Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 32 страница
Указанные общие правила всегда применимы к акту налогового законодательства, ухудшающему положение налогоплательщика (в том числе вводящему новый налог). Дополнительная норма п. 1 ст. 5 НК РФ предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 данной статьи (то есть улучшающие положение налогоплательщика), могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования. Таким образом, НК РФ предусматривает минимальный срок, по истечении которого акт законодательства о налогах и сборах, ухудшающий положение налогоплательщика, может вступить в силу - один месяц со дня официального опубликования. Указанный срок, как правило, больше для актов законодательства о налогах и связан с наличием налогового периода у налогов. Данный срок необходим для того, чтобы каждый налогоплательщик имел возможность заранее, заблаговременно ознакомиться с ужесточившимися условиями налогообложения и соответствующим образом планировать свою деятельность (в том числе отказаться от ее осуществления, если при новом правовом регулировании она станет невыгодной). В то же время, как уже отмечалось, НК РФ является федеральным законом. КС РФ в ряде Определений (от 5 ноября 1999 г. N 182-О, от 3 февраля 2000 г. N 22-О и др.) разъясняет, что ни один федеральный закон в силу ст. 76 Конституции РФ не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. Кроме того, в Определении КС РФ от 24 января 2008 г. N 53-О-О отмечается, что приоритет федерального закона, принятого в форме кодекса, перед другими законами не является безусловным; он может быть ограничен как установленной Конституцией РФ (ч. 3 ст. 76) иерархией федеральных конституционных законов и обычных законов, так и правилами применения различных законов равной юридической силы: приоритетными признаются последующий закон и закон, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений. До 2004 года обычной была практика официальной публикации в конце года (зачастую 31 декабря) Федеральных законов, вносящих существенные изменения в налоговое законодательство, в т.ч. и с ухудшением положения налогоплательщиков, с указанием на их вступление в силу с 1 января следующего года (например - от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ, от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ). Формально указанное правило о вступлении в силу противоречило статье 5 НК РФ, но содержалось в нормативном акте той же юридической силы - в федеральном законе. Специальных норм о вступлении в силу актов налогового законодательства в Конституции РФ и федеральных конституционных законах не содержится. Таким образом, у налогоплательщиков могло быть только несколько часов на изучение изменившихся условий налогообложения. Исходя из правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О, о разумном сроке, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, законодатель, принимая акт законодательства о налогах, ухудшающий положение налогоплательщика, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого НК РФ - месяц со дня его официального опубликования. Таким образом, федеральный законодатель в настоящее время "связан" правовой позицией КС РФ и не должен устанавливать менее месячного срока, по истечении которого вступает в силу официально опубликованный федеральный закон, регламентирующий уплату конкретного налога и ухудшающий положение налогоплательщика. При установлении в законе меньшего срока применяться будет месячный срок. Как уже отмечалось, данные положения можно обозначить как межотраслевой принцип запрета на немедленное вступление в силу акта законодательства, ухудшающего положение частного субъекта. По этой причине в настоящее время период активного федерального "налогового правотворчества", как правило, проходит в ноябре текущего года, с тем чтобы установить и опубликовать новые правила на следующий календарный год. В Определении КС РФ от 17 ноября 2011 г. N 1571-О-О позиция Суда, ранее озвученная в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О, была несколько уточнена: данное КС РФ истолкование в части соблюдения минимального условия вступления в силу указанных актов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования - содержит оговорку "по крайней мере", что не означает необязательность соблюдения иных условий вступления такого акта в силу. Следовательно, оно не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел положений ст. 5 НК РФ в более благоприятную для налогоплательщиков сторону. В то же время ст. 5 НК РФ никаким образом не может быть преодолена региональными и местными органами законодательной (представительной) власти. Даже если в региональных (местных) актах налогового законодательства, ухудшающих положение налогоплательщика, будет установлен меньший срок, по истечении которого данный акт должен вступить в силу, дата вступления его в силу должна быть определена по правилам ст. 5 НК РФ (то есть с учетом как месячного срока, так и первого числа очередного налогового периода). В Определении ВС РФ от 19 мая 2010 г. N 71-Г10-7 Суд пришел к выводу, что судом первой инстанции установлено, что спорный Закон Калининградской области был введен в действие с нарушением требований ст. 5 НК РФ, согласно которой нормативный правовой акт об увеличении с 1 января 2010 г. налоговых ставок подлежал официальному опубликованию в срок не позднее 30 ноября 2009 г. (включительно), тогда как данный Закон не был официально опубликован в средстве массовой информации в установленные законодательством сроки. Интересно то, что в части вступления в силу изменений норм НК РФ о налоговой ответственности КС РФ придерживается того же подхода о минимальном месячном сроке. В Определении КС РФ от 10 июля 2003 г. N 291-О с учетом сходства страховых взносов в Фонд социального страхования РФ с налогами на основании п. 1 ст. 5 НК РФ был сделан вывод: нормы части третьей статьи 8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год", устанавливающие ответственность за нарушение сроков представления расчетной ведомости по средствам