К вопросу о стадиях производства по делу о налоговых правонарушениях в условиях изменения порядка взыскания налоговых санкций. 10 страница
-------------------------------- <1> Различают: 1) акт налоговой проверки, который составляется в порядке, установленном ст. 100 НК РФ; 2) акт, который составляется по итогам иных мероприятий налогового контроля согласно ст. 101.4 НК РФ. В практике Конституционного Суда РФ выработаны подходы, раскрывающие двойственную правовую природу акта налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение: 1) итогового акта налогового контроля; 2) акта, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения <1>. -------------------------------- <1> Поскольку в акте налоговой проверки обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид правонарушения, диспозиция правонарушающего деяния и соответствующая санкция, он выступает в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П). В юридической науке признано, что ответственность за нарушение финансового законодательства не существует изолированно только в рамках финансового права. В зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава возможно применение норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства <1>. В производстве по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах законодатель отводит налоговым органам особую роль, уполномочивая их на первоначальную оценку фактических обстоятельств деяния, как налогового правонарушения, административного правонарушения в налоговой сфере, совершенного должностными лицами организации-налогоплательщика, либо нарушения, содержащего признаки налогового преступления, что существенным образом влияет как на порядок возбуждения производств, так и на их содержание. Учитывая это, пункты 3 и 4 ст. 108 НК РФ определяют соотношение налоговой ответственности с ответственностью, предусмотренной уголовным и административным законодательством. Если исходить из верности положения о том, что налоговая проверка входит в производство по делу о налоговом правонарушении, поскольку именно при ее проведении налоговый орган обнаруживает правонарушение, тогда верен и вывод о том, что данная стадия входит и в производство по делу об административном правонарушении в сфере налогов и сборов, поскольку административные правонарушения также обнаруживаются в рамках проверки <2>. Однако столь расширительный подход не представляется нам правильным, - производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством РФ. -------------------------------- <1> Крохина Ю.А., Кузнеченкова В.А. Финансово-правовая ответственность. М., 2009. С. 18. <2> Согласно положениям п. 15 ст. 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Вышесказанное позволяет определить характер налогово-контрольного производства как самостоятельного производства, которое, однако, не имеет автономного характера по отношению к производству по делам о налоговых правонарушениях. Ю.А. Тихомировым справедливо отмечалось, что "специализированные административные процессы как бы "встроены" в общеправовое регулирование тематического характера, и в этом виде они получают все более широкое развитие. Их нельзя отнести полностью к административным процессам, поскольку содержательное, функциональное регулирование осуществляется с помощью законов о бюджете, налогах, земле, таможенном деле и иных правовых актов" <1>. Так, И.И. Кучеров определяет производство по делам о налоговых правонарушениях как "процедуру принятия решений о применении налоговых санкций по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок в отношении нарушителей законодательства о налогах и сборах" <2>. -------------------------------- <1> Тихомиров Ю.А. Административное право и процесс. Полный курс. М., 2008. С. 652 - 653. <2> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2006. С. 374.
|
|
|
|
|
|
|
|
|
К вопросу о стадиях производства по делу о налоговых правонарушениях в условиях изменения порядка взыскания налоговых санкций.
Наиболее длительный период вопрос о стадиях производства разрабатывается применительно к производству по делам об административных правонарушениях. Однако и здесь, как отмечает Н.В. Витрук, нет единства мнений. Придерживаясь схемы процессуальных действий, изложенной в Кодексе об административных правонарушениях РФ, авторы, как правило, выделяют четыре стадии производства: 1) возбуждение дела; административное расследование, передача дела на рассмотрение суда, компетентного органа или должностного лица; 2) рассмотрение дела; 3) инстанционный пересмотр и пересмотр в порядке надзора; 4) исполнение постановления <1>. В качестве факультативной выделяется стадия обжалования <2>.
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Витрук Н.В. Общая теория юридической ответственности. М.: Норма, 2009. С. 359.
<2> См.: Масленников М.Л. Производство по делам о налоговых правонарушениях. М., 1994. С. 14.
В науке налогового права представлена позиция о возможности аналогичного подхода к определению стадий производства по делу о налоговом правонарушении. Так, С.С. Тропской поддержана и дополнительно аргументирована позиция ученых (М.В. Кустова, О.А. Ногина, Н.А. Шевелева), которые по аналогии с производством по делам об административных правонарушениях выделяют в производстве по делам о налоговых правонарушениях следующие стадии: 1) возбуждение производства по делу о налоговом правонарушении; 2) рассмотрение дела и вынесение решения по нему; 3) судебный контроль; 4) исполнение решения <1>.
--------------------------------
<1> См.: Тропская С.С. Юридическая ответственность налогоплательщика - физического лица // Финансовое право. 2008. N 10.
