашения N 01 от 23 января 2010 г. к Контракту от 14 мая 2009 г.? Каковы правовые и финансовые последствия этого решения?

- Допускались ли в период с 1999 по 2000 гг. финансовые нарушения руководством ОАО "Альянс" при перечислении денежных средств, в бюджет Российской Федерации?

Решение этих вопросов находится вне пределов компетенции судебных экспертов, поскольку направлено на квалификацию действий конкретных лиц или требует толкования законодательства Российской Федерации, что для эксперта недопустимо, поскольку является прерогативой следствия и суда <1>. Следовательно, решение этих вопросов является непосредственной задачей самого следователя или суда.

--------------------------------

<1> Орлов Ю.К. Судебная экспертиза как средство доказывания в уголовном судопроизводстве. М.: ИПК РФЦСЭ при Минюсте России, 2005. С. 15.

 

Также недопустимыми являются часто задаваемые эксперту-экономисту вопросы, касающиеся оценки правомерности действий должностных лиц. Например:

- как повлияло при исчислении к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость ЗАО "БизнесСтрой" за период с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2009 г. неправомерное включение в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных организацией ООО "Норд Профит" за якобы выполненные строительно-монтажные работы?

- как повлияло при исчислении к уплате налога на прибыль организаций ЗАО "БизнесСтрой" неправомерное включение затрат по договорам, заключенным с ООО "Норд Профит" за якобы выполненные строительно-монтажные работы, в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г.?

В поставленных эксперту вопросах говорится о "неправомерном включении в состав налоговых вычетов сумм налога..." и о "неправомерном включении затрат по договорам... в состав расходов за якобы выполненные строительно-монтажные работы". Утверждения о неправомерности включения налоговых вычетов в состав расходов являются недопустимыми в формулировке вопроса эксперту, поскольку выходят за рамки его компетенции. То же относится к обороту "за якобы выполненные строительно-монтажные работы". Проводя исследование, эксперт не вправе определять правомерность включения затрат в базу для расчета того или иного налога. Что касается утверждения о якобы выполненных строительно-монтажных работах, то эксперт-экономист на основании представленных объектов (документов) никак не сможет подтвердить или опровергнуть факт выполнения работ. Данные вопросы носят явно правовой характер и в данной формулировке не относятся к компетенции эксперта-экономиста.

Также недопустимы вопросы, связанные с изучением возможностей осуществления тех или иных операций. Например:

- возможно ли было приобретение ОАО "Альянс" 49% акций ОАО "Инвестстрой", принадлежавших ОАО "Бизнесцентр", в счет списания части долга этой компании?

- было ли возможным приобретение компанией ОАО "Альянс" 49% акций компании ОАО "Бизнесцентр" без одобрения и согласования этой сделки с ОАО "Инвестстрой"?

Данные вопросы заранее подразумевают вариационность, неоднозначность ответа, поскольку приведенные условия не являются определяющими и помимо них возможно влияние многих других экономических факторов, например, экономической целесообразности, наличие других оптимальных вариантов и пр.

В современном судопроизводстве судебная экономическая экспертиза регулярно назначается при рассмотрении дел о недостачах. В постановлении или определении о назначении экспертизы указывается следующий вопрос: "Имела ли место недостача наличности в кассе ООО "Актив" на 1 марта 2010 г.?"

Однако фактическое наличие, состояние и оценка имущества проверяются и документально подтверждаются проведением инвентаризации, которую в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны проводить для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Проведение инвентаризации обязательно при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел) и др.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49, основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств. В ряде современных публикаций говорится, что эксперт вправе проводить инвентаризацию имущества организации, однако данная точка зрения является ошибочной, поскольку согласно ст. 16 ФЗ ГСЭД "Обязанности эксперта" эксперт не вправе самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы.

С учетом вышеизложенного фактическое наличие или отсутствие денежных средств в кассе не может быть установлено методами судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперту следовало указать на это и составить мотивированное сообщение о невозможности дачи заключения по подобным вопросам в первоначальной редакции.

В качестве рекомендации можно предложить следующую методику проведения подобных исследований.

1. На первом этапе целесообразно выявить дату с нулевым или документально подтвержденным остатком по счету 50 "Касса". Для этого необходимо ответить на следующие вопросы. На какую дату имело место нулевое сальдо по счету 50 "Касса"? Какова сумма подтвержденного остатка денежных средств на указанную дату?

2. Далее выявляется общая сумма поступления и списания денежных средств за указанный период. Для этого на основании данных синтетического и аналитического учета эксперт должен дать обоснованный ответ на следующие вопросы: какова общая сумма поступивших денежных средств в кассу предприятия за указанный период? И какова общая сумма списанных денежных средств из кассы предприятия за указанный период?

3. Рассчитать сумму остатка денежных средств на конечную дату (дату инвентаризации) согласно вышеприведенным данным (вопрос: какова общая сумма остатка денежных средств в кассе предприятия на указанную дату (дату проведенной на предприятии инвентаризации) согласно данным синтетического и аналитического учета о поступлении и списании денежных средств?).

4. Сопоставить полученную сумму остатка денежных средств на конечную дату (дату инвентаризации) с результатами инвентаризации (акт инвентаризации) и дать ответ на следующий вопрос: соответствуют ли данные о фактическом наличии денежных средств в кассе организации согласно акту инвентаризации данным синтетического и аналитического учета на дату проведенной на предприятии инвентаризации?

При рассмотрении дел о банкротстве также часто на экспертизу выносятся вопросы, которые не могут решаться в рамках производства судебной экономической экспертизы. Например:

- какие сделки, заключенные ООО КБ "Экономбизнесбанк", повлекли его банкротство?

- имеются ли признаки преднамеренного банкротства в действиях руководства ООО КБ "Экономбизнесбанк"?

Выход за пределы специальных знаний эксперта-экономиста обусловлен тем, что решение подобных вопросов связано с правовой оценкой действий лиц, установлением в них умысла (преднамеренности), с определением нового правового статуса хозяйствующего субъекта - признание его банкротом. Поэтому подобные вопросы не могут решаться в рамках производства судебных экономических экспертиз.

Вопрос - "С какого момента ООО КБ "Экономбизнесбанк" не могло обеспечивать своевременное выполнение своих обязательств, то есть фактически являлось банкротом? - является некорректным из-за своей противоречивости. Невозможность обеспечения своевременного выполнения своих обязательств не является банкротством. Согласно п. 2 ст. 3 "Признаки банкротства" Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены. Следовательно, между необеспечением своевременного обеспечения своих обязательств и началом процедуры банкротства - как минимум три месяца. Поэтому на данный вопрос дать ответ не представляется возможным.

Зачастую на разрешение эксперта выносятся экономически некорректные неоднозначные вопросы, явно выходящие за пределы его компетенции. Например, вопрос "Какова платежеспособность ОАО "Проектинвест" по данным бухгалтерской отчетности в период с 1 августа 2009 г. по 1 января 2010 г.?". Однако платежеспособность организации определяется не за период, а на конкретную дату. Таким образом, данный вопрос является экономически некорректным, неоднозначным.

Другой пример: "Каким образом повлияло на платежеспособность ОАО "Проектинвест" заключение договоров с контрагентами?" Однако само по себе наличие заключенных договоров не может повлиять на платежеспособность организации. На платежеспособность могут повлиять лишь отдельные операции (в части исполнения тех или иных договорных обязательств), о которых не упоминается в поставленном вопросе. Таким образом, данный вопрос также является экономически некорректным, неоднозначным.

В вопросах, выносимых на разрешение экспертизы, зачастую не указывается период проведения исследования. В ряде случаев эксперт самостоятельно определяет временные рамки проведения исследования, чем выходит за пределы своей компетенции. В указанных случаях эксперт анализирует различные элементы отчетности организации за различные периоды времени, в то время как при проведении различных сторон анализа необходимо, чтобы показатели были сопоставимы, т.е. должны быть рассмотрены за один и тот же интервал времени. Например, при проведении анализа деятельности Банка эксперт ограничивается интервалом с 1 января 2010 г. по 1 февраля 2010 г. Однако после данного периода Банк функционировал более 1 года. Поэтому анализа данного временного интервала явно недостаточно для полной и всесторонней оценки деятельности Банка.

Зачастую в вопросах эксперту имеет место неверная и неграмотная формулировка. Например, нашел ли надлежащее отражение в бухгалтерских документах ОАО "Альянс" факт отчуждения 13% акций компании ОАО "Трейд"? Оформлены ли отчетные документы по данной операции с соблюдением всех установленных правил? Правильно ли составлялись бухгалтерские проводки и бухгалтерские записи? Для отражения операций на счетах используется План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Минфином России. Данный План счетов не предусматривает отражения факта отчуждения какого-либо имущества на счетах бухгалтерского учета. Сам по себе "факт отчуждения" не может быть отражен на счетах бухгалтерского учета. На основании данных бухгалтерского учета может быть проанализирован только факт приема-передачи имущества. Как следует из Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 июня 1999 г. N 43н, "бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам", т.е. формируется на основании всех операций организации, а не конкретно по каждой из них.

Или вот другие характерные примеры:

Если на пакет 13% акций ОАО "Респект", принадлежащих ОАО "Альянс" до отказа от владения акциями, в 2001 г. должны были быть начислены дивиденды, то каков их размер? В данном вопросе речь идет о возможных дивидендах, причитающихся на 13% акций. Согласно законодательству, регулирующему рынок ценных бумаг, решение о начислении и выплате дивидендов принимается собранием акционеров и даже при наличии положительного финансового результата (прибыли) за отчетный период возможно принятие решения о невыплате дивидендов, а направлении прибыли на иные цели (например, на развитие организации).

Какова была балансовая стоимость 13% акций компании ОАО "Респект", принадлежащих ОАО "Альянс", на момент его отказа от владения этими акциями (на 1 сентября 2000 г.)? В данном вопросе говорится о балансовой стоимости акций на 1 сентября 2000 г. Необходимо учесть, что ответить на этот вопрос возможно только на основании данных бухгалтерской финансовой отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках), однако 1 сентября 2000 г. не является отчетной датой и отчетность на эту дату, как правило, не формируется. Поэтому определение балансовой стоимости акций и финансового результата на указанную дату не представляется возможным.

Если, по мнению эксперта, редакция вопросов оказалась недостаточно конкретной и ясной, эксперт может по согласованию с органом или лицом, назначившим экспертизу, уточнить вид назначенной экспертизы и формулировки вопросов, изложить их в своей редакции, указав об этом в заключении <1>. В случае отсутствия такого согласия эксперт составляет сообщение о невозможности дачи заключения по поставленным вопросам, либо руководителем экспертного учреждения определение о назначении комплексной экспертизы возвращается без исполнения в связи с невозможностью ее производства в назначенном виде.

--------------------------------

<1> См., например: Возможности производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Минюста России / Под общ. ред. начальника Управления судебно-экспертных учреждений Минюста России Т.П. Москвиной. М.: РФЦСЭ при МЮ РФ, 2004; Россинская Е.Р. Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном процессе, административном и уголовном процессе. М.: НОРМА, 2005; и др.

