Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 34 страница
Также следует отметить, что российское законодательство может предусматривать некоторые особенности действия актов законодательства о налогах в отношении определенной категории налогоплательщиков, предусматривающие сохранение налогового бремени при неблагоприятном для них изменении законодательства (так называемая "дедушкина оговорка"). Изначально следует отметить, что традиционным считается подход, в соответствии с которым lex posterior derogat prior - позднейший закон отменяет закон предшествующий (если тот ему противоречит) <489>. В Определении КС РФ от 10 ноября 2002 г. N 321-О разъяснено, что к числу законодательных актов, утративших силу, следует относить акты не только формально отмененные, но и фактически недействующие в силу издания более поздних актов, которым они противоречат. -------------------------------- <489> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 236. В плане же "дедушкиной оговорки", например, ст. 38 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" устанавливает, что акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов РФ о налогах и сборах, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков - резидентов особых экономических зон, за исключением актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, касающихся налогообложения подакцизных товаров, не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения о ведении промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной деятельности или о деятельности в портовой особой экономической зоне. Другой пример: в соответствии с ч. 1 ст. 16 Федерального закона от 29 ноября 2014 г. N 377-ФЗ "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя" в случае, если вступают в силу новые федеральные законы, приводящие к изменению налоговых ставок по федеральным налогам (за исключением акцизов, налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации) и тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (за исключением взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации), либо если в федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации вносятся изменения, которые приводят к увеличению совокупной налоговой нагрузки на участника свободной экономической зоны (включая установление обязательных платежей или увеличение их размеров) либо устанавливают режим запретов или ограничений в отношении осуществляемых участником свободной экономической зоны инвестиций по сравнению с совокупной налоговой нагрузкой и режимом, действовавшими в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации на день включения участника свободной экономической зоны в единый реестр участников свободной экономической зоны, такие федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, а также изменения, внесенные в федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, не применяются в течение срока действия договора об условиях деятельности в свободной экономической зоне в отношении участника свободной экономической зоны при условии выполнения им требований настоящего Федерального закона. В п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 18 января 2001 г. N 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов" нормы, защищающие инвестора от изменения законодательства принимающей стороны, обозначены именно как "дедушкина оговорка". Вообще говоря, законодатель может предусмотреть иной вариант сохранения налогового бремени. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Формально отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации, осуществленной до 1 января 2003 г., может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" обязанность по уплате этого налога, несмотря на его отмену. Данная норма была проанализирована в Определении КС РФ от 8 июня 2004 г. N 229-О и не была признана неконституционной. Интересно то, что, например, в соответствии с приложением 1 к Закону Нижегородской области "Об исполнении областного бюджета за 2013 год" указанный налог поступил в областной бюджет за данный год в сумме 712,8 тыс. руб. Подобный вариант сохранения формально отмененных обязанностей - ст. 38 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации...", в соответствии с которой, несмотря на отмену ЕСН с 1 января 2010 г., налогоплательщики данного налога были обязаны в том числе представить декларацию по ЕСН за 2009 год в 2010 году. Следует иметь в виду, что использование законодателем своего права (п. 4 ст. 5 НК РФ) и придание обратной силы акту законодательства о налогах, улучшающему положение налогоплательщиков, при всей привлекательности для некоторых частных субъектов, может иметь и отрицательные стороны. Прошлое, в отличие от будущего, относительно известно. Так, если законодатель решит придать обратную силу норме закона, вводящей дополнительные налоговые льготы (расходы, вычеты и т.п.) по конкретному налогу, то очевидно, что воспользоваться данной нормой сможет четко ограниченный круг лиц - те, кто фактически осуществляли в прошедшем периоде деятельность, облагаемую данным налогом (владели облагаемым имуществом), и соответствовали критериям для применения новых льгот (расходов, вычетов). Таким образом, будет нарушено право частного субъекта на информацию, поскольку в тот момент времени, когда он решал для себя вопрос об осуществлении соответствующей деятельности, полной информации об условиях налогообложения у него не имелось. При таких обстоятельствах конкретный частный субъект мог отказаться от планов по осуществлению налогооблагаемой деятельности (осуществлять ее в меньшем объеме), посчитав, что она не представляет для него интереса вследствие недостаточности льгот (расходов, вычетов). Если бы нормы о льготах (расходах, вычетах) были установлены сразу, а не вводились законодателем с обратной силой, круг лиц, осуществляющих облагаемую налогом деятельность (владеющих облагаемым имуществом), мог бы быть другим. Следует отметить, что в силу п. 