К вопросу о стадиях производства по делу о налоговых правонарушениях в условиях изменения порядка взыскания налоговых санкций. 11 страница
--------------------------------
<1> Старилов Ю.Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж, 1995. С. 17.
Как известно, развитие процессуальной деятельности происходит в рамках четырех основных стадий: возбуждение, подготовка, осуществление и окончание. При статичном исследовании стадий в системе налоговой процессуальной деятельности не учитывается их динамичная и параллельная взаимосвязь с иными производствами. Налоговая проверка, по сути дела, представляет собой подготовительные действия. Обжалование решения о привлечении к налоговой ответственности также, по нашему мнению, не является стадией производства по делу о налоговом правонарушении. Выделяют производство по жалобам как самостоятельное налоговое производство Е.А. Лопатникова, А.В. Реут, И.И. Кучеров, О.Ю. Судаков, И.А. Орешкин, А.А. Копина <1>.
--------------------------------
<1> Лопатникова Е.А. Реализация принципов налогового права. М., 2012; Налоговые процедуры: Учеб. пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Норма, 2008. С. 17; Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Указ. соч. С. 95; Копина А.А. Содержание налогового процесса // Финансовое право. 2009. N 1.
С 1 января 2009 г. был изменен подход к вступлению в силу решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения <1>. Значимыми нововведениями Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) <2> также стали установление обязательного досудебного порядка обжалования решений, введение института апелляционного обжалования. В отличие от ранее действовавшего принципа вступления актов налоговых органов в силу в момент вынесения, для решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения было введено правило о вступлении в силу по истечении 10 дней со дня вручения. Для решений, вынесенных по результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, был предусмотрен более продолжительный срок - 20 дней со дня вручения ответственному участнику группы <3>.
|
|
|
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Хаванова И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2013. С. 20 - 38.
<2> Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.
<3> Соответствующие изменения в НК РФ были внесены Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ.
|
|
|
В августе 2013 г. названные сроки увеличены до 1 месяца со дня вручения <1>. В случае подачи до истечения срока апелляционной жалобы решение вступает в силу (в неотмененной и необжалованной частях) со дня принятия решения по жалобе <2>. Учитывая, что основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (ст. 108 НК РФ), полагаем, что стадия апелляционного обжалования (обжалования решения, не вступившего в силу) может быть признана факультативной стадией производства по делу о налоговом правонарушении.
--------------------------------
<1> Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2013. N 27. Ст. 3445.
<2> Если вышестоящий налоговый орган оставит жалобу без рассмотрения, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы (п. 3 ст. 101.2 НК РФ в ред. Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ).
|
|
|
Классификация производств по делам
о налоговых правонарушениях
Классификация производств по делам о налоговых правонарушениях может быть осуществлена по различным основаниям. В современной юридической литературе представлена классификация на основании субъектного признака <1>:
--------------------------------
<1> См.: Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс. М., 2011. С. 137; Осокина И.В., Косов М.Е. Налоговый контроль в налоговом процессе. М., 2011. С. 379.
1) производство по делам о налоговых правонарушениях, совершенных налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами;
2) производство по делам о налоговых правонарушениях, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.
После внесения изменений в НК РФ Законом N 137-ФЗ данная классификация имеет больше теоретическое, нежели прикладное значение, поскольку отражает подход законодателя, имевший место в первоначальной редакции НК РФ, когда "процедуры производства по делам о налоговых правонарушениях разграничивались в зависимости не от объекта, а от субъекта нарушения" <1>. Соответственно, ст. 101 НК РФ регламентировала производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом, а ст. 101.1 НК РФ - иными лицами. В настоящее время в НК РФ закреплен иной подход к разграничению производств. В соответствии со ст. 100.1 НК РФ дела о правонарушениях, выявленных:
|
|
|
--------------------------------
<1> Кустова М.В. Указ. соч. С. 115 - 126.
1) в ходе камеральной, выездной налоговой проверки, а также проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами <1>, рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ;
--------------------------------
<1> Ст. 105.17 НК РФ.
2) в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушений (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) - в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.