 

Во многих заключениях экспертов указывается, что на экспертизу представлены материалы уголовного дела N ... . Однако неясно, какие материалы предоставил эксперту следователь или суд. Статья 57 УПК РФ и ст. 17 ФЗ ГСЭД гласят, что эксперт вправе знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету исследования. Поскольку материалы не названы, создается впечатление, что в распоряжение эксперта были предоставлены все материалы дела, что категорически не допускается.

К объектам судебной экономической экспертизы можно отнести первичные и отчетные документы, которые отражают произведенные хозяйственные операции и содержат информацию о наличии и движении материальных и денежных средств.

Рассмотрим далее экспертные ошибки, связанные с объектами судебно-экономических экспертиз. Эти объекты подразделяются на общие и специальные. К общим объектам можно отнести следующие документы:

- первичные бухгалтерские документы, отражающие операции по счетам бухгалтерского учета (приходные и расходные ордера, платежные поручения, платежные ведомости, акты, накладные и др.);

- учетные регистры бухгалтерского учета (простая и шахматная оборотно-сальдовые ведомости, ведомости и журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости и карточки по счетам бухгалтерского учета, ведомости синтетического и аналитического учета, а также данные управленческого учета и т.д.);

- бухгалтерская (финансовая) отчетность (бухгалтерский баланс с приложениями);

- договоры между хозяйствующими субъектами с оправдательными документами (накладные, акты, счета-фактуры и др.);

- учредительные документы организации (устав, учредительный договор, решение собрания учредителей, реестр акционеров и др.);

- материалы проведенной инвентаризации (инвентаризационные и сличительные ведомости, акт инвентаризации).

Специальными объектами являются: акты ревизии, заключения экспертов в других областях знаний, аудиторские заключения, акты проверок налоговыми органами и т.д. Однако использование специальных объектов при производстве без общих объектов является типичной экспертной ошибкой, поскольку при проведении экспертизы в основе выводов должны лежать только общие объекты, которые отражают финансово-хозяйственные операции организации. Использование специальных объектов без общих недопустимо, поскольку информация, содержащаяся в них, получена, как правило, вне экспертных процедур, не экспертом, а иным, непроцессуальным лицом, без проведения экспертного исследования. При этом использование специальных объектов делает исследование более достоверным и разносторонним.

Ниже рассмотрены примеры типичных экспертных ошибок при использовании недопустимых объектов.

1. Эксперты постоянно дают ссылки на выводы аудиторской компании "Артур-Аудит", а не проводят собственное исследование первичных документов. Заметим, что сотрудникам компании "Артур-Аудит" судебная экспертиза назначена не была, поэтому их материалы не могут использоваться как основа при данном экспертном исследовании.

2. В заключении одного эксперта приводятся выдержки из заключения другого эксперта "Об определении рыночной стоимости векселей, принадлежащих коммерческому банку "Экобизнесбанк" (общество с ограниченной ответственностью)". "Согласно указанной экспертизе, произведенной ООО "Центр экспертиз", определена рыночная стоимость векселей на момент купли-продажи". Согласно данному заключению рыночная стоимость указанных в нем векселей равна нулю. Однако в научных источниках рыночная стоимость векселей определяется по формуле <1>:

--------------------------------

<1> Ильин А.Е., Соловьева Т.Н. Практикум по рынку ценных бумаг: Учебное пособие. М.: Финансы и статистика, 2005. С. 171.

 

           B = B - B x t x d / (365 x 100)

            рын ном ном

 

 B - рыночная стоимость векселя;

  рын

 B - номинальная стоимость векселя;

ном

 t - количество дней до дня погашения;

 d - ставка дисконтирования, %.

 

Согласно данной формуле для того чтобы рыночная стоимость векселя была равна нулю, номинальная стоимость также должна быть равна нулю. Как видно из представленного заключения, все векселя обладают номинальной стоимостью, отличной от нуля. Таким образом, стоимость данных векселей является положительной и не может быть равной нулю.

3. Эксперт не использует никаких банковских отчетных документов, не приводит обоснованных расчетов. Все выводы сделаны на основании неизвестно каких данных конкурсного управляющего ООО КБ "Экобизнесбанк". Ущерб кредиторам Банка определен как разность между требованиями кредиторов и погашенными требованиями Банком и планируемыми к погашению. Данный расчет является необоснованным (поскольку проведен не на основании банковских отчетных документов и не содержит обоснованных расчетов), а также относительным (поскольку учтены не точные, а планируемые показатели). Какие методы использовали эксперты - неизвестно, однако согласно приведенному выше методу оценки рыночной стоимости векселей рыночная стоимость данных векселей должна быть больше нуля.

4. Эксперт ссылается на протокол допроса свидетеля от 7 апреля 2010 г. Поскольку объектами экспертного исследования являются исключительно документы бухгалтерского учета, непонятно, на каком основании экспертом были использованы не первичные и сводные документы, а протоколы допроса свидетелей. Использование в ходе экспертного исследования протоколов допроса свидетелей позволяют усомниться в достоверности выводов.

5. Для производства экспертизы экспертам были предоставлены реестры операций юридических лиц:

- реестр операций ОАО "Алмаз" по закупкам материальных ценностей в разрезе контрагентов за период оприходования с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2000 г.

- реестр операций ООО "Инновация" по закупкам материальных ценностей в разрезе контрагентов за период оприходования с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2000 г.

При анализе списка указанных документов возникают сомнения в их пригодности и достаточности для решения поставленных вопросов. Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями) бухгалтерская документация классифицируется на первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета. Пункт 1 ст. 9: все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Пункт 1 ст. 10: регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности).

Однако для производства экспертизы были предоставлены только документы с наименованием "реестр". Такая форма документов не предусмотрена альбомами унифицированных форм документов и, следовательно, неизвестно, какого рода информация в них содержится. Поэтому возникает неустранимое сомнение в том, что данные документы были сформированы непосредственно в исследуемых организациях. Кто формировал эти документы и на основании какой информации, непонятно. Также, какую информацию содержат документы с наименованием "реестр", неясно, поскольку "реестр" означает перечисление или список объектов или лиц. Поэтому данные документы не могут являться объектами экспертного исследования. Для получения достоверных объективных ответов на поставленные на экспертизу вопросы экспертам необходимо было изначально анализировать первичные документы указанных юридических лиц (накладные, счета-фактуры, договора, акты и т.д.).

6. Для проведения исследования эксперту была предоставлена компьютерная программа 1С:Предприятие, однако, не указано, финансово-хозяйственные операции какой организации отражены в этой программе. Использование данных этой программы при проведении исследования непосредственно специалистом недопустимо без проведения предварительной компьютерно-технической экспертизы. Эксперт также указывает, что для исследования были представлены карточки счета 60.1 и счета 10.1 - данные компьютерной программы 1С:Предприятие. В связи с этим возникает вопрос о правомерности использования этих документов при проведении исследования. Карточки счетов являются регистрами бухгалтерского учета и могут быть приняты к экономическому исследованию только на бумажном носителе, оформленные в соответствии с действующим законодательством.

Зачастую при ответе на вопросы эксперт опирается не на данные первичных документов, а на утверждения постановления о назначении экспертизы. То есть эксперты не проводят исследование, а принимают за основу информацию, полученную не на основании анализа первичных документов, а обвинительную версию следствия, что противоречит принципам судебно-экспертной деятельности. Использование неподтвержденной, необоснованной первичными документами информации позволяет усомниться в обоснованности сделанных выводов.

В уголовном и гражданском процессе нередко участвует специалист. Однако при использовании при производстве судебной экспертизы протоколов допроса потерпевшего потерпевший зачастую подменяет собой специалиста и дает разъяснения следствию по существенным экономическим вопросам дела. Однако согласно ст. 58 УПК для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов, применении технических средств в исследовании материалов уголовного дела, для постановки вопросов эксперту, а также для разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию, может быть привлечен специалист. Совершенно недопустимо объединение функций потерпевшего и специалиста, поскольку в этом случае утрачивается принцип независимости и незаинтересованности.

Современная экономическая и финансовая сфера отличается динамичным развитием. Вследствие этого нормативные правовые акты, регулирующие экономические отношения, также регулярно обновляются, выходят из обращения, вводятся в действие новые. Типичной экспертной ошибкой является использование и указание в заключении в списке нормативных актов, использованных при проведении исследования, действующих на момент производства экспертизы. Из-за регулярного внесения изменений в нормативные акты, регулирующие экономическую деятельность, нормативные акты должны быть использованы и указаны в редакциях, действующих непосредственно в исследуемом периоде. Данная экспертная ошибка является весьма серьезной и способна существенно исказить выводы.

Например, в заключении эксперта указано: "В нарушение Положения ЦБР от 26 марта 2004 г. N 254-п "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (с изменениями и дополнениями) руководством ООО КБ "Экобизнесбанк" были сформированы резервы на возможные потери в размере 0,4% от суммы основного долга (11865700,62 руб.), в то время как инструкция ЦБР требовала формирования резервов под возможные потери в размере 100% суммы основного долга (2711628580 руб.). Данный резерв, по мнению эксперта, должен был быть сформирован по приобретению векселей на общую сумму 2711628580 руб.

Однако эксперт не принимает во внимание, что в исследуемом периоде действовала Инструкция ЦБР от 30 июня 1997 г. N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам", согласно ст. 3.4 которой "резерв на возможные потери по ссудам формируется ежемесячно на отчетную дату в последний рабочий день отчетного месяца", а существенная часть векселей указанных эмитентов была реализована до окончания отчетного месяца - января 2003 г., таким образом, Банк не должен был формировать резерв по векселям, реализованным до конца января 2003 г. Следовательно, вывод эксперта о том, что ООО КБ "Экобизнесбанк" должен был формировать резерв под возможные потери в размере 2711628580 руб., является ошибочным, подтверждающим недостаточную квалификацию эксперта.

В заключении эксперта должны быть приведены нормативные правовые акты и литература, используемые при производстве экспертизы. Учитывая, например, что исследование назначается в рамках уголовного процесса, оно должно основываться в первую очередь на соответствующих нормативных документах. Однако если в списке литературы отсутствуют нормативные акты, регламентирующие судебно-экспертную деятельность в уголовном процессе (УПК, ФЗ ГСЭД), возникают неустранимые сомнения в том, что требования вышеуказанных нормативных актов при проведении исследования были учтены.

При производстве экспертизы по вопросам, связанным с оценкой стоимости, необходимо указать в данном списке основополагающие нормативные акты, регулирующие оценочную деятельность. Такими документами являются Федеральный стандарт оценки "Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки (ФСО N 1)" (утв. Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. N 256), Федеральный стандарт оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)" (утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 20 июля 2007 г. N 255), Федеральный стандарт оценки N 3 "Требования к отчету об оценке (ФСО N 3)" (утв. Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. N 254). Однако неиспользование в ходе проведения исследования основополагающих документов позволяет усомниться в компетентности экспертов и достоверности выводов.

В то же время в некоторых заключениях указывается, что эксперты использовали "периодическую печать, интернет-сайты". Непонятно, какие именно сайты использовали эксперты в рамках производства экспертизы и информация какого характера была получена таким образом.

Согласно ст. 25 ФЗ ГСЭД в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены содержание и результаты исследований с указанием примененных методов. Зачастую эксперты-экономисты указывают, что "в ходе исследования были применены следующие методы: документальная проверка, информационный анализ, нормативная проверка, арифметический подсчет". Однако содержание данных методов и понимание их сущности экспертом не раскрывается, наименования методов переписываются из заключения в заключение чисто механически, что вызывает неустранимые сомнения в правильном применении указанных методов.

