Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 122 страница
Небезынтересно то, что в силу подп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются в т.ч. выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Соответственно, данные предложения не рассматриваются высшими судебными органами как влекущие юридические последствия для налогоплательщика (ранее соответствующее разъяснение содержалось, например, в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, который в настоящее время утратил силу). При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2014 г. N 18403/13 рассматривался вопрос возможности оспаривания предупреждения, выданного антимонопольным органом на основании ч. 1 ст. 39.1 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции". По мнению Суда, указанное предупреждение отвечает признакам ненормативного правового акта, установленным в ч. 1 ст. 198 АПК РФ, поскольку принято уполномоченным государственным органом на основании ст. ст. 22 и 39.1 Закона о защите конкуренции в отношении конкретного хозяйствующего субъекта и содержит властное предписание, возлагающее на общество обязанности и влияющее тем самым на права хозяйствующего субъекта в сфере предпринимательской деятельности. Представляется, что, применяя подобную логику, вполне можно было бы обосновать и возможность судебного оспаривания акта налоговой проверки. Таким образом, акт налоговой проверки не является отдельным объектом судебного оспаривания, скорее, в силу определенной правовой традиции, чем в силу своей правовой природы. В итоге, если определенный ненормативный правовой акт может быть обжалован в суде, следует учесть справедливое мнение И.В. Цветкова: современные налоговые споры можно разграничить на три основные категории: споры по вопросам права, споры по вопросам факта, процедурные споры <1097>. Следует отметить, что при административном обжаловании налогоплательщик также может ставить перед вышестоящим налоговым органом вопросы права, вопросы факта и процедурные вопросы. -------------------------------- <1097> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практич. пособ. по судебной защите. М., 2004. С. 2. Для целей судебного оспаривания следует учитывать, что в налоговых правоотношениях существенное количество ненормативных актов налоговых органов, которые потенциально могут быть обжалованы, выносятся на основании и во исполнение ранее принятых ненормативных актов, которые являются самостоятельным объектом обжалования. По мнению И.В. Дементьева, ненормативные акты в сфере налоговых правоотношений могут иметь неокончательный характер и обладать условной обязательностью; их можно подразделить на основные и вспомогательные <1098>. -------------------------------- <1098> Дементьев И.В. Индивидуальные (ненормативные) налоговые правовые акты. М., 2006. С. 39, 62. Соответственно, в системе ненормативных актов налоговых органов условно могут быть выделены предшествующие и последующие ненормативные акты. С одной стороны, решение налогового органа по результатам проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ) будет являться предшествующим ненормативным актом для требования об уплате налога - последующего ненормативного акта (ст. 70 НК РФ). С другой - данное требование об уплате налога будет являться предшествующим ненормативным актом для решения о внесудебном взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ). В литературе можно встретить упоминание так называемой доктрины плодов отравленного дерева, зачастую используемой в уголовном процессе: если следственное действие признано судом незаконным, то все доказательства, полученные в ходе данного действия, признаются недопустимыми. Э.Н. Нагорная обоснованно полагает, что данное правило применимо и при решении вопросов доказывания в налоговых спорах, поскольку оно опирается на правило общего характера о недопустимости использования в судебном процессе "плодов отравленного дерева" <1099>. Таким образом, если предшествующий ненормативный акт признан недействительным (отменен), то налогоплательщик без дополнительных обоснований вправе требовать признания недействительными (отмены) всех последующих ненормативных актов. Сходная позиция была выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 5838/09. -------------------------------- <1099> Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М., 2006. С. 319. Пример обжалования решения о назначении проверки приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 14585/09. С указанной позиции если решение о назначении проверки будет признано недействительным (отменено), то на этом основании налогоплательщик может требовать признания недействительным (отмены) в т.ч. решения по результатам этой проверки. С другой стороны, возможен и обратный подход: нельзя требовать признания недействительным последующего ненормативного акта, основываясь на доводах о незаконности предшествующего ненормативного акта (самостоятельно не оспоренного и не отмененного). Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. N 10559/05 было рассмотрено конкретное дело, в рамках которого при обращении в арбитражный суд налогоплательщик оспаривал решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств, ссылаясь на незаконность ранее вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности, принятого по результатам проведенной выездной налоговой проверки. При этом само решение по результатам проверки налогоплательщиком не оспаривалось. Президиум ВАС РФ указал, что суды в отсутствие заявления налогоплательщика об изменении предмета заявленного требования разрешали спор о признании недействительными как решения о взыскании налога за счет денежных средств, так и ранее вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности, притом что судам надлежало предложить налогоплательщику уточнить предмет заявленного требования и дать оценку его доводам относительно правомерности доначисления инспекцией налога. Данная позиция, в частности, позволяет утверждать, что в рамках процедуры обжалования в общем случае невозможно признание недействительным последующего ненормативного акта налогового органа исключительно по основаниям предполагаемой заявителем незаконности предшествующего ненормативного акта налогового органа (в установленном порядке не обжаловавшегося и не отмененного) <1100>. -------------------------------- <1100> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; СПС "Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru. Указанный подход получил развитие в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. N 18417/12. В рамках соответствующего дела в отношении предпринимателя было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ, в порядке реализации данного решения предпринимателю направлено требование об уплате штрафа (ст. ст. 69, 70 НК РФ). В связи с неисполнением указанного требования налоговым органом принято решение по ст. 46 НК РФ о взыскании штрафа и по ст. 76 НК РФ - о приостановлении операций по счетам. Предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительными решений о взыскании штрафа за счет денежных средств и о приостановлении операций по счетам, сославшись на незаконность привлечения к ответственности и взыскания штрафа, при этом требования о признании недействительными решения о привлечении к ответственности и требования об уплате штрафа он не заявлял. По мнению суда, согласно положениям ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ осуществление в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля завершается принятием налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Все последующие ненормативные акты, равно как и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа (предусмотренные ст. ст. 46, 47, 69, 70, 76 НК РФ), принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение названных решений и являют собой механизм их реализации. Следовательно, оспаривание ненормативных актов, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафа, возможно только по мотиву нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления налоговых платежей либо нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Оспаривание этих актов по мотиву неправомерности начисления налоговых платежей, отсутствия оснований для привлечения к ответственности и нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности возможно лишь при условии одновременного заявления требования о признании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности недействительным. Иной подход направлен на преодоление, в частности, срока на обжалование ненормативного акта. Впоследствии указанная позиция была закреплена в п. 63 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. В соответствии с данным разъяснением при рассмотрении заявлений налогоплательщиков об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов судам необходимо исходить из следующего. По отношению к решениям о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и к решениям об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения последующие ненормативные правовые акты (равно как и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа) принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение названных решений, то есть являют собой механизм их реализации. В связи с этим оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. Однако могут иметь место ситуации, в рамках которых при обжаловании налогоплательщиком последующего ненормативного акта суд в любом случае будет обязан исследовать предшествующий ненормативный акт. Например, как это следует из подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. При этом налогоплательщик в принципе может оспаривать решение налогового органа о внесудебном взыскании налога (за счет денежных средств - ст. 46 НК РФ или за счет иного имущества - ст. 47 НК РФ), обосновывая неправомерность внесудебного взыскания только тем, что налоговым органом изменена юридическая квалификация сделок. Но имела ли место переквалификация сделок, суд может установить, только исследовав решение по результатам проверки. Именно так данная проблема рассматривалась в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09. При этом ст. 101 НК РФ не устанавливает, что в решении по результатам проверки должен быть предусмотрен порядок его принудительной реализации (внесудебный или судебный). Однако следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013 г. N 3372/13: если налогоплательщиком безрезультатно оспорено решение по результатам проверки, то последующее оспаривание порядка взыскания уже не имеет перспективы. По мнению Суда, судебный порядок взыскания налогов, доначисленных в результате переквалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера его деятельности, призван обеспечить судебный контроль прежде всего за законностью доначисления таких налогов. Между тем такой контроль может быть обеспечен как путем оспаривания решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, так и путем обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога, доначисленного таким решением. Могут быть ситуации, в которых последовательно направляемые налогоплательщику документы налоговых органов не должны расцениваться как предшествующие и последующие ненормативные правовые акты. Например, требование о представлении документов при проверке (ст. 93 НК РФ) не является предшествующим ненормативным правовым актом по отношению к решению по результатам проверки (ст. 101 НК РФ), поскольку решение не принимается в порядке реализации требования. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 10349/09 Суд согласился с доводами налогоплательщика о незаконности требования о представлении документов (отдельно не обжаловавшегося) и на этом основании признал недействительными решения по результатам проверки. Кроме того, в плане обжалования требований об уплате налога следует отметить определенную особенность данного способа защиты прав. Согласно п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налогов и пеней. Соответственно, срок направления требования сам по себе не является пресекательным. При этом исходя из Определения КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 требование об уплате налога является мерой государственного принуждения. Таким образом, если налогоплательщик просит признать соответствующее требование недействительным только в связи с пропуском срока его направления, такое заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению, при условии что данное требование не может быть принудительно реализовано налоговым органом (на момент его направления истекли сроки на взыскание налога в бесспорном и судебном порядке) <1101>. Сходным образом данный вопрос разрешен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. N 8330/11: пропуск налоговым органом срока, определенного ст. 70 НК РФ, сам по себе при условии, что на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности с учетом сроков, названных в п. 3 ст. 46 НК РФ, не является основанием для признания требования недействительным. -------------------------------- <1101> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 9 октября 2008 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2008. N 4; СПС "Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru. Позиция о признании недействительным, например, требования об уплате налога по основанию невозможности его принудительной реализации в принципе может быть подвергнута критике: действующая редакция НК РФ не исключает восстановления судом пропущенных налоговым органом сроков на обращение в суд при судебном взыскании налога (пени, штрафа) (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115 НК РФ). Иными словами, налоговый орган, сколь угодно долго не подавая в суд заявления о взыскании налога, всегда может сказать, что задолженность у налогоплательщика имеется, поскольку вопрос о восстановлении срока на судебное взыскание судом еще не решен. Однако, как это установлено в подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ, безнадежными ко взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам. Соответственно, налогоплательщик имеет право на признание задолженности безнадежной, возможным условием реализации которого является наличие соответствующего судебного акта. Исходя из формулировки п. 2 ст. 59 НК РФ право на принятие решения о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными ко взысканию и их списании предоставляет налоговым и таможенным органам, но не судам. При этом в силу правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлениях от 24 июня 2009 г. N 11-П и от 20 июля 2011 г. N 20-П, никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный срок. Высказывается мнение, что если в отношении определенной суммы налога суд не решил вопрос о восстановлении срока на ее взыскание, данная сумма налога должна презюмироваться не подлежащей принудительному взысканию <1102>. Следовательно, вопрос о наличии (отсутствии) уважительных причин пропуска сроков на обращение в суд с заявлением о взыскании задолженности вполне может быть разрешен и в рамках дела, не являющегося делом о взыскании задолженности, в том числе в деле о признании недействительным требования об уплате налога. При ином подходе будет иметь место явное противоречие принципу правовой определенности, поскольку налогоплательщик не сможет четко представлять, будет ли с него взыскана определенная задолженность либо нет. -------------------------------- <1102> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; СПС "Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru. В настоящее время обобщенная позиция изложена в п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п. п. 1, 5 ст. 100, п. п. 1, 6, 9 ст. 101, п. п. 1, 6, 10 ст. 101.4, п. 3 ст. 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ. Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании ст. 70 НК РФ, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со ст. 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам ст. 46 НК РФ. Очевидно, что обжалование требования об уплате налога, если в нем предложено уплатить продекларированную самим налогоплательщиком сумму налога, в общем случае бесперспективно. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11, налоговый орган имеет право взыскивать с налогоплательщика продекларированные, но не уплаченные налоги, даже если налогоплательщик продекларировал их неверно. Суд пришел к выводу, что оспаривание оснований для исчисления налога без подачи уточненной налоговой декларации путем предъявления непосредственно в суд требования о признании недействительными ненормативных актов инспекции, принимаемых в рамках процедуры бесспорного взыскания суммы налога, задекларированной предприятием в первоначально поданной им декларации, означало бы нарушение требований ст. 81 НК РФ и необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке правомерности уменьшения ранее исчисленной налогоплательщиком суммы налога.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 156; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!