Учитывая, что проведение налоговых проверок допускается НК РФ в отношении налогоплательщиков, консолидированных групп налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, то именно в отношении этих субъектов возможно осуществление производства в порядке ст. 101 НК РФ. В силу прямого указания ст. 100.1 НК РФ, производство по делам о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122, 123 НК РФ <1>, может осуществляться исключительно в порядке ст. 101.4 НК РФ. В отличие от порядка, установленного названной статьей, в порядке ст. 101 НК РФ может осуществляться производство как в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, консолидированных групп налогоплательщиков, так и в отношении иных субъектов налоговых правонарушений, включая банки, лиц, обязанных представлять информацию, необходимую для осуществления налогового контроля, свидетелей, экспертов, переводчиков.
--------------------------------
<1> Речь идет о грубом нарушении правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (ст. 120 НК), неуплате или неполной уплате сумм налога (сбора) (ст. 122 НК), а также невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК).
Таким образом, актуальным в настоящее время является разграничение порядков рассмотрения дел в зависимости от того, в ходе каких мероприятий налогового контроля выявлены налоговые правонарушения (ст. 100.1 НК РФ) <1>, а также исходя из вида налогового правонарушения. По мнению М.В. Кустовой, такой подход позволяет усмотреть стремление законодателя к закреплению особого порядка производства прежде всего по делам об имущественных налоговых правонарушениях, влекущих недопоступление налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Именно для их выявления требуется проведение налоговых проверок, позволяющих также определить размер не исполненных в результате соответствующих нарушений налоговых обязательств перед публичным субъектом и рассчитать сумму подлежащей взысканию налоговой санкции <2>.
--------------------------------
<1> Осокина И.В., Косов М.Е. Налоговый контроль в налоговом процессе. М., 2011. С. 380; Шувалова Е.Б. Теория и практика государственного налогового контроля на этапе инновационного развития экономики. М., 2011. С. 333.
<2> Кустова М.В. Указ. соч. С. 115 - 126.
Ранее действовавший порядок производства по делам о налоговых правонарушениях давал основание для вывода о том, что статья 100.1 "Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях" НК РФ отсылает к двум процессуальным порядкам - основному (ст. 101) и упрощенному (ст. 101.4) <1>. В настоящее время ранее признаваемое деление на общее и упрощенное производства в значительной степени утратило актуальность, поскольку законодатель сблизил процедуры, установленные названными статьями. К главным изменениям, внесенным в упрощенный порядок производства, следует отнести введение обязанности налогового органа по составлению акта. Оба производства максимально унифицированы и приближены по содержанию к основному производству. Таким образом, развитие законодательства осуществляется в направлении универсализации порядка привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
--------------------------------
<1> Стрельников В.В. Необходимо ли переносить составы налоговых правонарушений в КоАП РФ // Финансовое право. 2007. N 11.
Порядок производства по делу о налоговом правонарушении
Как отмечалось, ключевое значение в производстве по делу о налоговом правонарушении имеют акты, в которых фиксируются налоговые правонарушения. Сроки и порядок их составления дифференцированы в зависимости от вида налоговой проверки: 1) по результатам выездной налоговой проверки акт составляется: в общем случае - в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке; при проверке консолидированных групп налогоплательщиков - в течение трех месяцев; 2) по результатам камеральной налоговой проверки акт составляется только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах - в течение 10 дней после окончания камеральной проверки. Такой же десятидневный срок, как и при составлении акта по результатам камеральной проверки, предусмотрен для составления акта в порядке ст. 101.4 НК РФ.
При осуществлении функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у него нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело к произволу налоговых органов <1>. Таким образом, если налоговый орган, в нарушение этой обязанности, без истребования пояснений составит акт налоговой проверки, это может служить основанием для признания решения, принятого по результатам такой проверки, недействительным <2>.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О // СПС "КонсультантПлюс".
<2> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2011 N А78-6006/2010, ФАС Московского округа от 08.09.2010 N КА-А41/10018-10 // СПС "КонсультантПлюс".