В современной экономической практике существуют следующие основные методы <1>.

--------------------------------

<1> Судебно-бухгалтерская экспертиза: Учеб. пособие / Под ред. Е.Р. Россинской, Н.Д. Эриашвили. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006.

 

Синтез - метод изучения объекта в его целостности, единстве и взаимосвязи его частей. В финансово-хозяйственном контроле синтез можно связать с анализом. Он позволяет соединить объекты, расчлененные в процессе анализа, установить их связь и познать предмет как единое целое.

Индукция - прием исследования, представляющий собой умозаключение от частных факторов к общим выводам, т.е. вывод о состоянии объекта делается на основании исследования отдельных его сторон, например, экспертиза документов, отражающих задолженность организации, проводится первоначально по данным аналитического учета, а затем - по данным синтетического учета.

Дедукция - исследование состояния объекта в целом, и на основе логических рассуждений выведение выводов о его составных элементах, т.е. умозаключение от общего к частному.

Конкретизация - исследование объектов во всей их разносторонности, многообразии.

Системный анализ - изучение объекта исследования как совокупности элементов, образующих систему, т.е. можно дать оценку поведения объекта как системы со всеми факторами, влияющими на его функционирование.

Экономический анализ - система приемов раскрытия и определения причинно-следственных связей, обусловивших конфликтную ситуацию в хозяйственных операциях, которая в результате стала объектом расследования правоохранительными органами.

Экономико-математический метод применяется при установлении интенсивности влияния факторов на результаты финансово-хозяйственной деятельности с целью оптимизации функционирования организации.

Проверка арифметических расчетов (пересчет) представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение экспертом самостоятельных расчетов

Проверка документов (инспектирование): документальная информация может быть внутренней или внешней, внешней и внутренней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Внешние документы готовятся и отправляются эксперту-бухгалтеру третьими лицами.

Проверка документов заключается в том, что эксперт-бухгалтер должен убедиться в достоверности и доброкачественности определенного документа. Для этого контролируются определенные записи в бухучете и первичном документе, которые подтверждают реальность и целесообразность выполнения операции, например, проверка документов по формальным признакам (соответствие унифицированной форме, наличие необходимых реквизитов) и по существу отраженных операций (их целесообразность и законность).

Прослеживание представляет собой процедуру, в ходе которой эксперт-бухгалтер проверяет некоторые первичные документы, отражение их данных в регистрах синтетического и аналитического учета, соответствие типовой корреспонденции счетов плану счетов и положениям по бухучету и др.

Что касается методик экспертного исследования, которые должны быть изложены в заключении в соответствии с требованиями ст. 204 УПК, то в ряде экспертных заключений о них вообще не упоминается. Использование неподтвержденных методик при проведении исследования ведет к недостоверным выводам. В ряде заключений также нет ссылок на использованные научные труды или публикации, подтверждающих научную обоснованность сделанных экспертами выводов или утверждений, что вызывает сомнения в правильности проведения исследования и, как следствие, в достоверности полученных выводов.

При анализе экспертных заключений зачастую возникает сомнение в компетенции эксперта. Например, проведение экспертизы было поручено независимому эксперту, имеющему образование высшее экономическое, специальность "Менеджер по направлению менеджмент со знанием иностранных языков". Стаж экспертной работы 4 года. Однако не указано, связана ли деятельность эксперта с предметом данной экспертизы. Специальность эксперта - "Менеджмент со знанием иностранных языков" - имеет весьма отдаленное отношение к большинству экономических экспертиз. Даже если допустить, что при получении данной специальности эксперт получил специальные познания в области экономики и финансов, то для проведения серьезного экономического исследования их явно недостаточно.

В заключении указано, что экспертиза поручена независимому эксперту, который имеет стаж экспертной работы 4 года. Однако не указано, в какой именно области он специализируется, и, следовательно, возникает вопрос о том, имеет ли он необходимый опыт в производстве экономических экспертиз.

Кроме указанных ошибок необходимо отметить, что нередко имеют место замечания к общей структуре заключения эксперта-экономиста и к представлению материалов исследования. Так, нередко в исследовательской части заключения как таковое исследование отсутствует: нет анализа представленных документов, расчетов, которые необходимы для ответа на поставленные вопросы, выводы не подкреплены материалами дела и не обоснованы экспертом. Заключение не содержит как таковой аналитической части, оно не структурировано, а включает только результаты исследований - выводы без обоснований, расчетов и доказательств, что противоречит ст. 25 ФЗ ГСЭД.

Выше были приведены типичные экспертные ошибки, которые можно отнести ко всем родам (видам) судебной экономической экспертизы. Далее рассмотрим экспертные ошибки, относящиеся непосредственно к конкретному роду (виду) судебных экономических экспертиз.

 

22.1. Ошибки при производстве

судебно-бухгалтерской экспертизы

 

Судебно-бухгалтерская экспертиза предусматривает исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных. Согласно Перечню родов (видов) экспертиз, утвержденному Приказом Минюста России от 14 мая 2003 г. N 114, судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с целью исследования показателей бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующего субъекта; исследование признаков и способов искажения данных бухгалтерского учета, влияющих на финансовую отчетность и расчеты по обязательствам хозяйствующего субъекта, исследование данных неофициального учета. Аналогичный подход наблюдается и в системе судебно-экспертных учреждений МВД России.

Типичными экспертными ошибками являются:

- неправильное использование плана счетов бухгалтерского учета;

- неверное формирование первичных документов;

- ошибки при группировке регистров бухгалтерского учета и форм бухгалтерской финансовой отчетности.

Данные ошибки связаны с недостаточной квалификацией эксперта-бухгалтера и слабым владением нормативной документацией, регулирующей бухгалтерский учет в РФ.

Наиболее часто встречающейся ошибкой является отождествление судебно-бухгалтерской экспертизы и аудита. Несмотря на общие методы, приемы, методики, использование одних и тех же объектов, аудит и судебно-бухгалтерская экспертиза имеют ряд весьма существенных отличий.

Использование юридических знаний при проведении аудита не только возможно, но и необходимо для его качественного осуществления. При проведении аудита осуществляется проверка достоверности финансовой отчетности организации, в том числе ответы на вопросы заказчика аудита типа "Соответствовала ли финансовая деятельность организации в проверяемом периоде требованиям действующих нормативных правовых актов?". Но аудит и судебная экспертиза - это разные виды деятельности, имеющие разные цели и задачи, регулируемые разными нормативными правовыми актами. Судебная экспертиза проводится в жестко регламентированной законом процессуальной форме, подразумевающей использование специальных знаний эксперта и исключающей постановку перед экспертом правовых вопросов и ответ эксперта на правовые вопросы.

Наиболее часто имеют место попытки использования заключения аудиторов вместо заключения судебно-бухгалтерской экспертизы в арбитражном процессе. Согласно ст. 64 АПК "в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы". Таким образом, для использования в качестве доказательства в судебном процессе аудиторское заключение должно обладать статусом заключения экспертов.

Очевидно, для того чтобы организация, которой поручено проведение судебно-экономической экспертизы, могла рассматриваться как экспертное учреждение, в ее уставе должно быть предусмотрено производство судебных экспертиз в качестве одного из основных видов деятельности. Эта организация должна регулярно выполнять судебные экспертизы, быть известна именно как судебно-экспертное учреждение. Как правило, в представляемых аудиторских заключениях нет никаких данных о том, что данная компания осуществляет судебно-экспертную деятельность.

Закон не позволяет поставить знак равенства между судебно-экспертным учреждением и любой иной организацией, пусть даже там работают весьма компетентные лица. Эти лица вполне могут производить судебную экспертизу как частные эксперты вне экспертного учреждения. Однако в этом случае их фамилии должны быть названы для обеспечения прав участников процесса (в частности, на отвод эксперта), предоставленных им ч. 3 ст. 82 АПК.

В заключении аудиторов не указывается, что им разъяснены права и обязанности эксперта, об ответственности по ст. 307 УК они не предупреждены. Формальный подход к разъяснению аудиторам прав и обязанностей судебного эксперта наглядно виден при анализе текстов заключения, которое, как правило, изобилует процессуальными, гносеологическими и деятельностными ошибками.

Нередко в заключениях авторы используют неверные понятия. Например, в заключении эксперта аудиторы указывают: "Нами был проведен аудит...". Однако согласно Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" "аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности". Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Как уже указывалось выше в первом разделе данной книги, согласно ФЗ ГСЭД "судебная экспертиза - процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, а заключение эксперта - письменный документ, отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом". Таким образом, аудит и судебная экспертиза - это различные виды деятельности. Типичной ошибкой аудиторов является не ответ на поставленные вопросы, а выявление нарушений в бухгалтерском учете организации.

Наиболее часто встречающейся экспертной ошибкой при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз является отказ эксперта от использования первичных бухгалтерских документов. Так, в заключении эксперт указал: "Первичными документами, на основании которых были приняты к учету маркетинговые услуги, затраты по которым были отнесены на счет учета расходов будущих периодов, являлись акты сдачи-приемки работ (услуг) по Соглашению б/н от 21 ноября 2005 г.". По мнению эксперта, "данные акты не могут быть использованы в качестве первичных документов с точки зрения требований, предъявляемых к таким документам Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно этому Закону "первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Составляемые один-два раза в месяц акты приема-сдачи работ (услуг) отличаются друг от друга только суммой, подлежащей оплате за оказанные услуги, и датой составления акта. В качестве содержания хозяйственной операции в актах повторяется общая формулировка определения услуг из статьи договора. Таким образом, в актах вопреки требованиям законодательства помимо должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, не указаны также конкретное содержание хозяйственной операции и измерители хозяйственной операции в натуральном выражении. Такие первичные документы не могут быть приняты к учету. Непонятно, в чем здесь усматривают нарушение эксперты. Акты приема-сдачи работ (услуг) должны составляться по мере выполнения работ (оказания услуг) (в том числе один-два раза в месяц); если акты приема-сдачи работ (услуг) относятся к одному и тому же договору на оказание одного вида услуг, то отличаться друг от друга они будут только суммой, подлежащей оплате за оказанные услуги, и датой составления акта.

Вторая типичная экспертная ошибка при обработке первичных бухгалтерских документов состоит в необоснованном непризнании затрат в соответствии с конкретным договором. Так, в заключении эксперт указывает: "оформляемые при приеме-сдаче работ документы не соответствуют условиям договора. Согласно договору цена услуг составляет сумму внутренних операционных издержек, понесенных Исполнителем для выполнения услуг". При этом в договоре говорится, что "Исполнитель обязуется предоставить все материалы и документы, подтверждающие понесенные внутренние операционные издержки". К большинству актов такие материалы и документы не приложены. Но даже если такая информация по акту есть, она используется лишь для определения цены услуг и не заменяет конкретное содержание оказанных маркетинговых услуг, которое все равно должно быть указано в акте".

Непонятно, почему исходя из вышеизложенного эксперт считает, что оформляемые при приеме-сдаче работ документы не соответствуют условиям договора. В заключении указано: "согласно договору "цена услуг составляет сумму внутренних операционных издержек, понесенных исполнителем для выполнения услуг". Данный пункт не может иметь никакого отражения в первичных документах, оформляемых при приеме-сдаче работ.