данного Фонда, не могли быть введены в действие по крайней мере ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Однако, несмотря на наличие такого подхода, он представляется не вполне обоснованным. Неясно, по какой именно причине законодатель, ужесточая налоговую ответственность, обязан выдержать месячный срок. Налогоплательщик должен иметь возможность заранее спланировать свою правомерную деятельность и оценить налоговые обязательства; к ответственности такой подход необязателен. Представляется вполне соответствующим Конституции РФ вступление в силу нормативных актов, ужесточающих налоговую ответственность, с момента официальной публикации. Если норма права, влияющая на уплату налогов (сборов), предусмотрена актом органа исполнительной власти, то вступление ее в силу будет подчиняться тем же правилам о минимальном сроке. Исходя из Постановления КС РФ от 2 июля 2013 г. N 17-П и Определения КС РФ от 3 февраля 2010 г. N 165-О-О, нормативные правовые акты органов исполнительной власти в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ. Можно привести пример использования данной правовой позиции. В силу п. 4 ст. 346.29 НК РФ налогоплательщики ЕНВД при исчислении данного налога обязаны учитывать коэффициент К1, устанавливаемый Минэкономразвития России на каждый год (за все годы устанавливался только как повышающий). Как предусмотрено в Приказе Минэкономразвития России от 19 ноября 2007 г. N 401 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2008 год", данный коэффициент установлен в размере 1,081. Указанный Приказ был официально опубликован в "Российской газете" за 8 декабря 2007 г. Налоговым периодом по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ). Соответственно, в силу ст. 5 НК РФ Приказ мог применяться только с 1 марта 2008 года, а не с 1 января 2008 года. В Нижегородской области принято Постановление Правительства Нижегородской области от 10 декабря 2014 г. N 863 "Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов Нижегородской области", в п. 8 которого указано, что оно вступает в силу с 1 января 2015 года (опубликовано в газете "Нижегородские новости" от 25 декабря 2014 г.). Соответственно, для целей налогообложения земельным налогом (в части увеличения кадастровой стоимости) указанное Постановление Правительства Нижегородской области может применяться только с 1 января 2016 года. Сходный пример приведен в п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости": нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 года, для целей налогообложения подлежит применению с 1 января 2016 года. Следует учесть, что в одном нормативном акте налогового законодательства могут быть нормы, регулирующие уплату конкретных налогов с различными налоговыми периодами. В этом случае для каждой нормы будет иметь место своя дата вступления в силу, исходя из 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Представляется, что дополнительное условие, установленное в п. 1 ст. 5 НК РФ, относительно того, что вступление нормативного акта в силу возможно не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, представляется достаточно разумным и обеспечивающим стабильность условий налогообложения в рамках налогового периода. Остается сожалеть, что оно не закреплено в настоящее время, по крайней мере на уровне правовой позиции КС РФ. Что касается норм, предметом которых не являются отношения по уплате конкретных налогов (в том числе отношения по принудительному взысканию налогов, налогового контроля, обжалования актов налоговых органов), то, как уже отмечалось, данные отношения практически всегда урегулированы на уровне федеральных законов. Соответствующие нормы вступают в силу так, как это указано в самих федеральных законах. Как следует из ст. 6 Федерального закона "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания", федеральные конституционные законы, федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу. То есть в том числе возможен вариант - со дня официального опубликования. Вопрос относительно того, улучшает или ухудшает положение частного лица новое правовое регулирование, не всегда можно разрешить однозначно. В Определении КС РФ от 3 июля 2007 г. N 747-О-О были рассмотрены положения Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации". Суд разъяснил, что положения указанного Федерального закона направлены на создание сбалансированного механизма амортизации основных средств и не могут быть признаны ухудшающими положение неопределенного круга налогоплательщиков; разрешение же вопроса о том, ухудшает ли названный Федеральный закон положение отдельных налогоплательщиков, требует проверки соответствующих характеристик результатов их экономической деятельности, что не относится к компетенции Конституционного Суда РФ. Иными словами, нельзя оценивать только одну норму закона о конкретном налоге на предмет того, ухудшает ли она положение налогоплательщика, - необходимо оценивать всю совокупность норм данного Закона применительно к конкретному налогоплательщику и его деятельности. Впрочем, могут иметь место законы, очевидно ухудшающие положение неопределенного числа налогоплательщиков (например - только повышающие налоговую ставку). Согласно п. 5 ст. 12 НК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ. Соответственно, нет необходимости в отмене регионального закона о региональном налоге, если этот налог уже исключен федеральным законодателем из перечня ст. 14 НК РФ и отменена соответствующая глава части второй НК РФ. Те же выводы можно сделать и в отношении любого местного налога. Но, разумеется, региональные органы власти не имеют возможности отменить местный налог, а местные органы власти - региональный налог. В этом плане примечательна инициатива депутата Челябинского Законодательного Собрания от "Справедливой России" Людмилы Зыкович по внесению в Государственную Думу законопроекта, предусматривающего отменить транспортный налог на территории России <478>. В связи с этим высказывается позиция, что, если депутат считает этот налог ненужным и вредным, так может сначала его надо