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Распространение налоговых льгот на уже прошедший период времени может носить своеобразный "индивидуальный характер", поскольку воспользоваться ими сможет заранее известный круг лиц. Так, можно фактически освободить от некоторого налога за уже прошедший период времени конкретное лицо, прямо не называя его в нормативном акте, но указав в акте совокупность критериев, которым только это лицо и соответствовало. Один из примеров неудачного придания обратной силы нормативному правовому акту - Закон Нижегородской области от 1 сентября 2011 г. N 124-З "О внесении изменений в статьи 6 и 7 Закона Нижегородской области "О транспортном налоге". Данным актом по многим типам транспортных средств на 10% снижена ставка транспортного налога. В соответствии со ст. 2 указанного Закона Нижегородской области он вступает в силу с 1 января 2012 года, но сниженная ставка транспортного налога в отношении налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. Таким образом, некоторые юридические и физические лица, владеющие определенными видами аналогичных транспортных средств, в итоге обязаны уплачивать транспортный налог за 2011 год по различным ставкам. При этом еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. N 11519/08 был сделан вывод о том, что у законодательного (представительного) органа субъекта РФ отсутствуют полномочия по установлению разных ставок транспортного налога для юридических и физических лиц на один и тот же вид транспортного средства, той же категории и мощности. Дифференциация ставок данного налога в зависимости от субъекта налогообложения федеральным законом не предусмотрена. В процессуальных (процедурных) нормах, в том числе в налоговых, обратная сила нового закона не применяется - возможен только вариант завершения ранее инициированных процедур в соответствии с правилами, действовавшими на момент их начала (при прямом на то указании в новом законе). Косвенно данный вывод подтверждается, например, в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. N 137. Именно так урегулированы правила завершения некоторых налоговых процедур в ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, в ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, в ст. 2 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 324-ФЗ. В плане действия во времени правовых позиций, содержащихся в актах высших судебных органов, следует учесть Постановление КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П: в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу оно фактически - исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов - является обязательным для нижестоящих судов на будущее время. Вместе с тем в качестве правового последствия такого толкования в тех случаях, когда в силу общеправовых и конституционных принципов возможно придание ему обратной силы, допускается пересмотр и отмена вынесенных ранее судебных актов, основанных на ином толковании примененных норм. Исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций КС РФ - не может иметь обратную силу постановление Пленума ВАС РФ или постановление Президиума ВАС РФ, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной ответственности. В результате такого толкования не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков, поскольку - в силу ст. ст. 54 и 57 Конституции РФ - недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в Постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П, в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике. Примеры применения данного разъяснения КС РФ - Постановления Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. N 10914/09 и от 24 мая 2011 г. N 7854/09. Налоговый орган, ранее "проигравший" дело, обратился в суд с требованием о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, мотивируя свое заявление тем, что появилась новая практика ВАС РФ по соответствующему вопросу. Поскольку новая практика, по существу, ухудшила положение налогоплательщика, по мнению ВАС РФ, такой пересмотр невозможен. Однако необходимо иметь в виду, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2012 г. N 5183/12 дано толкование норм АПК РФ о пересмотре судебных актов по новым обстоятельствам при определении (изменении) судебной практики на уровне ВАС РФ. Исходя из данного толкования, с учетом ч. 3 ст. 312 АПК РФ, по прошествии определенного времени (шесть месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятием которого закончилось рассмотрение дела по существу) новая практика ВАС РФ уже не может быть основанием для пересмотра какого-либо судебного решения. Признание, по сути, нормотворческих полномочий за высшими судебными органами в указанном Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П порождает и ситуации, в которых действие во времени новой правовой позиции определяется по усмотрению самого суда. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 16848/11 установлено, что сформулированная в нем правовая позиция подлежит применению к отношениям, возникшим после опубликования настоящего Постановления. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. N 10761/11 сформулированная в нем правовая позиция подлежит применению судами в делах, по которым к моменту опубликования данного постановления не вынесено решение судом первой инстанции. В п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52 отмечается, что для постановлений, не содержащих оговорки об обратной силе, Пленум или Президиум ВАС РФ может определить границы применения сформулированной им правовой позиции, в частности посредством указания на дату возникновения или изменения правоотношений, к которым она применяется. Очевидно, что правовые позиции любого высшего судебного органа (в т.ч. сейчас - ВС РФ) действуют во времени именно так, как это следует из Постановления КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П. В связи с изложенным представляет интерес разрешение следующей проблемы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 марта 2014 г. N 17283/13 был сделан вывод, что арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе применять упрощенную систему налогообложения, в том числе и по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего. Впоследствии, в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), вопрос 8, разъяснено, что арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе учитывать при применении упрощенной системы налогообложения доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности. Соответственно, имела место смена правовой позиции на уровне высших судебных органов (хотя она и произошла в т.