Третья типичная экспертная ошибка при обработке первичных бухгалтерских документов состоит в необоснованном непризнании факта выполненных работ. Так, в заключении эксперт указывает: "В актах сдачи-приемки работ (услуг) по договору указываются выполненные работы, которые, совершенно очевидно, исполнителем не выполнялись и выполнены быть не могли". Непонятно, исходя из чего это "совершенно очевидно" эксперту и почему данные работы "не выполнялись и выполнены быть не могли".

Далее эксперт указывает, что "представленные акты сдачи-приемки работ по соглашению об оказании маркетинговых услуг не могут служить документами, подтверждающими факт оказания услуг, и не могут быть приняты к учету, так как:

- не соответствуют закону,

- противоречат условиям договора,

- не отражают фактическое положение дел".

Необходимо подчеркнуть необоснованность, неподтвержденность данных выводов, так как экспертом не указано ни одного несоответствия закону, ни одного противоречия условиям договора. Что касается утверждения, что "документы не отражают фактическое положение дел", то непонятно, какое конкретно значение вкладывает в данное выражение эксперт и как данный вывод обоснован проведенными исследованиями. Что касается ссылки эксперта на недопустимость принятия к бухгалтерскому учету актов приема-сдачи работ (услуг) ввиду того, что в них "не указаны также конкретное содержание хозяйственной операции и измерители хозяйственной операции в натуральном выражении", то данное утверждение противоречит практике ФАС МО <1>, в соответствии с которой определено следующее:

--------------------------------

<1> Постановление ФАС МО от 23 июля 2009 г. N КА-А41/6105-09.

 

"Суды исходили из того, что Инспекцией не оспаривается указание в документах содержания хозяйственной операции - оказание услуг, - что отвечает требованиям подп. "г" п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ. В Законе не содержится требований относительно полноты описания операции. С учетом специфики деятельности по оказанию услуг, результаты которой, как указано в п. 5 ст. 38 НК РФ, не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, не является неправомерным отсутствие в документах измерителей хозяйственных операций в натуральном выражении".

Нередко при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз эксперты анализируют меру ответственности должностных лиц. Например, в заключении указано: "...ответственность руководителя организации как единоличного исполнительного органа общества с ограниченной ответственностью предусмотрена Федеральным законом N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В статье 44 данного Закона указано, что единоличный исполнительный орган общества несет ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу его виновными действиями (бездействием)". Однако вопрос ответственности лежит за рамками компетенции эксперта. Таким образом, отвечая на этот вопрос, эксперт выходит за пределы своей компетенции.

Целый ряд экспертных ошибок связан с неверно выбранной методикой исследования. Так, отвечая на вопрос "Нашло ли отражение в представленных банковских документах списание денежных средств наличными за период с 7 сентября 2001 года по 22 октября 2001 года: со счета N 4070 ООО "Альянс" в КБ "Траст; со счета N 4070 ООО "Дамит" в КБ "Траст"; со счета N 4070 ООО "Консалтинг" в КБ "Траст", ранее полученных от ООО "Фармоком", ООО "Вантейн", если да, то в каком размере?", эксперт анализировал движение денежных потоков по счетам по совокупности за весь период с 7 сентября 2001 г. по 22 октября 2001 г., что не позволяет определить принадлежность денежных средств, списанных наличными к определенному договору, и дать правильный и обоснованный ответ на поставленный вопрос. Чтобы определить, по каким договорам и от каких контрагентов получены позже списанные по чекам со счетов денежные средства, необходимо проводить анализ движения денежных средств по каждой дате анализируемого периода.

Эксперты в ряде случаев отождествляют понятия прибыли и дохода, что является экономически некорректным. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 <1> "доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)". Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <2> "прибыль представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период по данным бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей баланса". Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов. Таким образом, прибыль и доход являются различными экономическими понятиями и отождествление недопустимо.

--------------------------------

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (с изменениями и дополнениями).

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

 

22.2. Ошибки при производстве судебной

финансово-экономической экспертизы

 

Согласно Приказу Минюста России от 14 мая 2003 г. N 114 "Перечень родов (видов) экспертиз, выполняемых в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации (с изменениями и дополнениями)" в отдельный вид выделена финансово-экономическая экспертиза. Согласно Приказу МВД России от 29 июня 2005 г. N 511 "Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации" выделяют финансово-аналитическую (исследование финансового состояния) и финансово-кредитную (исследование соблюдения принципов кредитования). Таким образом, вопросы финансово-аналитической и финансово-кредитной экспертиз соответствуют вопросам финансово-экономической экспертизы.

При производстве судебных финансово-экономических экспертиз наиболее существенные ошибки возникают в первую очередь потому, что в настоящее время отсутствуют утвержденные методики финансового анализа и нормативно закрепленные коэффициенты.

Нередко при проведении экспертизы эксперт указывает одну методику, а в то же время анализирует совершенно иные показатели. Например, согласно Методическим рекомендациям по проведению экспертизы о наличии признаков фиктивного или преднамеренного банкротства с целью выявления признаков преднамеренного банкротства необходимо провести анализ финансово-хозяйственной деятельности должника, который делится на два этапа. На первом этапе рассчитываются показатели, характеризующие изменения в обеспеченности обязательств должника перед его кредиторами. На втором этапе анализируются условия совершения сделок должника, повлекших существенные изменения в показателях обеспеченности обязательств должника перед его кредиторами.

Далее эксперт указывает, что "в связи с невозможностью расчета показателей, характеризующих изменения в обеспеченности обязательств должника перед его кредиторами, а именно величины чистых активов предприятия, обеспеченности обязательств предприятия всеми активами и обеспеченности обязательств оборотными активами для кредитной организации, проводится анализ финансово-экономического состояния организации на основе постатейного анализа бухгалтерской отчетности". Эксперт не объясняет, чем обусловлена данная ситуация и почему расчет данных показателей является невозможным. В том случае, если для данных расчетов необходимо исследование каких-либо дополнительных документов, эти документы должны были быть запрошены у лица, назначившего экспертизу. Также непонятно, с какой целью эксперт проводит анализ финансово-экономического состояния при невозможности рассчитать такой важный его элемент, как чистые активы.

Таким образом, вместо анализа обеспеченности обязательств должника всеми его активами, обеспеченности обязательств должника его оборотными активами, величины чистых активов (как того требуют Методические рекомендации по проведению экспертизы о наличии признаков фиктивного или преднамеренного банкротства, на которые ссылается эксперт) был произведен анализ финансово-экономического состояния организации, т.е. были проанализированы следующие показатели.

1. Анализ валюты баланса.

2. Анализ чистой ссудной задолженности.

3. Анализ структуры чистой ссудной задолженности:

- анализ вексельной задолженности;

- анализ счета "Кредиты предоставленные".

4. Анализ счета "Корреспондентские счета в кредитных организациях-корреспондентах":

- анализ договоров купли-продажи векселей;

- анализ финансово-экономического состояния организаций-эмитентов векселей.

- анализ кредитов;

- анализ финансово-экономического состояния организаций дебиторов банка.

Зачастую при проведении судебной финансово-экономической экспертизы эксперт использует недопустимые объекты. Финансовый анализ должен проводиться на основе постатейного анализа бухгалтерской отчетности. Однако нередко экспертиза финансово-экономического состояния организации проводится на основе иных документов (например, оборотных ведомостей по счетам бухгалтерского учета). Необходимо отметить, что оборотные ведомости по счетам являются регистрами бухгалтерского учета и не относятся к бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность формируется на основе данных регистров бухгалтерского учета, но для ее формирования необходимы специальные навыки. В данном случае при проведении экспертизы не были использованы необходимые формы бухгалтерской отчетности - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и т.д.

Во всех экономических научных источниках <1> исходной информацией для анализа финансового состояния является бухгалтерский баланс с приложениями. Использование для данного анализа оборотных ведомостей по счетам недопустимо. Все методики финансового анализа основываются на данных бухгалтерского баланса, формирование баланса на основании оборотных ведомостей является трудоемким и сложным процессом. Не представляется возможным установить полноту представленных на экспертизу документов (в том числе оборотных ведомостей по счетам), поэтому непонятно, вся ли информация использована при формировании экспертом данных для анализа.

--------------------------------

<1> Щербакова Г.Н. Анализ и оценка банковской деятельности. М.: Вершина, 2007; Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебник. 4-е изд. М.: ИНФРА-М, 2008. С. 449.

 

Анализ экспертных заключений, связанных с производством экспертиз финансового состояния, показывает, что экспертами используются различные нормативы при оценке одних и тех же показателей (табл. 1):

 

Таблица 17.1

 

Нормативы, применяемые в экспертных заключениях

при оценке одних и тех же показателей

 

Показатель	ООО        "Оптимум"	ООО      "Инвестстрой"
Коэффициент текущей ликвидности	Не менее 1,5	Не менее 2
Коэффициент         абсолютной          ликвидности	0,05 - 0,1	0,2 - 0,3

 

Данные расхождения должны быть обоснованы экспертом в заключении.

Нередко при проведении судебной финансово-экономической экспертизы экспертами допускаются необоснованные и неверные утверждения. Например, эксперт утверждает, что "действия руководства КБ "Бизнесбанк" по приобретению векселей противоречат рыночным условиям, нормам и обычаям делового оборота". Непонятно, каким именно рыночным условиям противоречит приобретение векселей, поскольку векселя были приобретены с дисконтом (скидкой от цены погашения), который является платой за риск неплатежа. Неясно, что понимает эксперт под нормами делового оборота и каким образом банк мог их нарушить, вкладывая денежные средства в векселя, в то же время эксперт не анализирует, какие именно векселя приобретались. Вид векселей является принципиально важным при проведении анализа (векселя классифицируются на простые и переводные), в том случае, если векселя являются переводными, векселедатель не является плательщиком по ним, то плательщиком является указанное в векселе лицо <1>.

--------------------------------

<1> Письмо ЦБР от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями".

 

Из материалов экспертного исследования не следует, что векселя являются простыми и что плательщиками по данным векселям являются именно эмитенты. Что касается обычаев делового оборота, то это понятие регламентируется ст. 5 ГК "Обычаи делового оборота", где указывается:

"1. Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

2. Обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются".

Вексельное обращение полностью регламентировано законодательством РФ, поэтому о каких обычаях идет речь в заключении и как, по мнению эксперта, эти обычаи были нарушены Банком - непонятно.

Таким образом, вывод о том, что "действия руководства КБ "Бизнесбанк" по приобретению указанных векселей противоречат рыночным условиям, нормам и обычаям делового оборота", являются необоснованными.

Финансовое состояние предприятия характеризуется сведениями, содержащимися в балансе и других формах бухгалтерской отчетности <1>. Но бухгалтерская отчетность организации эксперту предоставлена не была и он ее не запросил. Однако сделать вывод о реальной финансово-хозяйственной деятельности можно только на основании данных бухгалтерской финансовой отчетности. Эксперт проанализировал только выписку движения денежных средств по лицевому счету организации в банке ООО КБ "Бизнесбанк" и сделал вывод, что в период с 1 января 2003 г. по 13 мая 2004 г. общество не перечисляло денежных средств на уплату платежей в бюджет и внебюджетные фонды и т.д. Однако организация могла иметь расчетные счета в ином банке. Информация о других счетах организации в экспертном заключении не анализируется. Поэтому выводы о деятельности предприятия на основании баланса за ранний период и выписки по счету являются необоснованными.

