Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 123 страница
При обжаловании решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, известную проблему представляет вопрос о праве частного субъекта представить суду документы, которые не были представлены им налоговому органу при проверке либо при административном обжаловании (как, впрочем, и вопрос о праве налогового органа по представлению в суд доказательств, полученных им за рамками налоговой проверки). Как следует из позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. N 1461/07, в общем случае суды обязаны принимать в качестве доказательств сведения, полученные налоговым органом за пределами налоговой проверки, но имеющие отношение к делу. Указанное право налогового органа корреспондирует с правом налогоплательщика представлять в суд документы, которые не представлялись им налоговому органу при проверке (Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О) <1103>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июля 2011 г. N 1621/11 отмечается, что гарантируемая Конституцией РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения. В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела. Обязанность опровергнуть позицию налогоплательщика в силу требований ст. 65 АПК РФ возлагается на налоговый орган. -------------------------------- <1103> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 9 октября 2008 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2008. N 4; СПС "Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru. Актуальность данного подхода подтверждена в Определении КС РФ от 24 марта 2015 г. N 614-О, в котором фактически подтверждено право как налогоплательщиков, так и налоговых органов представлять в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора. По всей видимости, пока почти без ограничений применяется правило facultas probationum non est anguctanda - право на предоставление доказательств не должно ограничиваться <1104>. Кроме того, несмотря на установление в ч. 3 ст. 65 АПК РФ требования о предварительном раскрытии доказательств до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, на практике они зачастую представляются в суд и без соблюдения данного требования. В п. 35 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 разъяснено, что в случае, если доказательства представлены с нарушением порядка представления доказательств, установленного АПК РФ, в том числе с нарушением срока представления доказательств, установленного судом, арбитражный суд вправе отнести на лицо, участвующее в деле и допустившее такое нарушение, судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела в соответствии с ч. 2 ст. 111 АПК РФ. Из Постановления Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. N 5851/11 следует, что представление доказательств, которые подлежали раскрытию на этапе административного разбирательства и досудебного обжалования, непосредственно в суд само по себе не является основанием для квалификации расходов, понесенных в связи с формированием этих доказательств на досудебной стадии как судебных расходов. Таким образом, налогоплательщик, не раскрывая налоговому органу доказательства на досудебных стадиях защиты прав, в соответствии со сложившейся практикой несет только имущественные обременения, которые могут быть незначительным в конкретных обстоятельствах. -------------------------------- <1104> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 159. В п. 4 ст. 140 НК РФ применительно к административному обжалованию установлено, что документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. ст. 101 или 101.4 НК РФ, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется. Однако данная норма не вполне применима на практике: налогоплательщику может быть отказано вышестоящим налоговым органом в исследовании дополнительных доказательств при административном обжаловании, но суд впоследствии данные дополнительные доказательства практически всегда будет обязан принять и исследовать. По этой причине вышестоящие налоговый органы, рассматривающие административные жалобы, редко применяют п. 4 ст. 140 НК РФ. Обобщенное разъяснение дано в п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: из положений ст. ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляется им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом в силу п. 8 ст. 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств. При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению. Сходный подход применительно к таможенным правоотношениям изложен в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. N 96 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с определением таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза": независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе стадии таможенного контроля при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению. Интересная идея об учете вины органа власти при распределении судебных расходов была изложена в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. N 46: законодательством о судопроизводстве в арбитражных судах не предусмотрено освобождение надлежащего ответчика от обязанности по возмещению судебных расходов по уплате государственной пошлины в связи с тем, что он не наделен полномочиями самостоятельно (в отсутствие правового акта иного лица, органа власти, в том числе суда) совершить действия, позволяющие истцу реализовать свои права, законные интересы, о защите которых он обратился в суд (например, при обращении в суд с требованием к уполномоченному федеральному органу исполнительной власти в области государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, кадастрового