отменить на территории Челябинской области и только потом выходить с предложениями об отмене этого налога, так сказать, в "глобальном масштабе"? Но вместо того, чтобы разобраться вначале у себя, региональный депутат пытается "осчастливить" всех, обрекая свою, может, даже и правильную, идею на изначальное неприятие (и непринятие) <479>. -------------------------------- <478> URL: http://www.kommersant.ru/doc/2782226. <479> URL: http://www.nalog-briz.ru/2015/08/blog-post_21.html. Следует, однако, отметить, что современное правовое регулирование предоставляет достаточно небольшой объем прав региональным (местным) органам власти по регламентации региональных (местных) налогов. В частности, в силу п. 4 ст. 361 НК РФ в случае, если налоговые ставки по транспортному налогу не определены законами субъектов Российской Федерации, налогообложение производится по федеральным налоговым ставкам, указанным в п. 1 указанной статьи. В ст. 356 НК РФ предусмотрено, что, устанавливая транспортный налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных в НК РФ. В отношении налогоплательщиков-организаций законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, устанавливая налог, определяют также порядок и сроки уплаты налога. Таким образом, в части физических лиц решить вопрос об отмене транспортного налога на территории какого-либо субъекта РФ у соответствующего законодательного органа сейчас не получится - полный перечень существенных элементов этого налога есть в НК РФ. В принципе региональный орган власти может отметить ранее введенный им транспортный налог в отношении организаций, поскольку срок его уплаты в этой части в НК РФ не установлен и подлежит регламентации на региональном уровне, а отсутствие данного параметра сделает налог неустановленным. Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. N 11519/08 был сделан вывод о том, что у законодательного (представительного) органа субъекта РФ отсутствуют полномочия по установлению разных ставок транспортного налога для юридических и физических лиц на один и тот же вид транспортного средства, той же категории и мощности. Дифференциация ставок данного налога в зависимости от субъекта налогообложения федеральным законом не предусмотрена. В итоге возможная к реализации на региональном уровне законодательная инициатива могла бы состоять в установлении минимально возможных ставок транспортного налога (единых, как для физических, так и для юридических лиц), притом что в силу п. 2 ст. 361 НК РФ в отношении автомобилей легковых с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы) до 150 л.с. (до 110,33 кВт) включительно нет даже ограничений минимально возможной ставки, т.е. их можно фактически не облагать. По общему правилу вступившие в силу нормативные правовые акты имеют перспективное действие, т.е. применяются только к тем фактам и отношениям, которые возникнут в будущем. Так, в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, если иное не предусмотрено ст. 5 НК РФ. Leges quae retrospiciunt raro, et magna cum cautione sunt adhibendae neque enim Janus locatur in legibus - законы, имеющие обратную силу, редко и с осторожностью принимаются, ибо Янусу нет места в праве <480>. Но могут иметь место и исключения, когда законодатель распространяет действие вступившего в силу нормативного акта на уже существующие факты и правоотношения. -------------------------------- <480> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 231. В п. 89 Свода основных государственных законов Российской империи было установлено, что каждый закон имеет силу только на будущее время, кроме тех случаев, когда в самом законе постановлено, что сила его распространяется и на время предшествующее или что он есть только подтверждение и изъяснение смысла закона прежнего <481>. В Определении КС РФ от 16 июля 2013 г. N 1173-О анализировались нормы Федерального закона от 29 ноября 2012 г. N 204-ФЗ, распространившего их действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г. Исходя из позиции Суда новая редакция НК РФ, введенная данным Законом, устраняет несогласованность между нормами НК РФ. Это, однако, не повлекло изменения объема налоговой обязанности налогоплательщиков. При таких обстоятельствах распространение действия спорных норм на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г., не является приданием обратной силы налоговому закону, ухудшающему положение налогоплательщиков. -------------------------------- <481> Свод законов Российской империи. Свод основных государственных законов. СПб., 1906. Т. 1. С. 7 // СПС "КонсультантПлюс". В Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П отмечается, что законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование). Д.Н. Бахрах приводит три возможных варианта способов действия новой нормы во времени: 1) перспективное - распространяющееся на факты, права и обязанности, возникшие после вступления нормы в силу, и порожденные ими новые правоотношения; 2) немедленное - распространяющееся на факты прошлого и ранее возникшие правоотношения, изменяющие права и обязанности их участников с даты вступления нормы в силу, а также на факты, отношения, возникшие после ее вступления в силу (здесь даты вступления в силу и начала действия идеально совпадают); 3) обратное - распространяющееся на факты и правоотношения, которые возникли до вступления нормы силу: с какой-то более ранней даты или даже с любого момента их возникновения независимо от того, сколько времени прошло с той даты. Норма обратного действия частично или полностью пересматривает ранее возникшие правоотношения с более ранней даты, чем дата вступления ее в силу. Нормы немедленного и обратного действия включают также и перспективное действие <482>. -------------------------------- <482> Бахрах Д.Н. Действие норм права во времени: теория, законодательство, судебная практика. М., 2004. С. 169 - 170. С точки зрения А.А. Тилле, можно выделить три вида действия закона во времени:
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 148; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!