--------------------------------

<1> Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: Учебник для вузов. М.: ИНФРА-М, 2008.

 

Нередко анализ основан на данных бухгалтерского баланса за иной период, что указано в вопросе, вынесенном на разрешение эксперта. Например, отчетность представлена за период с 1 января 2002 г. по 1 июля 2002 г., а не за период, анализируемый экспертом - с 1 января 2003 г. по 1 февраля 2003 г. Финансовое состояние предприятия с 1 июля 2002 г. по 1 января 2003 г. могло существенно измениться, поэтому непонятно, почему эксперт использует устаревшую информацию.

Нередко вызывает сомнение по формальному признаку достоверность представленных на экспертизу и использованных экспертов документов. Например, исследование основано на данных бухгалтерского баланса за период с 1 января 2003 г. по 1 июля 2003 г. Однако согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 <1> отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Согласно п. п. 12 - 13 ПБУ 4/99 для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При составлении бухгалтерской отчетности за полгода отчетным периодом является период с 1 января по 30 июня включительно.

--------------------------------

<1> Утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

 

При анализе экспертных заключений имели место случаи, когда эксперт делал вывод, не соответствующий результатам исследования. Например, эксперт указывает, что организация характеризуется низкой финансовой устойчивостью, невысокой ликвидностью, стабильными показателями убыточности. Таким образом, финансово-хозяйственную деятельность организации следует признать неудовлетворительной. Однако из приведенного в заключении анализа следует, что за исследуемый период организация имела рост собственного капитала, коэффициент финансового потенциала увеличился и соответствовал нормативному значению, коэффициент срочной ликвидности находился на оптимальном уровне, коэффициент текущей ликвидности соответствовал нормативному значению, коэффициент абсолютной ликвидности превышал нормативное значение. Таким образом, большинство показателей свидетельствуют о достаточно высокой ликвидности предприятия. Показатель рентабельности страховых операций имеет положительное значение, следовательно, организация не может являться убыточной (в данном случае невысокие показатели рентабельности), т.е. финансово-хозяйственная деятельность организации не является неудовлетворительной.

Еще одна группа ошибок при проведении судебных финансово-экономических экспертиз связана с допустимостью использования методик, выбранных для решения конкретных экспертных задач. Например, в заключении эксперт осуществляет анализ с помощью модели Альтмана. Данный анализ осуществлялся экспертом по уравнению:

 

Z = 1,2X1 + 1,4X2 + 3,3X3 + 0,6X4 + 1,0X5,

 

расчет показателей с X1 по X5 представлен в заключении. Однако методика расчета X1, X3 и X4 приведена неверно.

 

Таблица 17.2

 

Сравнительный анализ расчета показателей X1, X3 и X4

 

Показатель	В экспертном  заключении	В научно-методической  литературе
X1	Оборотный капитал/ совокупные активы	Текущие активы - текущие обязательства)/все      обязательства <1>
X3	Чистая прибыль/   совокупные активы	Прибыль до уплаты    процентов и       налогов/все активы
X4	Рыночная оценка  капитала/          балансовая оценка  суммарной          задолженности	Рыночная стоимость    обыкновенных и      привилегированных    акций/все активы

 

--------------------------------

<1> Утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

 

Таким образом, методика расчета, указанная экспертом, является ошибочной, а использование неверных методик расчета финансовых показателей ведет к недостоверным выводам.

Также необходимо отметить, что эта модель применима только для акционерных обществ, акции которых свободно продаются на рынке ценных бумаг. Однако исследуемое предприятие имеет организационно-правовую форму общества с ограниченной ответственностью, которая не предусматривает наличие акций <1>.

--------------------------------

<1> Утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

 

Также коэффициенты регрессии данной модели рассчитаны по совокупности предприятий, работающих в совершенно иных (западных) условиях, и не учитывают особенности отечественной промышленности <1>.

--------------------------------

<1> Дыбаль С.В. Финансовый анализ: теория и практика: Учеб. пособие. СПб.: Издательский дом "Бизнес-пресса", 2004. С. 200.

 

Таким образом, указанная модель в данном случае неприменима, а ее использование недопустимо и влияет на достоверность выводов.

На практике встречаются случаи, когда эксперт использует не общепризнанную методику, а методику, представленную заинтересованным лицом (например, потерпевшим). Так, экспертом определялась категория финансовой стабильности организации по состоянию на 30 июня 2007 г. на основании методики банка. В зависимости от финансового рейтинга и характеристики кредитной истории заемщику присваивается одна из категорий финансовой стабильности в соответствии с таблицей "Определение категории финансовой стабильности заемщика ОАО АКБ "Урал ФД" - юридического лица". Однако информацию, содержащуюся в данной таблице, идентифицировать не представляется возможным.

Зачастую отсутствие кредитной истории организации эксперт отождествляет с негативной кредитной историей, что недопустимо при производстве судебной экспертизы. Тем самым необоснованно понижается категория финансовой стабильности организации и искажаются выводы по результатам экспертного исследования.

Нередко ошибки при производстве судебной финансово-экономической экспертизы возникают при выборе экспертом методики финансового анализа, метода расчета тех или иных показателей и т.д., например, для ответа на вопрос эксперт определяет коэффициент абсолютной ликвидности, коэффициент текущей ликвидности, коэффициент обеспеченности обязательств должника его активами. Однако для полного и комплексного анализа платежеспособности этих показателей явно недостаточно. Согласно всем научно-методическим рекомендациям по оценке платежеспособности <1> кроме указанных показателей также определяются коэффициент критической оценки, общий показатель платежеспособности, коэффициент маневренности функционирующего капитала, доля оборотных средств в активах, коэффициент обеспеченности собственными средствами.

--------------------------------

<1> Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: Учебник. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Дело и Сервис, 2007. С. 111; Дыбаль С.В. Финансовый анализ: теория и практика: Учеб. пособие. СПб.: Бизнес-пресса, 2004; Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебник. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2008; и др.

 

Без анализа указанных показателей исследование не является полным, а выводы - обоснованными. Также для анализа платежеспособности предприятия необходимо в первую очередь произвести анализ платежеспособности бухгалтерского баланса, хотя некоторые эксперты пренебрегают базовым методом анализа платежеспособности предприятий.

Вызывают сомнение формулы расчета некоторых показателей. Например, эксперт приводит формулы расчета коэффициента абсолютной ликвидности, коэффициента текущей ликвидности и коэффициента обеспеченности обязательств должника его активами.

 

                                    стр. 260 + стр. 250 + стр. 411

Коэффициент абсолютной ликвидности = -------------------------------------,

                                 стр. 610 + стр. 620 + стр. 630 + 660

 

Коэффициент стр. 260 + стр. 250 + стр. 411 + стр. 215 + стр. 240 - стр. 244 + стр. 270

текущей = ---------------------------------------------------------------------------,

ликвидности           стр. 610 + стр. 620 + стр. 630 + 660

 

Коэффициент стр. 260 + стр. 250 - стр. 411 + стр. 215 + стр. 240 - стр. 244 + стр. 270 + стр. 110 -

обеспеченности = ---------------------------------------------------------------------------------------

обязательств        стр. 610 + стр. 620 + стр. 630 + 660 + стр. 510 + стр. 515 + стр. 520

должника его

активами    - стр. 112 - стр. 113 + стр. 120 + стр. 130 + стр. 135 + стр. 140 + стр. 145 + стр. 150

            ---------------------------------------------------------------------------------------,

                     стр. 610 + стр. 620 + стр. 630 + 660 + стр. 510 + стр. 515 + стр. 520

 

При этом также не указан источник данных формул, что вызывает сомнение в их научной и методической обоснованности. Согласно всем научно-методическим источникам в расчет указанных коэффициентов не включается строка баланса 411 <1>. Также в числителе формулы расчета коэффициента текущей ликвидности должна быть указана строка 290 "Итого по разделу II Оборотные активы". Эксперт необоснованно не учитывает в расчетах строки бухгалтерского баланса 210 "Запасы", 220 "НДС по приобретенным ценностям" <2>. Поскольку данным строкам соответствуют конкретные числовые значения, то исключение их из расчетов ведет к искажению результатов исследования.

--------------------------------

<1> Донцова Л.В., Никифорова Н, А. Указ. работа. С. 111.

<2> Там же.

 

22.3. Ошибки судебной оценочной экспертизы стоимости

предприятия (бизнеса) и стоимости ценных бумаг

 

Современные потребности в использовании специальных знаний в судебном процессе вносят соответствующие коррективы в классификацию судебных экспертиз. Так, вопросы оценки рыночной стоимости тех или иных объектов регулярно выносятся на разрешение судебных экспертиз. В то же время место таких экспертиз в современной классификации судебных экспертиз четко не определено. В состав судебной финансово-экономической экспертизы целесообразно включить экспертизу стоимости предприятия (бизнеса) и экспертизу стоимости ценных бумаг. Такие экспертные исследования зачастую проводятся оценщиками, порой не обладающими практическими экспертными навыками и пониманием специфики судебной экспертизы. Это, а также недостаточная компетенция оценщика может служить причиной экспертных ошибок.

Результаты подобных экспертиз зачастую оформляются не в виде заключения эксперта, а в виде отчета об оценке. То есть по форме и содержанию заключение не соответствует требованиям теории судебной экспертизы <1> и ст. 25 ФЗ ГСЭД, не содержит описания исследования, а только ответы на вопросы.

--------------------------------

<1> См., напр.: Зинин А.М., Майлис Н.П. Судебная экспертиза: Учебник. М., 2001; Россинская Е.Р. Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном процессе, административном и уголовном процессе. 2-е изд., испр. и доп. М., 2008; и др.

 

Наиболее типичной экспертной ошибкой при проведении экспертизы стоимости предприятия (бизнеса) является использование допущений. Так, например, типовые заключения, подготовленные экспертами-оценщиками, содержат типичные ограничения: "При наличии альтернативных данных, несогласованности поступившей в распоряжение экспертов информации или ее отсутствии расчеты и выводы делались исходя из информации и предположений экспертной группы". Таким образом, в процессе проведения оценки оценщики осуществляли поиск и анализ максимально возможного количества информации, хотя эксперт не вправе самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования. Непонятно также, по какому в этих случаях принципу отбирается информация при наличии альтернативных данных, несогласованности поступившей в распоряжение экспертов информации или ее отсутствии, как обеспечена достоверность данной информации.

В процессе производства экспертиз при описании состава предприятия используется бухгалтерский баланс. Зачастую дата, на которую определяется рыночная стоимость объекта, и дата, на которую сформирован бухгалтерский баланс, не совпадают. Эксперты исходят из предположения, что с указанной даты не произошло каких-либо событий, которые могли бы существенно повлиять на стоимость предприятия". Однако использование предположений в основе экспертного исследования недопустимо и ведет к вероятностным выводам.