учета и ведения государственного кадастра недвижимости об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объекта недвижимости; с требованием к федеральному органу исполнительной власти по интеллектуальной собственности об оспаривании решения этого органа об отказе в признании недействительным предоставления правовой охраны товарному знаку ввиду злоупотребления правом правообладателем). Таким образом, если решение налогового органа изначально было законным (вынесено с учетом тех документов, которые представил на проверку налогоплательщик), но в итоге признано судом недействительным на основании новых доказательств, представленных налогоплательщиком непосредственно в суд, решение вопроса о распределении судебных расходов не может производиться по мотиву наличия либо отсутствия вины налогового органа. Данное бремя может быть возложено на налогоплательщика по иной причине - непредставление им документов налоговым органам в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора (вышеуказанный п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). Взаимосвязанной проблемой в налоговых спорах может являться то, что налоговые органы по результатам проверки обычно обладают только заверенными налогоплательщиком копиями документов (в силу п. 2 ст. 93 НК РФ представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий). Кроме того, по общему правилу (п. 8 ст. 75 АПК РФ) письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Как следует из ч. 6 ст. 71 АПК РФ, арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств. Данное законоположение ч. 6 ст. 71 АПК РФ потенциально может быть истолковано и следующим образом: копия документа не доказывает искомый факт только в том случае, если не тождественны между собой копии этого документа, представленные в суд лицами, участвующими в деле. Иными словами, в том случае, если только одним лицом, участвующим в деле, в суд представлена копия документа, а подлинник документа его владельцем не представляется (в т.ч. утрачен), этой копии для доказательства искомого факта достаточно (т.к. не выполнено условие о том, что сторонами представлены разные копии). Однако на практике данные положения обычно толкуются так: в отсутствие подлинника документа признание факта доказанным только по копии этого документа невозможно, если против этого факта возражает лицо, участвующее в деле. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 5523/08 рассматривался вопрос о том, доказывает ли окончание исполнительного производства заверенная копия соответствующего Постановления судебного пристава-исполнителя. Президиум со ссылкой на ч. 6 ст. 71 АПК РФ отметил, что без выяснения с участием судебного пристава-исполнителя вопроса об исполнении исполнительного листа и действительном окончании исполнительного производства вывод суда о том, что исполнительное производство окончено в связи с фактическим исполнением требований, содержащихся в исполнительном документе, нельзя признать обоснованным. Здесь же можно упомянуть и проблемы применения института предварительного судебного заседания, урегулированного в ст. 136 АПК РФ. Казалось бы, смысл данной процедуры - суд получает от сторон все имеющиеся у них доказательства и после перехода в судебное разбирательство (ст. 137 АПК РФ) исследует их, но новых доказательств не принимает. Однако исходя в т.ч. из упомянутого п. 35 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 доказательства могут представляться сторонами в любой момент до удаления суда для принятия решения (ст. 166 АПК РФ). Право суда не принять доказательство по основанию его позднего представления ни из АПК РФ, ни из практики его применения не следует. Соответственно, предварительное судебное заседание в современных условиях в арбитражном процессе принципиальной роли не играет. При этом, как отмечает М.К. Треушников, нормальным правилом оперирования доказательствами защиты в американском гражданском процессе считается такое формальное правило: если сторона дала объяснения и согласилась прекратить свои показания (has closed his testimony), она не может больше приводить доказательства в подтверждение своей позиции <1105>. -------------------------------- <1105> Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 109. В связи с изложенным, вполне уместен также и вопрос об обязанности налогоплательщика сообщать суду исключительно те сведения, а также представлять именно те документы, которые объективно отражают имевшие место в прошлом события его налогооблагаемой деятельности. Интересно то, что, по мнению Н. Розина, высказанному еще в 1910 году, ни обвиняемому в уголовном процессе, ни сторонам в процессе гражданском закон не вменяет обязанность говорить правду. Лица эти могут умалчивать об истине, могут даже искажать ее - их действия сохраняют непротивоправный характер. Ложь безнравственна, это ни в ком не будит сомнений. Но из ее безнравственности еще не вытекает ее противоправность, а тем более ее наказуемость <1106>. Судья Верховного суда США Антонин Скалиа полагает, что не все, что омерзительно и гнусно, обязательно будет противоречить Конституции <1107>. Известный французский юрист Жак Вержес не без юмора отмечает, что в суде далеко не всегда нужно говорить правду. В каждом процессе перед публикой разворачивается драма, дуэль между защитой и обвинением. Каждая сторона рассказывает историю, которая не обязательно является правдой, но теоретически возможна. В конце кого-то признают победителем, но это не имеет никакого отношения к справедливости <1108>. -------------------------------- <1106> Розин Н. Ложь в процессе // Еженедельная юридическая газета "Право". 