Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 24 страница
В плане иерархии источников налогового права следует отметить мнение Н.П. Кучерявенко: дифференциация юридической силы норм не касается обязательности их применения, не закрепляет разную степень их обязательности. И нормы законов, и нормы подзаконных актов обязательны для исполнения <395>. Данный подход подтверждается, в частности, тем, что за неуплату любого налога (федерального, регионального, местного) предусмотрены одни и те же санкции (в т.ч. пени - ст. 75 НК РФ, штрафы - ст. 122 НК РФ); а порядок взыскания налога (ст. ст. 46 - 48 НК РФ) также не предусматривает различий по видам налогов. -------------------------------- <395> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 193. В качестве особого источника налогового права, имеющего приоритет над национальным налоговым законодательством, можно отметить некоторые соглашения о разделе продукции (СРП), особый статус которых установлен в п. 15 ст. 346.35 НК РФ: при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений. Наличие кодифицированного федерального закона - НК РФ - предопределяет необходимость оценки данного явления. Р.ф. Иеринг считал, что средство к достижению легкости субъективного усвоения права заключается в количественном и качественном упрощении права; при этом количественное упрощение права имеет своей задачей уменьшение массы материала без вреда для получаемого из него результата <396>. Р. Кабрияк предлагает определить понятие кодекса как совокупности разрозненных правовых норм, приведенных в форму единого целого. Кроме того, он отмечает, что всякая кодификация представляет собой юридико-технический ответ на потребность правовой определенности, порожденную кризисом источников права, связанным с их беспорядочным разрастанием, с трудностями постижения устных или разрозненных правовых норм, со стремительной законодательной инфляцией. Эта потребность в правовой определенности в конкретном плане выражается в поиске путей рационализации права, наиболее разработанной формой которой является кодификация <397>. Русский философ и правовед Е.Н. Трубецкой полагал, что кодификация строит все законодательство на однородных началах, заботится о единстве и цельности его. Кодификатор не ограничивается собранием действующих законов, а из целой массы существующих законов он должен сделать выбор и отбросить все, что противоречит основаниям его системы. При кодификации приходится, с одной стороны, отбросить часть старых норм, с другой - создать целый ряд новых <398>. По мнению О.А. Борзуновой, в результате кодификации нормативно-правовые предписания выражаются в концентрированном виде, объем законодательства, подлежащий изучению субъектами правоотношений, уменьшается <399>. -------------------------------- <396> Иеринг Р.ф. Юридическая техника // Избранные труды: В 2 т. СПб., 2006. Т. II. С. 334. <397> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 108, 114. <398> Трубецкой Е.Н. Труды по философии права. СПб., 2001. С. 360. <399> Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. М., 2009. С. 34. Положительные стороны кодификации описаны в Постановлении КС РФ от 29 июня 2004 г. N 13-П применительно к уголовно-процессуальному законодательству. Как полагает Суд, УПК РФ, как систематизированный свод правовых норм, во взаимосвязи и содержательном единстве регулирующих уголовное судопроизводство в целом и отдельные его части, этапы, стадии, институты - с учетом их общих свойств, специфических черт и проявлений - призван обеспечить единообразие и согласованность нормативно-правовых установлений и складывающейся на их основе правоприменительной практики, чем и обусловливается закрепление приоритета УПК РФ в качестве закона, регулирующего производство по уголовным делам. Такие установления, не нарушая прерогатив федерального законодателя вносить изменения и дополнения в действующее уголовно-процессуальное законодательство, в то же время облегчают работу правоприменителя, поскольку законодательство становится обозримым и тем самым в правоприменении существенно снижаются риски искажения аутентичной воли законодателя. Но одной из очевидных проблем в создании конкретной кодификации является необходимость решения непростого вопроса о критериях, по которым нормы права будут объединяться в один нормативный правовой акт. Например, в нашей стране определенное время действовал Кодекс о льготах для военнослужащих и военнообязанных Рабоче-крестьянской Красной армии и их семей (утв. ЦИК СССР, СНК СССР 23 апреля 1930 г.), где в т.ч. были урегулированы льготы по налогам и сборам (раздел IV) и по государственному страхованию (раздел V). Да, для целей сведения воедино всех прав и обязанностей лиц указанных категорий такой документ, безусловно, удобен, и, с учетом их высокого статуса, вполне соответствовал своему времени. С другой стороны, если разграничивать отрасли права по традиционно принятым в нашей стране критериям, то подобный кодекс в настоящее время, скорее всего, не будет принят. Сходные проблемы есть и в НК РФ. Например, М.