Имеет место несоответствие в вопросах, поставленных перед экспертами, и в постановке экспертами задачи. В вопросах указано, что необходимо определить рыночную стоимость "обыкновенных именных бездокументарных акций". В то же время при постановке экспертами задачи указано, что "необходимо провести оценку (определение) рыночной стоимости именных бездокументарных акций". Таким образом, непонятно, стоимость каких именно акций (обыкновенных или привилегированных) эксперты оценивали.

В рамках экспертного исследования по определению стоимости предприятия (бизнеса) или ценных бумаг возникает необходимость дать характеристику состояния отрасли, экономики региона. Однако нередко в заключениях экспертов приводятся не только необоснованные, неподтвержденные утверждения, но и данные, не относящиеся к исследуемым вопросам. Так, например, в заключении по определению стоимости акций энергетического предприятия указано: "По сравнению с предыдущим годом яйценоскость кур-несушек снизилась на 3 яйца (на 1,2%) и составила в истекшем году 249 яиц". Непонятно, какое отношение данные факты имеют к электроэнергетике, с какой целью эксперты проводили данный анализ и как его результаты повлияли на достоверность выводов.

При анализе заключений экспертов нередко выявляется несоответствие данных. Так, например, эксперты указывают, что "согласно бухгалтерскому балансу ОАО "Облэнерго" на 1 апреля 2007 г. внеоборотные активы - 230825 рублей". В то же время согласно таблице без наименования балансовая стоимость основных средств - 703525439,33 руб., остаточная стоимость - 209928416,61 руб. Однако согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" <1> внеоборотные активы включают в себя нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности и финансовые вложения. Таким образом, стоимость внеоборотных активов никак не может быть ниже стоимости основных средств. Подобные несоответствия позволяют усомниться в компетентности экспертов и достоверности выводов.

--------------------------------

<1> ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н с изменениями и дополнениями.

 

Или "согласно бухгалтерскому балансу ОАО "Облэнерго" на 1 апреля 2007 г. оборотные активы - 113017 рублей". В то же время в заключении указано, что стоимость запасов ОАО "Облэнерго" составляет 23284577,89 руб. Однако согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" оборотные активы включают в себя следующие показатели: запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, финансовые вложения и денежные средства. Таким образом, стоимость оборотных активов никак не может быть ниже стоимости запасов.

В этом же заключении эксперт приводит материалы оценки предприятия. В соответствии с Федеральным стандартом оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО N 1)", обязательными к применению при осуществлении оценочной деятельности, стоимость любого оцениваемого объекта должна быть рассчитана на основе применения трех подходов: затратного, доходного и сравнительного, либо оценщик должен обосновать отказ от использования какого-либо подхода при наличии объективных причин. Однако нередко эксперты используют только один подход (например, затратный). Отказ от использования доходного подхода эксперты обосновывают следующим образом: "применить доходный подход к оценке стоимости исследуемого предприятия не представляется возможным, так как необходимо провести оценку будущих доходов предприятия и связанные с этим риски, а основной доход ОАО "Облэнерго" складывается из деятельности, которая регулируется государством". Такой отказ необоснован, поскольку регулирование данного вида деятельности государством, наоборот, отражает стабильность этого сегмента экономики и минимизирует риски, а также в течение исследуемого периода предприятие имело устойчивые положительные виды прибыли.

Сравнительный подход к оценке исследуемого предприятия экспертами также не применялся "в связи с отсутствием данных о продажах предприятий, которые в полной мере отвечали бы критериям предприятий-аналогов". Однако в заключении не представлен анализ предприятий - возможных аналогов и анализ сделок с подобными предприятиями. Поэтому отказ от использования данного подхода не обоснован в необходимой мере.

Таким образом, объективных причин отказа от использования доходного подхода и сравнительного подхода при производстве экспертизы не приведено. Исходя из вышеизложенного отказ от использования доходного и сравнительного подходов является неоправданным и вызывает неустранимые сомнения в компетентности экспертов и, как следствие, в достоверности выводов.

При производстве исследования существенное значение имеет дата, на которую определяется стоимость. Зачастую в вопросе эксперту не указывается, на какую конкретно дату необходимо произвести оценку, а имеет место только временная привязка к отдельным событиям, установление точной даты которых является относительным ("на момент отказа от владения этими акциями"). В этом случае эксперты самостоятельно определяют сначала отчетную дату "на момент отказа от владения акциями" (неизвестно, на основании каких документов), а потом непосредственно стоимость акций. Следует подчеркнуть, что при оценке стоимости акций первостепенное значение имеет именно дата, на которую производится данная оценка. Поскольку в течение каждого дня организация может производить большое количество операций, то, следовательно, и стоимость акций также может меняться весьма динамично. Относительность в определении даты при стоимостной оценке акций ведет к недостоверным выводам.

Согласно российскому и зарубежному законодательству в современной экономической практике используются как минимум два вида акций: обыкновенные и привилегированные. В соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционеры - владельцы простых и привилегированных акций имеют различные права.

Акционеры - владельцы обыкновенных акций общества могут в соответствии с этим ФЗ и уставом общества участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции, а также имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества. Конвертация обыкновенных акций в привилегированные акции, облигации и иные ценные бумаги не допускается (ст. 31 указанного Закона).

Акционеры - владельцы привилегированных акций общества не имеют права голоса на общем собрании акционеров, если иное не установлено данным Федеральным законом. Привилегированные акции общества одного типа предоставляют акционерам - их владельцам одинаковый объем прав и имеют одинаковую номинальную стоимость. В уставе общества должны быть определены размер дивиденда и (или) стоимость, выплачиваемая при ликвидации общества (ликвидационная стоимость) по привилегированным акциям каждого типа. Размер дивиденда и ликвидационная стоимость определяются в твердой денежной сумме или в процентах к номинальной стоимости привилегированных акций. Размер дивиденда и ликвидационная стоимость по привилегированным акциям считаются определенными также, если уставом общества установлен порядок их определения. Владельцы привилегированных акций, по которым не определен размер дивиденда, имеют право на получение дивидендов наравне с владельцами обыкновенных акций. Если уставом общества предусмотрены привилегированные акции двух и более типов, по каждому из которых определен размер дивиденда, уставом общества должна быть также установлена очередность выплаты дивидендов по каждому из них, а если уставом общества предусмотрены привилегированные акции двух и более типов, по каждому из которых определена ликвидационная стоимость, - очередность выплаты ликвидационной стоимости по каждому из них. Уставом общества может быть предусмотрена конвертация привилегированных акций определенного типа в обыкновенные акции или привилегированные акции иных типов по требованию акционеров - их владельцев или конвертация всех акций этого типа в срок, определенный уставом общества <1>.

--------------------------------

<1> Это же подтверждает Международный стандарт бухгалтерского учета N 33 "Прибыль на акции".

 

Таким образом, владельцы обыкновенных и привилегированных акций обладают разными правами и, следовательно, данные акции могут обладать различной стоимостью. Поэтому в вопросе должно быть оговорено, оценка каких именно акций имеется в виду.

При проведении экспертиз стоимости акций первостепенное значение имеет вид стоимости, которую необходимо определить. Например, вместо балансовой стоимости эксперты определили номинальную и ориентировочную рыночную стоимость акций. Однако балансовая и номинальная стоимость акции - это два различных понятия. Балансовая стоимость акции - это стоимостная оценка акции, определенная исходя из данных балансового отчета на конкретную дату. Номинальная стоимость акции - это стоимость акции при эмиссии (выпуске ценных бумаг). Она определяется при первоначальном выпуске акций.

Несмотря на то что от экспертов в данном примере не требовался расчет ориентировочной рыночной стоимости, они представили его в заключении, причем данный расчет произведен экономически неграмотно и неверно. Ориентировочная рыночная стоимость в нем определялась исходя из чистой прибыли, которая причитается на одну акцию. Однако по всем существующим методикам <1> так определяется не ориентировочная рыночная стоимость, а максимально возможный размер дивидендов по данным акциям.

--------------------------------

<1> См., например: Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. М.: Финансы и статистика, 2005; Коупленд Т., Колер Т., Мурин Д. Стоимость компании: оценка и управление. М.: Олимп-Бизнес, 1999; Коттл С., Мюррей Р., Блок Ф. Анализ ценных бумаг. М.: Олимп-Бизнес, 2003; и др.

 

22.4. Ошибки, допускаемые при производстве

судебной налоговой экспертизы

 

В.В. ГОЛИКОВА, А.А. САВИЦКИЙ

 

Современная налоговая система РФ имеет свои отличительные особенности, такие как высокая динамичность, наличие большого числа налогов и налоговых режимов. При осуществлении современного налогового контроля и рассмотрении налоговых вопросов в арбитражном и уголовном процессах регулярно возникает необходимость производства судебной экспертизы в сфере налогообложения, предусмотренной Налоговым кодексом РФ (НК), АПК, УПК РФ.

Судебная налоговая экспертиза - это прежде всего экспертное исследование первичных и сводных документов бухгалтерского и налогового учета и отчетности, содержащих фактические данные, необходимые для исследования по поставленным вопросам и составления заключения. В процессе производства налоговой экспертизы эксперт проводит исследование вещественных доказательств по поставленным перед ним вопросам следователем, дознавателем или судом. Целью указанной экспертизы является установление соответствия правильности и полноты исчисления налогов и сборов требованиям действующего налогового законодательства. Вопросы, выносимые на налоговую экспертизу, как правило, связаны:

- с полнотой уплаты налогов в бюджеты всех уровней;

- своевременностью уплаты налогов;

- с правильностью определения конкретных элементов налогообложения (ставки, налогооблагаемой базы налогов и т.д.);

- и другие вопросы (например, связанные с упрощенной системой налогообложения, применением налоговых льгот и т.д.).

Примерными вопросами судебной налоговой экспертизы могут быть:

- верно ли определена налоговая база по налогу на добавленную стоимость?

- в соответствии ли с действующим законодательством были применены налоговые вычеты при расчете сумм НДС, подлежащих перечислению в бюджет за определенный период?

- подтверждаются ли документально выводы налоговой проверки о задолженности организации по налоговым и иным платежам в бюджет на определенную сумму?

- соответствует ли положениям законодательства налоговая база по налогу на прибыль определенной фирмы за отчетный период? Если нет, то каков размер неисчисленного налога на прибыль?

- отвечает ли требованиям законодательства порядок исчисления налога на прибыль, примененный организацией, с операций по передаче прав требования? Если не отвечает, то как это повлияло на размер исчисленного налога на прибыль?

Однако несмотря на четкое нормативное регулирование налогообложения в РФ, при производстве подобных экспертиз имеют место типовые экспертные ошибки. Анализ экспертных заключений показывает, что типовые ошибки, которые чаще всего допускаются при производстве налоговой экспертизы, носят как процессуальный, так и деятельностный характер. В некоторых случаях допускаются гносеологические ошибки (логические и фактические). Рассмотрим допускаемые экспертами ошибки более подробно.

Законодательством, регулирующим судебно-экспертную деятельность, определено, что эксперт обязан давать заключение в пределах своей компетенции. Компетенция судебного эксперта ограничена кругом вопросов, для разрешения которых, во-первых, требуются специальные знания эксперта, а во-вторых, разрешение которых ограничено установлением обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу (ст. ст. 2, 9 ФЗ ГСЭД, п. 4 ч. 3 ст. 57 УПК РФ, ч. 2 ст. 204 УПК РФ). Компетенция эксперта налоговой экспертизы неразрывно связана с предметом судебной налоговой экспертизы. Предмет судебной налоговой экспертизы составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве с использованием специальных знаний в области налогов и налогового законодательства, на основе исследования закономерностей объектов и субъектов налогообложения, сумм фактически уплаченных и подлежащих уплате налогов <1>.