1910. 28 ноября. <1107> Правила жизни Антонина Скалиа. URL: http://pravo.ru/story/view/117595/. <1108> Правила жизни Жака Вержеса. URL: http://pravo.ru/story/view/75426/. Однако нельзя не учитывать, что по ст. 303 УК РФ наказуема фальсификация доказательств, а, например, в ст. 161 АПК РФ урегулированы действия суда при поступлении заявления о фальсификации доказательства. Соответственно, возможность сторон ввести суд в заблуждение если и имеет место, то только в части представления своей позиции по делу, но никак ни в возможности представлять в суд сфальсифицированные доказательства. Ранее были приведены сведения, представленные С.Л. Будылиным: в правовой системе США бремя доказывания (burden of proof) разделяется на два отдельных бремени: бремя предъявления (burden of production) и бремя убеждения (burden of persuasion) <1109>. С этой точки зрения в настоящее время законом запрещены манипуляции именно в рамках реализации бремени предъявления доказательств в суд в том смысле, что доказательства, будучи представленными в суд, должны быть достоверными. Это, однако, не означает, что лицо, участвующее в деле, должно "вооружать" против себя своего противника: nemo tenetur edere instrumenta contra se - никто не обязан представить документы против себя <1110>. Соответственно, если иное не следует из закона, лицо, участвующее в деле, реализует и бремя предъявления и бремя убеждения только в своем интересе и представляет суду именно те доказательства, которые посчитает нужным представить. -------------------------------- <1109> Будылин С.Л. Внутренне убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 36. <1110> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 264. В ряде норм ГПК РФ по некоторым категориям споров предусмотрена возможность отмены судебного акта, основанного на сообщенных истцом ложных сведениях (ч. 3 ст. 445), но подобная общая норма отсутствует (хотя она, вообще говоря, очевидна). При этом, с точки зрения ВАС РФ, предъявление лицом, участвующим в деле, в суд недостоверных сведений в определенных случаях может влечь за собой наложение штрафа за неуважение к суду (ч. 5 ст. 119 АПК РФ) - п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 "О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей". Тем не менее в рамках судебного налогового спора имеют место определенные процессуальные ограничения на представление доказательств. Поскольку по общему правилу доказательства должны представляться в суд первой инстанции (с соблюдением требований относимости и допустимости), определенный вопрос состоит в праве лица, участвующего в деле, представить дополнительные доказательства в арбитражный суд апелляционной инстанции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. N 4160/12 отмечается, что суд апелляционной инстанции, приобщая дополнительные доказательства, не обсудил вопрос о причинах непредставления их в суд первой инстанции, указав лишь на то, что эти документы способствуют правильному и объективному разрешению дела. Суд кассационной инстанции, отклоняя доводы заявителя кассационной жалобы, сослался на п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", согласно которому принятие судом апелляционной инстанции дополнительных доказательств не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции. По мнению ВАС РФ, действительно, само по себе такое обстоятельство не является основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции. Однако если это обстоятельство в совокупности с другими (отсутствие сведений о направлении приобщаемого доказательства другой стороне, необсуждение вопроса о причинах непредставления его в суд первой инстанции, лишение другой стороны возможности участвовать в исследовании и оценке данного доказательства и т.д.) привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта, то оснований для неприменения ч. 3 ст. 288 АПК РФ (нарушение или неправильное применение норм процессуального права как небезусловное основание для отмены судебного акта) не имеется. Другой проблемой, проявляющейся в процедуре обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, является представление налоговыми органами в качестве обоснования своей позиции письменных объяснений, данных физическими лицами (в налоговых органах, в милиции и т.д.), не в качестве свидетелей по ст. 90 НК РФ. Впрочем, и налогоплательщики в обоснование своей позиции зачастую представляют в суд письменные объяснения некоторых лиц. С одной стороны, в Определении КС РФ от 4 февраля 1999 г. N 18-О был сделан следующий вывод: результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Закона "Об оперативно-розыскной деятельности в Российской Федерации", могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, а именно на основе соответствующих норм уголовно-процессуального закона, т.е. так, как это предписывается ч. 1 ст. 49 и ч. 2 ст. 50 Конституции РФ. Такой подход, спроецированный на судебные налоговые споры, предполагает, что физические лица, давшие письменные объяснения, должны быть опрошены в суде в качестве свидетелей для подтверждения сообщенной ими информации. С другой стороны, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 9299/08 в качестве доказательств были учтены объяснения физического лица, являющегося по документам организации-поставщика ее учредителем и генеральным директором. Таким образом, в рамках арбитражных налоговых споров объективно имеет место менее жесткий подход (по сравнению с уголовным процессом) к доказательствам, представленным сторонами в обоснование своей позиции.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 144; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!