Ю. Орлов полагает, что общественные отношения по установлению (введению) налогов упомянуты законодателем в ст. 2 НК РФ не вполне обоснованно. Вопросы установления и введения налогов должны больше интересовать специалистов по государственному и муниципальному праву, поскольку так или иначе эти вопросы сводятся к особой процедуре принятия налоговых нормативных правовых актов теми или иными органами власти <400>. Другая дилемма: можно аргументированно обосновывать как то, что особенности исполнительного производства по принудительному взысканию налогов должны быть урегулированы в НК РФ (как, собственно, и сделано в ст. ст. 46 - 48 НК РФ), так и то, что данные нормы должны быть включены в качестве специальных в Закон об исполнительном производстве. -------------------------------- <400> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебн. пособие. М., 2009. С. 37. Сама по себе российская кодификация налогового законодательства имеет в основном положительные стороны: наличие единого структурированного нормативного акта прямого действия - НК РФ, восприятие законодателем в данном акте важнейших правовых позиций высших судебных органов. Кодификации условно можно подразделить на кодификации-компиляции, не сопровождаемые внесением в действующее право необходимых изменений, а также на кодификации-модификации, радикально реформирующие существо предшествующего ей права <401>. НК РФ можно охарактеризовать как кодификацию-компиляцию с элементами модификации (которая, впрочем, продолжается и в настоящее время). Как правило, постоянное совершенствование НК РФ отвечает современным реалиям. -------------------------------- <401> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 127, 147. Иногда законодатель вносит изменения, реализуя какую-либо современную задачу. Так, в силу п. 3 ст. 143 НК РФ (введен с 1 октября 2013 г.) налогоплательщиками НДС не признаются FIFA (Federation Internationale de Football Association) дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". В редких случаях изменения НК РФ являются реакцией на новые правовые позиции высших судебных органов. Например, после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. N 10353/05, истолковавшего положения НК РФ как предусматривающие достаточно ограниченный (60-дневный) срок на принятие налоговым органом постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, законодатель с 1 января 2007 г. прямо установил в п. 1 ст. 47 НК РФ этот срок как один год. Изменения могут быть продиктованы и практикой ЕСПЧ. Так, новая редакция п. 2 ст. 169 НК РФ, применяемая с 1 января 2010 г. и снизившая требования к оформлению счетов-фактур по НДС, как представляется, стала реакцией на Постановление ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу "Булвес" АД против Болгарии". Однако НК РФ пока не свободен от недостатков. В их числе можно отметить неточность некоторых ключевых понятий. Например, термин "доход", попытка определения которого сделана в ст. 41 НК РФ, сложно признать однозначно определенным, поскольку он сводится к другому юридически неопределенному термину "экономическая выгода". Кроме того, имеет место несогласованность различных положений НК РФ. Так, в силу ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан удерживать налоги из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации; а исходя из п. 1 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Очевидно, что перечисление удержанного налога и уплата налога - разные действия обязанного лица. Также следует отметить некоторые технические недостатки НК РФ. Среди них - не вполне понятное распределение норм, устанавливающих налоговые санкции, по двум главам - 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" и 18 "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение". При этом находящаяся "посередине" гл. 17 НК РФ регламентирует издержки, связанные с осуществлением налогового контроля, то есть с санкциями вообще не связана. Другой пример - в ст. ст. 12 - 15, 18 НК РФ относительно последовательно перечисляются федеральные налоги и сборы, региональные и местные налоги, а также специальные налоговые режимы. Часть вторая НК РФ имеет иную структуру. После федеральных налогов и сборов идут специальные налоговые режимы, и только потом - региональные и местные налоги. С той точки зрения, что специальные налоговые режимы формально представляют собой разновидность федеральных налогов (п. 7 ст. 12 НК РФ), структура части второй НК РФ оправдана. Однако практически все современные учебники по налоговому праву, учитывая специфические особенности специальных налоговых режимов (в основном - освобождение от ряда федеральных, региональных и местных налогов), отводят им последнюю главу (параграф) особенной части налогового права, то есть составлены по структуре, следующей из ст. ст. 12 - 15, 18 НК РФ. Среди относительных недостатков НК РФ можно отметить и тяжело воспринимаемую нумерацию некоторых глав и статей (в т.