--------------------------------

<1> Голикова В.В. Предмет, задачи и объекты судебной налоговой экспертизы. Законы России: опыт, анализ, практика. М., 2011. N 6. С. 73 - 76.

 

Специальные знания служат основой для решения экспертом поставленных перед ним вопросов, такими знаниями, в свою очередь являются знания в области налогов и налогового законодательства. Эксперт не компетентен давать заключение по уголовно-правовым вопросам, в частности по вопросу установления субъективной стороны состава преступления. Но в то же время эксперт может использовать нормы налогового или иного права, имеющие научно-практическое содержание. Вопросы, связанные с установлением наличия (отсутствия) законных оснований для выполнения тех или иных действий - вне компетенции судебного эксперта. Поэтому в компетенцию судебного налогового эксперта входят только анализ и применение налогового законодательства, постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, разрешение которых относится к исключительной компетенции органа, осуществляющего расследование, прокурора, суда, как не входящих в его компетенцию не допускается <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. N 28 "О судебной экспертизе по уголовным делам".

 

Так, например, в Постановлении о назначении судебной налоговой экспертизы следователем были сформулированы следующие вопросы: "Имело ли место добровольное погашение руководством ООО "Н" недоимки по налогам, сборам и взносам?" и "Какова сумма недоимки по налогам, сборам и взносам?" Отвечая на эти вопросы, эксперт, так или иначе, выходит за пределы своей компетенции судебного эксперта, указывая, что "из представленных для исследования документов руководство ООО "Н" недоимку по налогам, сборам и взносам по собственной инициативе не погашало" <1>. Как мы уже отмечали, оценка действий лиц ("добровольное погашение", "по собственной инициативе") не может производиться судебным экспертом, он вправе лишь отвечать на вопросы в рамках своих специальных знаний.

--------------------------------

<1> Пример из материалов судебно-экспертной практики.

 

При этом необходимо отметить, что такие вопросы, как "установление недоимки", ставятся перед экспертами очень часто, но недоимка, в свою очередь, - это правовое понятие, определение которого дано в ст. 11 части первой НК РФ <1>. Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Устанавливать размер недоимки - это прежде всего функция налоговых органов, т.е. органов исполнительной власти, уполномоченных по контролю и надзору в области налогов и сборов, но не судебного эксперта. Эксперт вправе отвечать на вопросы, сформулированные, например, следующим образом: "Какая сумма налога подлежит уплате налогоплательщиком за исследуемый период?", "Какая сумма налога уплачена/не уплачена налогоплательщиком в срок, установленный для уплаты этого налога?" Задачей деятельности судебного эксперта является все-таки содействие названным субъектам в установлении этих обстоятельств посредством разрешения вопросов, требующих проведения исследований с использованием специальных знаний эксперта (ст. 2 ФЗ ГСЭД). Но к компетенции указанного эксперта отнесено разрешение вопросов, так или иначе, при ответе на которые эксперт использует определенные правовые нормы. Так, эксперт может давать заключение по таким вопросам, как:

--------------------------------

<1> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16 июля 1998 г.) (ред. от 29 декабря 2001 г.).

 

- установление правильности документального оформления хозяйственных операций;

- определение соответствия отражения в бухгалтерском и налоговом учете финансово-хозяйственных операций требованиям бухгалтерского и налогового учета и налогового законодательства, а также иным действующим нормативным правовым актам.

Что касается гносеологических ошибок, то в заключениях иногда имеют место необоснованные, экономически неверные утверждения, связанные с отождествлением экономических понятий, например отождествление экспертом понятий "недоимка" и "задолженность". Согласно НК "недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок", в то же время задолженность - это неуплаченная сумма налога, причем задолженность перед бюджетом по налогам и сборам может возникать как до наступления срока платежа, так и после. Поэтому отождествлять понятия "недоимка" и "задолженность" нельзя.

Типичные экспертные ошибки при производстве связаны с использованием объектов судебной налоговой экспертизы. Так, объектами являются в первую очередь первичные документы, используемые при определении элементов налогообложения, а также налоговая отчетность. В то же время нередко эксперты используют недостаточные и недопустимые объекты.

Например, экспертом были исследованы следующие документы:

- выписка из главной книги по счету 68.1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" за 2008 г., по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за 2008 г.;

- платежные поручения.

Однако представленных документов для проведения всестороннего исследования явно недостаточно. Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями) п. 1 ст. 9 "все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет". Согласно ст. 10 "Регистры бухгалтерского учета" "1. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях".

Следовательно, при проведении исследования эксперт руководствовался не первичными документами, а лишь констатировал данные сводных регистров бухгалтерского учета.

Наиболее часто вопросы эксперту касаются фактически выплаченных доходов, для чего необходимо исследовать именно платежные ведомости и иные документы (например, кассовые), а не регистры бухгалтерского учета.

Недостаточность объектов экспертизы позволяет усомниться в полноте проведенного исследования и в обоснованности выводов.

Нередко в исследуемых вопросах экспертом анализируются недоимки по налогам и сборам. Для ответа на подобные вопросы эксперт должен был проанализировать первичные документы налогового и бухгалтерского учета, с помощью аналитических процедур выявить расхождения в сумме налогов уплаченных и, по мнению эксперта, подлежащих уплате. Однако зачастую вместо проведения исследования эксперт приводит сведения, предоставленные из ИФНС России в отношении предприятия или данные из налоговых деклараций. Анализируя современную судебно-экспертную практику, можно поставить под сомнение возможность использования при производстве судебных экспертиз ежеквартальных налоговых деклараций, например, по налогу на добавленную стоимость организаций. Если организация формирует отчетность по налогу на добавленную стоимость раз в квартал, то все декларации, формируемые в течение года, будут ежеквартальными. Также помимо ежеквартальных деклараций по налогу на добавленную стоимость организации вправе согласно п. 1 ст. 81 НК вносить изменения в налоговую декларацию:

"При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию... При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока".

Очевидно, что для ответа на вопросы судебной налоговой экспертизы необходимо исследовать не налоговые декларации, а в первую очередь договоры с актами, книги покупок и книги продаж, журнал регистрации счетов-фактур и счета-фактуры, а также учетные регистры по счетам бухгалтерского учета N 90 "Продажи", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам" и др.

В то же время для ответа на поставленный перед экспертом вопрос необходимо проведение всестороннего комплексного исследования. Как отмечает А.Н. Борисов, одной из особенностей судебной налоговой экспертизы, как и других судебно-экономических экспертиз, является то, что сведения, относящиеся к ее предмету, рассредоточены в документах самого различного вида. При этом количество документов, являющихся объектами конкретного экспертного исследования, исчисляется сотнями, тысячами, а иногда и десятками тысяч <1>.

--------------------------------

<1> Борисов А.Н. Комментарий к положениям Уголовно-процессуального кодекса РФ по проведению судебно-налоговых экспертиз, ревизий и документальных проверок. М., 2004.

 

Поэтому оценка достаточности объектов судебной налоговой экспертизы для дачи заключения выделяется в качестве самостоятельного этапа экспертного исследования в методике, предлагаемой Т.М. Дмитриенко и С.Г. Чаадаевым <1>.

--------------------------------

<1> См.: Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. М., 2001; Правовая бухгалтерия / Отв. ред. д.ю.н., проф. С.Г. Чаадаев. М., 2001.

 

Например, из анализа текста заключения эксперта следовало, что при проведении экспертизы экспертом исследованы:

- представленные в ИФНС России налоговые декларации;

- выписка по лицевому счету;

- акты приема-передачи векселей;

- договоры об уступке прав требования.

Сведений о каких-либо других исследованных экспертом объектах не имелось. Также не было и информации о том, что экспертом запрашивались дополнительные материалы для исследования.

Между тем эксперт отвечал на вопрос о том, каковы суммы налога на добавленную стоимость и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, подлежащих уплате за исследуемый период.

При этом необходимо отметить, что согласно налоговому законодательству, чтобы определить сумму налога, подлежащего уплате за налоговый (отчетный) период, необходимо за этот период исчислить налоговую базу по данному налогу. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налоговая база исчисляется на основе документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, а именно на основе первичных учетных документов бухгалтерского и налогового учета.

Так, чтобы исчислить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, необходимы документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг), передачу имущественных прав, выполнение строительно-монтажных работ, ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и т.д., т.е. документы, подтверждающие возникновение объекта налогообложения НДС.

Для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, необходимо также определить сумму налоговых вычетов (ст. 173 НК РФ). Статьей 172 НК РФ установлено, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), иных документов в случаях, предусмотренных НК РФ. То есть чтобы определить сумму налоговых вычетов, опять же необходимы первичные учетные документы бухгалтерского и налогового учета:

- подтверждающие приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг),

- подтверждающие оплату налогоплательщиком приобретенных им товаров (работ, услуг).

Чтобы исчислить налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, также необходимы первичные учетные документы:

- подтверждающие доходы и расходы налогоплательщика, определенные в порядке ст. ст. 346.15 и 346.16 НК РФ;

- подтверждающие дату получения доходов налогоплательщиком (поскольку при УСН применяется кассовый метод признания доходов), т.е. подтверждающие поступление денежных средств на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика, получение налогоплательщиком имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ);

- подтверждающие фактическую оплату затрат налогоплательщика (так как применяется кассовый метод признания расходов) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, для ответа на вопрос о том, каковы суммы налогов (НДС, УСН), подлежащих уплате за исследуемый период, необходимо изучить первичные учетные документы бухгалтерского и налогового учета и на их основе исчислить налоговую базу. Такими документами могут быть: накладные (товарные накладные, товарно-транспортные накладные, др.), акты о приемке работ, услуг, счета, счета-фактуры, документы о начислении и выплате заработной платы, бухгалтерские справки (расчеты) и т.д.

Типичной экспертной ошибкой является использование материалов запросов, протоколов допросов, материалов проведения контрольных мероприятий. При этом эксперты практически не анализируют информацию первичных документов, подвергая сомнению их достоверность.

Однако для проведения экспертного исследования в сфере налогов и сборов необходимо первоначально проанализировать именно данные первичных документов, так как именно эти документы являются основанием для включения расходов в себестоимость продукции. Так, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями). "Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет". Согласно п. 2 ст. 9 "Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации". Судя по материалам акта, для проведения проверки специалистам были предоставлены оправдательные первичные учетные документы, оформление которых не вызвало у них сомнения.

В соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК "Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ". Согласно ст. 252 "Расходы. Группировка расходов" НК РФ "Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации...".

Наиболее часто при производстве налоговой экспертизы допускаются ошибки, связанные с периодом исследования. Актуальность периода исследования объясняется четкой регламентацией для каждого налога налогового и отчетного периодов. В то же время неопределенность в периоде исследования ведет к необоснованным и недостоверным выводам.