ч. вследствие ликвидации ВАС РФ). При этом конкретному налогоплательщику, скорее всего, непринципиально, какой именно высший судебный орган в данный период времени формирует итоговые правовые позиции по вопросу его налогообложения. Таким образом, представляет интерес определить, распространяется ли позиция ВС РФ на период, предшествующий ее опубликованию, если будет доказано, что она фактически ведет к ухудшению положения налогоплательщика, а ранее иную позицию по данному вопросу занимал ВАС РФ. Следует, однако, учесть, что в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П освещены только вопросы обратной силы толкования, содержащегося в актах высших судебных органов. Никаких сроков, по истечении которых следует учитывать новое толкование (аналогичных установленным в п. 1 ст. 5 НК РФ), не существует - новое толкование подлежит учету непосредственно с момента его появления. Арбитражные суды обязаны учитывать новое толкование со дня размещения акта ВС РФ (ранее - ВАС РФ) в полном объеме на официальном сайте - п. 61.9 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утв. Постановлением Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 г. N 7. В рассматриваемом плане интересно Постановление Большого сената Федеральной финансовой палаты Германии (BFH) от 17 декабря 2007 г. N GrS 2/04. Данным актом признано, что сформированная более 40 лет назад, в 1962 году, практика BFH по вопросу учета при налогообложении наследником убытков, не учтенных наследодателем, является ошибочной, эта практика подлежит изменению в худшую для налогоплательщиков сторону. Однако BFH постановил, что из соображений защиты доверия новый подход будет распространяться на случаи наследования, которые наступят после публикации данного Постановления <490>. -------------------------------- <490> Зарипов В.М. Высший финансовый суд ФРГ о недопустимости обратной силы решения высшего судебного органа, ухудшающего положение налогоплательщика по сравнению со сложившейся судебной практикой // Налоговед. 2012. N 11. С. 23. Как правило, перспективное действие нормативного акта законодательства о налогах не ограничивается во времени; налогообложение предполагается стабильным, исходя из норм данного акта. Но не исключаются и иные варианты. Так, законодатель зачастую предусматривает различные налоговые ставки для разных периодов и прямо указывает их в законе. Например, в п. 1 ст. 193 НК РФ предусмотрены ставки акциза раздельно на 2015 - 2017 годы (по многим позициям с их повышением на следующий год либо даже на следующее полугодие). Однако утверждать, что тем самым законодатель принял на себя обязательство обеспечить по акцизам некую особую правовую определенность, нет оснований. Так, редакция ст. 193 НК РФ в 2011 году устанавливала, что ставка акциза на крепкий алкоголь (в т.ч. на водку) на 2013 год будет составлять 280 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в алкогольной продукции. Тем не менее Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 338-ФЗ ставка акциза по данной позиции на 2013 год была увеличена до 400 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в алкогольной продукции. Таким образом, осуществленное законодателем "предупреждение" о том, какой будет ставка акциза через два года, скорее дезориентировало налогоплательщиков, чем дало положительный результат. Соответственно, гарантией правовой стабильности как были, так и остаются ст. 57 Конституции РФ, запрещающая ретроактивность налогового закона, ухудшающего положение плательщика, а также правовая позиция КС РФ, выраженная в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О, - налогоплательщик может более-менее точно планировать свою деятельность в части обложения ее федеральными налогами только на месяц вперед. Впрочем, законодатель может не только повысить ставку акциза, но и понизить ее, вне зависимости от того, что он "обещал" на отдаленное будущее (не исключено, что с одновременным повышением иных налогов для перераспределения налоговой нагрузки). Так, в п. 1 ст. 193 НК РФ в течение 2014 года на 2015 год ставка акциза на автомобильный бензин класса "3" ставка акциза была "обещана" как 12879 рублей за 1 тонну, а Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ на 2015 год ставка акциза на автомобильный бензин указанного класса в итоге была установлена как 7300 рублей за 1 тонну. Другой пример - в п. 8 ст. 408 НК РФ предусмотрены понижающие коэффициенты к налогу на имущество физических лиц, последовательно и ежегодно увеличивающиеся с года установления правила исчисления налога исходя из кадастровой стоимости (0,2 - 0,4 - 0,6 - 0,8 - 1). Фактически речь идет о соответствующем постепенном росте суммы налога вследствие того, что его исчисление по новым правилам в большинстве случаев означает существенно большую сумму, чем это следовало из ранее применявшейся инвентаризационной стоимости. Поскольку, например, в г. Н. Новгороде указанный налог исчисляется по кадастровой стоимости с 2015 г. (Закон Нижегородской области от 5 ноября 2014 г. N 140-З), в данном периоде применяется коэффициент 0,2. Что касается действия актов налогового законодательства в пространстве, то каких-либо особенностей, присущих только налоговому законодательству, здесь не существует. Федеральные акты налогового законодательства единообразно действуют на всей территории России, если только из самих актов не следует их применение на определенной локальной территории. Так, Федеральный закон от 20 июля 1997 г. N 110-ФЗ "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери" действовал только на территории этих городов в 1997 - 2005 годах. Федеральный закон от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" и корреспондирующие нормы НК РФ (в т.ч. п. 16.1 ст. 89, ст. ст. 288.1, 385.1) в общем случае действуют на территории данной зоны (территория Калининградской области - ст. 2 Федерального закона).
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 160; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!