По нашему мнению, в настоящее время, с учетом внесения изменений в НК РФ, полная аналогия не может быть применена, и стадия судебного контроля не должна входить в структуру производства по делу о налоговом правонарушении. Подход, согласно которому судебный контроль признается стадией производства по делу о налоговом правонарушении, обоснованный, когда привлечение к ответственности осуществляется по решению суда, в условиях реализованной на законодательном уровне концепции внесудебного взыскания налоговых санкций с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, является в значительной степени расширительным. Судебный порядок взыскания штрафов за совершение налоговых правонарушений действует только в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Налоговые санкции с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей взыскиваются налоговыми органами в принудительном порядке, без обращения в суд. Данный подход возобладал в налоговом законодательстве, начиная с 1 января 2006 г., что стало результатом поэтапного внесения изменений в НК Российской Федерации:
- с 1 января 2006 г. - установление внесудебного порядка взыскания незначительных штрафов (для организаций - 50 тыс. руб., для индивидуальных предпринимателей - 5 тыс. руб.) <1>;
--------------------------------
<1> Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 04.11.2005 N 137-ФЗ // РГ. 2005. 8 ноября.
- с 1 января 2007 г. - распространение внесудебного порядка взыскания налоговых санкций с индивидуальных предпринимателей и организаций на все штрафы (без ограничения сумм) <1>.
--------------------------------
<1> Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ // Рос. газ. 2006. 29 июля.
Еще до упомянутого изменения законодательства А.В. Зиминым было обосновано положение о том, что реализация налоговой ответственности осуществляется последовательно через процессуальные правоотношения двух ступеней: 1) в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, урегулированного НК РФ; 2) в рамках судебного производства. Без правоотношений второй ступени реализация налоговой ответственности, по его мнению, невозможна, поскольку решением налогового органа не опровергается презумпция невиновности налогоплательщика, содержание материального охранительного налогового правоотношения не устанавливается бесспорным образом и, как следствие, решение о привлечении к ответственности не обеспечивается мерами государственно-властного принуждения <1>. В настоящее время в НК РФ закреплены два вида производств по делам о налоговых правонарушениях, различающиеся порядком взыскания штрафов (в зависимости от субъектного состава):
--------------------------------
<1> Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций: Дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2002.
1) производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном организацией и индивидуальным предпринимателем, отличительной чертой которого является бесспорный порядок <1> взыскания налоговых санкций;
--------------------------------
<1> Исключения предусмотрены п. 2 ст. 45, подп. 5 п. 11 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ. Подробнее см.: Хаванова И.А. Обжалование решений налоговых органов в досудебном и судебном порядке // Экономико-правовой бюллетень. 2013. N 3; СПС "КонсультантПлюс".
2) производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, предусматривающее судебный порядок взыскания налоговой санкции.
Федеральный законодатель, изменяя порядок привлечения к налоговой ответственности, не только преодолел правовую позицию Конституционного Суда РФ о невозможности внесудебного взыскания налоговых санкций <1>, но и обеспечил решение о привлечении к налоговой ответственности действенными мерами государственно-властного принуждения <2>, что существенным образом, по нашему мнению, повлияло на структуру производства по делам о налоговых правонарушениях. И это изменение нельзя не учитывать, поскольку в противном случае теоретическая конструкция производства будет вступать в противоречие с реальной правовой моделью.
--------------------------------
<1> В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П бесспорный порядок взыскания штрафов был признан неконституционным.
<2> Взыскание осуществляется посредством последовательного выполнения следующих действий: 1) направление требования об уплате штрафа (п. 1 ст. 45 НК РФ); 2) в случае неуплаты или неполной уплаты штрафа в срок обязанность по его уплате исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства (ст. 46 НК РФ); 3) при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах, либо электронных денежных средств или при отсутствии информации о счетах либо о реквизитах корпоративного электронного средства платежа налоговый орган вправе осуществить взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со ст. 47 НК РФ.
Чрезвычайное, практически безграничное расширение пределов производства по делу о налоговых правонарушениях (от назначения налоговой проверки до исполнения решения суда) ведет к тому, что в отношении налогоплательщика, иного налогообязанного лица практически постоянно, особенно учитывая периодичность камеральных налоговых проверок, ведется производство по делу о налоговом правонарушении. Такой подход вряд ли оправдан, тем более что, как отмечалось ранее, в период неоконченного производства по делу о налоговом правонарушении статус лица отличается особенностями, ограничивающими его в реализации закрепленных в НК РФ прав.
В этой связи наиболее актуален для правоприменительной практики вопрос о завершающей, итоговой стадии производства по делу о налоговом правонарушении. Проблема ее определения неоднократно возникала как следствие невозможности получения инвестиционного налогового кредита по основанию неоконченного производства по делу о налоговом правонарушении. Анализ судебных дел позволил выявить наиболее характерное обоснование отказа - наличие у лица в период рассмотрения его заявления о предоставлении отсрочки по уплате налогов непогашенной задолженности по уплате налоговой санкции, что, по мнению налоговых органов, свидетельствует о проведении производства по делу о налоговом правонарушении. Такая позиция находит поддержку и в научной литературе, где завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении признается исполнение решения, т.е. "практическая реализация взыскания" <1>. Подход, согласно которому стадия досудебного обжалования входит в производство по делу о налоговом правонарушении, исключает использование института изменения срока уплаты налога, сбора и пеней в качестве меры досудебного урегулирования налогового спора. Ряд авторов (Д.А. Шинкарюк, А.А. Архипов) <2> полагают, что в настоящее время это невозможно в силу прямого указания в законе (подп. 2 п. 1 ст. 62 НК РФ).