Как правило, от вида деятельности зависят особенности налогообложения для конкретного предприятия. Типичной ошибкой является определение вида деятельности согласно уставу. Например, эксперт указывает: "Фактически за проверяемый период предприятие согласно Уставу осуществляло следующие виды деятельности:

- производство, розлив, хранение и оптовую реализацию алкогольной продукции;

- производство и реализацию продукции растениеводства;

- производство и реализацию продукции животноводства;

- выполнение работ и оказание услуг".

Данное утверждение является противоречивым, поскольку предприятие могло указать в уставе данные виды деятельности, но фактически осуществлять не все из указанных. Определить вид деятельности организации возможно на основании первичных документов, которые отражают процесс реализации товаров, работ, услуг (например, договоры, акты, накладные, счета-фактуры и др.).

Нередко эксперт необоснованно отказывается от проведения исследования по поставленному вопросу. Например, перед экспертом поставлен вопрос: "Какие меры принудительного взыскания принимались ИФНС РФ по Раменскому району к ОАО "Звезда" в период с 1 февраля 2008 г. по 1 мая 2008 г. в целях погашения недоимки?" Эксперт отказался от проведения исследования по данному вопросу, мотивируя это тем, что в соответствии со ст. 57 УПК РФ исследование по данному вопросу не входит в компетенцию эксперта-экономиста. Однако меры списания можно проследить по документам налоговых органов, и согласно НК "взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя". Таким образом, взыскание недоимки можно установить по выпискам банка с приложенными к ним первичными документами по счетам предприятия. А так как исследование банковских документов является непосредственной компетенцией эксперта-экономиста, то отказ от ответа на данный вопрос экспертом является необоснованным.

Зачастую эксперт выбирает неверную методику исследования. При производстве экспертизы по вопросу "Имелась ли у ОАО "Звезда" в период с 1 февраля 2008 г. по 1 мая 2008 г. реальная возможность погашения недоимки?" эксперт должен был проанализировать наличие денежных средств на расчетных счетах для исполнения обязательств по сроку исполнения, а не анализировать обороты по счетам и кассе предприятия. Сопоставление доходов, расходов и налоговых обязательств предприятия не дает эксперту возможности ответа на данный вопрос.

При ответе на вопрос: "Как повлияло на исчисление к уплате в бюджет ЗАО "РусьСтрой" налога на добавленную стоимость за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. неотражение в составе налоговой базы по данному налогу сумм выручки, полученной данной организацией по договорам строительного подряда?", экспертом была применена неверная методика.

Представленное заключение можно условно разделить на 4 части.

I. Расчет суммы НДС, подлежащей начислению ЗАО "РусьСтрой" за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г., согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам.

II. Расчет суммы НДС, подлежащей вычету ЗАО "РусьСтрой", за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. согласно выписке по расчетному счету.

III. Расчет суммы НДС к уплате в бюджет (возмещению) ЗАО "РусьСтрой" с учетом корректировок, за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г.

IV. Определение влияния на размер НДС неотражения в составе налоговой базы по данному налогу сумм выручки, полученной организацией по договорам строительного подряда.

Однако эксперту необходимо было провести исследование следующим образом.

1. Выявить, по каким договорам строительного подряда имело место неотражение сумм выручки, полученной данной организацией. Данное исследование проводится путем прослеживания отражения платежных документов в регистрах бухгалтерского учета (для этого необходимо исследовать приходные кассовые ордера, банковские документы, карточки счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета").

2. Проанализировать, имело ли место включение данной выручки в налоговую базу по НДС (карточка счетов 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам, субсчет НДС", 90 "Продажи").

3. Суммировать неотраженные в составе налоговой базы по НДС суммы выручки и выделить из них НДС.

4. Полученная сумма будет являться ответом на поставленный вопрос.

В ряде случаев при ответе на поставленный вопрос эксперт подменяет одно экономическое понятие другим, не соответствующим по смыслу. Например, эксперт ссылается на ГК: "При недостаточности денежных средств на счетах у предприятия для удовлетворения всех предъявляемых к нему требований определена следующая очередность расчетов", однако в ст. 855 ГК речь идет не о расчетах, а о списании денежных средств. Данные понятия не являются тождественными, а имеют различное экономическое содержание. Подмена понятия "списания" понятием "расчеты" позволяют усомниться в компетентности эксперта и, как следствие, в достоверности выводов.

Нередко имеет место несоответствие утверждений эксперта и требований нормативных правовых актов. Так, в заключении эксперт утверждает: "Организация не отражала в налоговой отчетности сумму выручки, полученную по договорам строительного подряда", однако в форме налоговой декларации по НДС (налоговой отчетности), утвержденной Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость", Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения" (с изменениями и дополнениями) (действовавшем в исследуемом периоде) выручка не указывается.

Также эксперт считает основанием для исчисления НДС квитанции к приходным кассовым ордерам. Однако согласно ст. 146 "Объект налогообложения" НК объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). Согласно ст. 39 реализация товаров, работ или услуг НК "Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу". В современной экспертной практике подобные ситуации наиболее часто встречаются при рассмотрении деятельности строительных организаций. Оформление строительных работ имеет свои особенности. Поэтому эксперты должны учитывать, что согласно Постановлению Российского статистического агентства от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" составляются: акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Таким образом, документальным подтверждением права собственности является акт выполненных работ, а не приходный кассовый ордер. Согласно ст. 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" НК при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Поэтому использовать анализ квитанций к приходным кассовым ордерам можно только для исчисления суммы НДС только в счет предоплаты или частичной оплаты.

Оформление приходных кассовых ордеров регламентируется Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Приходный кассовый ордер (форма N КО-1) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации. Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным.

Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью (штампом) кассира и регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3) и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.

В приходном кассовом ордере и квитанции к нему:

- по строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции;

- по строке "В том числе" указывается сумма НДС, которая записывается цифрами, а в случае, если продукция, работы, услуги не облагаются налогом, делается запись "без налога (НДС)".

В основание платежей, указанных в приходных кассовых ордерах, не усматривается предоплата или частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (например, "взнос согласно графика строительства и финансирования; оплата по графику строительства и финансирования; оплата по соглашению; оплата по доп. соглашению и т.д."). Следовательно, выводы эксперта можно поставить под сомнение.

Расчет суммы НДС, подлежащей вычету организации, произведен экспертом на основании выписки по расчетному счету. Как эксперт выделил операции, подлежащие налогообложению НДС на основании выписки, непонятно, поскольку выписка по расчетному счету содержит информацию о движении денежных средств и не содержит данные о НДС. Эксперт считает основанием для применения налогового вычета по НДС данные выписок по расчетному счету. Согласно ст. 171 НК (действующей в исследуемый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг). Однако установить факт приобретения товаров (работ, услуг) на основании выписок по расчетному счету не представляется возможным. Выписки банка по расчетному счету являются подтверждением только движения денежных средств. Согласно ст. 169 НК документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм налога к вычету является счет-фактура. Однако счета-фактуры в ходе производства экспертизы изучены не были. Поэтому подтвердить достоверность результатов исследования не представляется возможным.

Нередко эксперты приводят необоснованные утверждения и используют неверные понятия. Например, эксперт указывает: "Исходя из вышеизложенного (обстоятельства дела, указанные в постановлении о назначении налоговой экспертизы) ЗАО "Аверс" в период 2004 г. не отразило в составе доходов суммы денежных средств, полученных данной организацией согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам, что привело к уменьшению суммы единого налога..." Поскольку в заключении отсутствуют материалы исследования и экспертные подтверждающие процедуры, данный вывод также является не обоснованным и не подтвержденным исследованиями и документами. Также необходимо отметить, квитанция к приходному кассовому ордеру является основанием только для оприходования денежных средств в кассу (Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации"). В заключении эксперт указывает, что "Доходом ЗАО "Аверс" в 2004 г. будут являться все денежные средства, полученные данной организацией согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам". Однако оприходование денежных средств в кассу не всегда является доходом. Поэтому данный вывод является также необоснованным. По той же причине можно считать необоснованным следующий вывод: "Налоговая база по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая определению ЗАО "Аверс", будет равна сумме дохода, полученной данной организацией согласно квитанциям к приходным кассовым ордерам". А так как данные выводы лежат в основе исследования и формирования выводов, то выводы представляются необоснованными.

В современных условиях имеет место неверная практика, когда акт налоговой проверки в судебном процессе представляется в качестве заключения эксперта.

Например, в акте указано, что "в ходе проведения выездной налоговой проверки... выставлено требование о предоставлении документов ООО "Обрейн" от 29 января 2010 г. N 14-10/005959. По данному требованию документы представлены в срок и в полном объеме". Однако в акте не указано, какие именно документы были представлены, а перечислены лишь группы представленных документов (идентифицировать которые не представляется возможным). Согласно п. 3 ст. 100 НК "в акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Указанное обстоятельство создает неустранимое сомнение в доброкачественности использованных материалов, ведет к сомнению в полноте, обоснованности и достоверности выводов.

В актах, как правило, указывается, что выводы основываются не на данных бухгалтерского и налогового учета, а на "результатах контрольных мероприятий", что противоречит принципам судебно-экспертной деятельности.

В рамках рассмотрения дел о легализации денежных средств в актах проверок налоговых органов имеет место анализ информации о контрагентах организации. При проведении указанного анализа выводы формируются не на основании первичных документов, а на основе контрольно-ревизионных мероприятий. Например, указано "направлено поручение в ИФНС России N 22 по г. Москве об истребовании документов у ООО "ТД "ЭНБИЭМ" от 17 февраля 2010 г. N 1409/013095 Получен ответ от 10 марта 2010 г. N 02-11/10724, согласно которому подтвердить взаимоотношения между ООО "Торговый дом "ЭНБИЭМ" с организацией ООО "Обрэй" не представляется возможным". Однако взаимоотношения между организациями можно подтвердить только на основании первичных документов, подтверждающих оформление сделок. Или в акте указано, что ООО "ЭНБИЭМ" "имеет признаки фирмы однодневки: массовый адрес регистрации, руководитель". Однако в настоящее время по одному адресу (например, по адресу бизнес-(офисного) центра) могут быть зарегистрированы несколько организаций. Также законодательство не предусматривает запрет руководства одним лицом несколькими организациями.

ООО "Обрэйн" заключило договор поставки товарного бетона от 10 октября 2006 г. N 7 с ООО "Торговый дом". Оплата за товарный бетон и его поставку производилась по счетам-фактурам и накладным. Далее в акте приведены необоснованные утверждения: "ООО "Обрэйн" реализовало товарный бетон неустановленному лицу, денежные средства в размере 14413215 руб. получены от неустановленного лица". Основания утверждать, что договор подписан не руководителем ООО "Торговый дом", в акте не отражены. Однако для того чтобы утверждать, что договор подписан не руководителем ООО "Торговый дом", необходимо проведение почерковедческой экспертизы. Для того чтобы выяснить, от какого лица были получены денежные средства в размере 14413215 руб., необходимо анализировать выписку банка по счету ООО "Обрэйн", проанализировать, с какого счета поступали денежные средства, и выяснить, кому принадлежит данный счет (чего сделано не было). Следовательно, вывод о том, что "договор на поставку товарного бетона был заключен с неустановленным лицом, денежные средства в размере 14413215 руб. получены от неустановленного лица", является необоснованным, не подтвержденным материалами исследования.

 

 

 

---

Дата добавления: 2019-02-12; просмотров: 441; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

---

---

Мы поможем в написании ваших работ!