ч. главы 25.1 - 25.3 "вклинены" между главами 25 и 26; а главы 26.1 - 26.5 размещены между главами 26 и 27 (уже утратившей силу), вследствие чего имеют место статьи с 333.1 по 333.41 и с 346.1 по 346.53 соответственно). Данная особенность объясняется просто - первоначальный проект НК РФ, по всей видимости, был написан с расчетом на его относительную стабильность, вследствие чего и была применена привычная последовательная нумерация статей. Однако постоянные изменения потребовали "перекраивания" существующей структуры и введения новых положений. Кроме того, очевидно, что разные положения НК РФ создавались в разное время, разными специалистами. Можно предположить, что КоАП РФ, наоборот, был создан с расчетом на периодические изменения, чем и объясняется примененная в нем нумерация статей. Но и это не "спасает" структуру КоАП РФ - сейчас в нем есть, например, статьи 14.1.1-1, 19.7.5-2. Тем не менее технические недостатки НК РФ не являются фатальными - специалисты по налоговому праву, вынужденно потратив время на привыкание к его структуре и содержанию, впоследствии достаточно профессионально применяют его нормы. Исправление очевидной технической ошибки, например, недавно произведено Федеральным законом от 5 мая 2014 г. N 109-ФЗ: в п. 2 ст. 296 НК РФ слова "кроме доходов" заменены словами "кроме расходов". Соответственно, как это ни печально, явная ошибка исправлена через 13 лет. Тем не менее сведений о том, что кто-то из практических специалистов до внесения изменений воспринимал данное положение буквально, не имеется. В справочно-правовых системах в качестве комментария к пункту всегда было указано, что в официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка. Указанное обстоятельство показывает, что единообразное понимание налогоплательщиками и налоговыми органами правовых конструкций современных налогов, а также владение основными приемами толкования позволяет изначально избегать конфликтов и грамотно применять нормативные акты даже при наличии в них технических ошибок. Представляет интерес то, что в юридической литературе можно встретить различные мнения относительно причин недостатков НК РФ, в том числе и по сути противоположные. Так, Н.Н. Косаренко настаивает на том, что анализ принятых в последнее время нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения, позволяет сделать вывод о том, что их разработку осуществляли, прежде всего, представители юридической науки, а мнение ученых-экономистов, занимающихся исследованием проблем регулирования налоговых отношений, не было должным образом учтено либо не принималось во внимание вовсе <402>. В то же время Г.В. Петрова полагает, что основные институты налогового законодательства имеют существенные расхождения между собой, отличаются преобладанием экономических положений над юридическими <403>. Впрочем, в данной полемике можно еще раз убедиться в многополярной природе налога - в основном правового и экономического явления. Но, как справедливо отмечает С.В. Запольский, принятие НК РФ - при всех его недостатках и недоработках - нельзя не расценить как громадный шаг из царства необходимости в царство юридической свободы <404>. Того же подхода придерживается и А.В. Демин: кодификацию налогового законодательства можно назвать самым значительным событием в истории отечественного налогообложения, определившим вектор его развития на годы вперед <405>. Следует отметить содержательную работу О.А. Борзуновой по теории и практике кодификации в отечественном налоговом праве <406>. -------------------------------- <402> Косаренко Н.Н. Налоговое право: Курс лекций. М., 2010. С. 79. <403> Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2003. С. 100. <404> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 13, 68. <405> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 393. <406> Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. М., 2009. Кроме того, нельзя не учитывать, что параллельно с НК РФ действуют нормативные правовые акты, регламентирующие уплату публичных платежей, не указанных в ст. ст. 13 - 15, 18 НК РФ, но соответствующих нормативным определениям налога или сбора. В качестве примеров можно привести страховые взносы, урегулированные Федеральным законом от 4 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..."; плату за предоставление сведений, содержащихся ЕГРЮЛ, уплачиваемую на основании п. 1 ст. 7 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и