--------------------------------
<1> Стрельников В.В. Налоговая ответственность. Воронеж, 2006. С. 90.
<2> Шинкарюк Д.А. Досудебное разрешение налоговых споров: пути совершенствования // Налоги (журнал). 2008. N 6; Архипов А.А. Сроки в налоговом праве. М.: Статут, 2011. С. 75.
В судебной практике возобладал, как представляется, верный подход, согласно которому производство по делу о налоговом правонарушении осуществляется в соответствии с порядком, установленным статьями 100.1, 101 и 101.4 НК РФ, и прекращается вынесением решения по результатам налоговой проверки. Наличие задолженности по уплате налоговых санкций свидетельствует о неисполнении решения налогового органа, а не о том, что в отношении лица проводится производство по делу о налоговом правонарушении <1>. Отвечая на вопрос налогоплательщика о мероприятиях, подпадающих под понятие "производство по делу о налоговом правонарушении", в частности, относится ли к ним подача жалоб в вышестоящий налоговый орган и судебное производство, Министерство финансов РФ высказало позицию, согласно которой производство по делу о налоговом правонарушении заканчивается вынесением решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Рассмотрение апелляционной жалобы и осуществление производства по делу в суде не являются обстоятельствами, исключающими изменение срока уплаты налога, за исключением случаев, когда заявление об изменении срока уплаты налога подано в отношении решения, которое является предметом апелляционной жалобы или судебного производства <2>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2009 N КА-А40/6077-09; Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.08.2010 N ВАС-11509/10 // СПС "Гарант".
<2> Письмо Министерства финансов РФ от 17.10.2012 N 03-02-07/1-258 // СПС "Гарант".
Полагаем, что законодатель должен внести определенность в названные вопросы и, учитывая отсутствие в НК РФ понятия "производство по делу о налоговом правонарушении", более определенно сформулировать ограничения по применению института изменения срока уплаты налога при наличии вынесенного в отношении лица, претендующего на получение отсрочки, решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Особенности производства по делу о налоговом правонарушении
Обеспечение законности в сфере налогообложения требует определенной организации, формирования динамичного юридического механизма, состоящего из совокупности действий. Лицо, в отношении которого ведется производство по делу о налоговом правонарушении, считается невиновным, пока его вина не доказана в порядке, предусмотренном НК РФ, и установлена решением налогового органа. Лицо, в отношении которого производство по делу о налоговом правонарушении завершено, либо уже признано невиновным, либо в отношении него вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности. Соответственно, завершение производства и вступление в силу решения налогового органа ведет к тому, что лицо признается виновным в совершении налогового правонарушения и для опровержения данного факта должно обратиться в суд с заявлением о признании соответствующего решения недействительным (незаконным).
Специфика производства по делам о налоговых правонарушениях обусловлена особенностями объекта налогового правонарушения, который определяется Ю.А. Крохиной как "охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере" <1>. Очевидно, что решение главных задач производства неразрывно связано с рассмотрением вопроса об обязанности привлекаемого к ответственности лица по уплате налога, поскольку налоговая ответственность есть разновидность финансовой и наиболее опасные налоговые правонарушения связаны именно с неуплатой или несвоевременной уплатой налога налогоплательщиком (статья 122 НК РФ), налоговым агентом (статья 123 НК РФ), консолидированной группой налогоплательщиков (статья 122.1 НК РФ). Размер штрафа в таких случаях исчисляется в зависимости от неуплаченной либо неудержанной и (или) неперечисленной суммы налога <2>.
--------------------------------
<1> Крохина Ю.А. Правовая охрана механизма налоговых отношений // Финансовое право. 2010. N 11. С. 27 - 32.
<2> Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) (ст. 122 НК РФ); сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков ее ответственным участником, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 122.1 НК РФ); неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).
В юридической литературе представлена позиция, согласно которой налоговое принуждение в процессуальном аспекте отличает специфический (упрощенный) порядок применения мер оперативного воздействия (реагирования), связанный с производством меньшего круга процессуальных действий, чем осуществление мер принудительного воздействия, предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством <1>. Данное положение, впрочем, не исключает необходимости создания согласованного и сбалансированного механизма правовых гарантий соблюдения прав лица, в отношении которого сделаны неблагоприятные выводы, что невозможно при статичном подходе к нормативному конструированию стадий производства по делу о налоговом правонарушении. Следует признать правильной не только выявленную в науке логическую последовательность стадий производства, но и осуществлять совершенствование законодательства с учетом сложных пространственных связей налоговых производств.
Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 165; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!