В п. 5 ст. 100 НК РФ законодатель определил срок, в течение которого акт должен быть передан проверяемому лицу - 5 дней с даты этого акта. С 2012 г. введена норма о сроке вручения акта ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков (при проведении налоговой проверки группы) - 10 дней с даты этого акта <1>. Срок для вручения акта при проведении иных мероприятий налогового контроля не установлен. Пункт 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <2> был призван восполнить законодательный пробел. Согласно сформированной позиции, поскольку ст. 101.4 НК РФ не предусмотрен срок для вручения акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, акт должен быть вручен соответствующему лицу в течение 5 дней с даты его составления (по аналогии с п. 5 ст. 100 НК РФ). По нашему мнению, несмотря на данную правовую позицию, вопрос требует урегулирования непосредственно в НК РФ.
--------------------------------
<1> В случае уклонения лица от получения акта этот факт отражается в акте и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. При направлении акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. Следует обратить внимание, что налоговый орган вправе направить акт по почте только в случае уклонения проверяемого лица от получения.
<2> Постановление размещено на официальном сайте ВАС РФ: http://www.arbitr.ru (27.08.2013).
Следующим важным этапом является представление письменных возражений на акт. Срок на их подачу составляет один месяц со дня получения акта. НК РФ предусмотрено обязательное извещение лица, в отношении которого составлен акт о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Необходимо отметить, что представление письменных возражений является правом, а не обязанностью лица, в отношении которого проводилась проверка, и отсутствие письменных возражений не лишает это лицо права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки.
НК РФ предусмотрено обязательное извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки <1>. Процедуру рассмотрения материалов проверки, как и процедуру рассмотрения акта, составленного по итогам иных мероприятий налогового контроля, в литературе условно подразделяют на следующие части: а) подготовительная, в ходе которой в том числе устанавливается факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении; б) исследовательская; в) итоговая.
--------------------------------
<1> Налоговый орган обязан известить участника консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, если в акте налоговой проверки по КГН имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 101 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 101 НК РФ акт и материалы налоговой проверки, а также возражения по акту должны быть рассмотрены и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней, которые исчисляются со дня окончания срока, отведенного для представления письменных возражений (15 дней с момента получения налогоплательщиком акта проверки). Лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя; до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля <1>. Таким образом, НК РФ прямо называет основные права налогоплательщиков при рассмотрении материалов налоговой проверки:
--------------------------------
<1> При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки вправе участвовать представители ответственного участника, других участников группы.
1) право присутствовать при рассмотрении материалов проверки;
2) право участвовать в исследовании доказательств;
3) право давать пояснения и возражения по ним.
Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О указал, что при производстве дела в налоговых органах налогоплательщик "имеет право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения" <1>. Право налогоплательщика присутствовать при рассмотрении материалов проверки относится к числу прав, обеспеченных конкретным механизмом реализации и гарантиями соблюдения со стороны налоговых органов, что выражается в надлежащем уведомлении и закреплении в НК РФ обязанности вышестоящего налогового органа или суда по отмене решения, вынесенного с существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К ним, в частности, относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ).
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. N 6.
Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 <1>, законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством. Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать в судебном заседании. Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения налогового органа незаконным.
--------------------------------
<1> Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2008. N 5.
Ранее при применении п. 14 ст. 101 НК РФ судами допускалось толкование, исключающее возможность при отмене вышестоящим налоговым органом решения по результатам налоговой проверки (из-за допущенного инспекцией существенного нарушения процедуры) вынесения нового решения на основании акта проведенной проверки. Терялся смысл и назначение инстанционности как последовательного перехода дела из нижестоящего налогового органа в вышестоящий. В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 апреля 2012 г. N 15129/11 была выработана правовая позиция, согласно которой, отменив решение в порядке административного контроля, вышестоящий налоговый орган имеет возможность известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с его участием рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение <1>. После внесения изменений в НК РФ Федеральным законом от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ данное правило закреплено в п. 5 статьи 140 НК РФ. При установлении вышестоящим налоговым органом, рассматривающим жалобу (апелляционную жалобу), нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки либо материалов иных мероприятий налогового контроля, он вправе отменить решение и, рассмотрев материалы в порядке статей 101 и 101.4 НК РФ, вынести решение по жалобе.
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 153; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!