Постановления Правительства РФ от 19 мая 2014 г. N 462 "О размере платы...". Законодатель по различным соображениям сознательно не включает данные платежи в НК РФ. Р. Кабрияком предлагается термин "декодификация" - резкий рост числа новых нормативных правовых актов, регулирующих соответствующую сферу вне структуры кодекса <407>. С этой точки зрения можно утверждать, что сейчас уже фактически имеет место декодификация российского налогового законодательства. Если до недавнего времени число платежей, соответствующих нормативному (судебному) определению налога, было относительно небольшим (в основном они были представлены "зарплатными" страховыми взносами), то с началом активного внедрения в отечественную правовую систему парафискальных платежей (с 2010 года - "авторские" отчисления, с 2012 года - утилизационный сбор на автомобили и т.д.) процесс декодификации пошел полным ходом. Например, С.Г. Пепеляев солидарен с тем, что установление парафискальных платежей актами неналогового законодательства приводит к декодификации НК РФ. Если в конце 1990-х - начале 2000 гг. России удалось кодифицировать налоговое законодательство, то сейчас происходит обратный процесс декодификации <408>. Следует только отметить, что декодификация идет полным ходом на федеральном уровне и практически не ставится под сомнение высшими надзорными и судебными органами. На региональном же и местном уровне, наоборот, "налоготворчество", прямо не разрешенное НК РФ, обычно жестко пресекается федеральными структурами. Однако региональные (местные) органы власти любыми средствами пытаются получить ликвидное имущество в свое распоряжение, в т.ч. и через заключение так называемых "инвестиционных" контрактов с застройщиками <409>. -------------------------------- <407> Кабрияк Р. Кодификации / Пер. с фр. М., 2007. С. 184. <408> О системе парафискальных платежей // Налоговед. 2013. N 7. С. 8. <409> Зарипов В.М. Что-то, что мы давно и хорошо знаем // Налоговед. 2014. N 8. С. 33 - 39; Щекин Д.М. Строительный сбор, или К вопросу о компенсациях публичным субъектам при строительстве // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 643, 644. Федеральная декодификация имеет место на фоне заверений, содержащихся в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством РФ 30 мая 2013 г.): внесение существенных изменений в структуру налоговой системы, а также введение новых налогов в среднесрочном периоде не предполагается. По всей видимости, реализация данных заверений пойдет уже проверенным путем - через установление новых федеральных публичных платежей вне НК РФ и с их обозначением без использования неудобного термина "налог". Интересно то, что данная проблема в сходном виде существует и в США: по сведениям, приведенным М. Ларо, стремясь избежать жестких процедурных ограничений, установленных в законодательном процессе при введении новых налогов, а также политически непопулярного слова "налог", политики называют платежи "платой", а не налогом <410>. Подобные проблемы есть и в Швеции. Так, Р. Польссон приводит сведения о том, что исходя из теоретически установленных критериев налоги и сборы отличаются друг от друга тем, что уплата сбора предполагает возникновение права на встречное предоставление. В шведском законодательстве в этом отношении не всегда обеспечивается точность используемой терминологии. Некоторые платежи именуются сборами, хотя с правовой точки зрения их, безусловно, следует рассматривать как налоги <411>. -------------------------------- <410> Ларо М. Разграничение налогов и платы за публичные услуги // Налоговед. 2013. N 5. С. 68. <411> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екб., 2006. С. 47. Следует отметить, что рассматриваемая часть проблемы касается только налогов - применительно к сборам число платежей, соответствующих нормативному определению п. 2 ст. 8 НК РФ и регулируемых отдельными нормативными актами, было существенным ранее и продолжает уверенно возрастать сейчас, в основном через введение платных монопольных государственных услуг. В связи с изложенным вполне возможно поставить вопрос о том, что кодификация законодательства о сборах теперь вообще нереальна, вследствие чего более разумным являлся бы отказ от этой идеи и полное исключение норм о сборах из НК РФ. Однако этого, скорее всего, не произойдет, поскольку наличие таких норм позволяет государству через манипулирование понятиями устанавливать новые налоги под видом сборов, в т.ч. и в НК РФ. Так, торговый сбор, регламентируемый в гл. 33 НК РФ, фактически является налогом, что признается специалистами <412>. Такой подход, в частности, позволяет государству утверждать, что налоговое бремя в связи с введением нового платежа не увеличилось.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 137; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!