Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 26 страница
-------------------------------- <418> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 130. Р.А. Шепенко справедливо полагает, что делегированное законодательство или право органа исполнительной власти издавать нормативные акты существовало издавна. Хотя с торжеством идеи разделения властей право исполнительной власти подверглось существенной регламентации и ограничению <419>. В.А. Толстик обоснованно считает, что, как бы обстоятельно не стремился урегулировать законодатель соответствующие общественные отношения, достичь стопроцентной детализации в отдельных случаях практически невозможно, а в других к этому нецелесообразно и стремиться. Поэтому сама по себе конкретизация неизбежна, в том числе и в рамках подзаконного регулирования <420>. А.В. Демин высказывает мнение о том, что полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов не представляется возможным. К причинам, обусловливающим использование подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, следует отнести: 1) общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации; 2) оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющую своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права; 3) решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона <421>. С точки зрения А. Бланкенагеля, в Германии существует огромное количество внутренних подзаконных актов государственных органов, обязательных для этих органов. Это нормальная ситуация, когда государственный орган, созданный для исполнения конкретного закона, наделяется полномочиями по принятию ведомственных актов, направленных на реализацию закона, а также толкование его норм <422>. -------------------------------- <419> Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы. М., 2006. С. 115. <420> Толстик В.А. Иерархия источников российского права. Н. Новгород, 2002. С. 52. <421> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 57. <422> Оспаривание в суде письменных разъяснений налоговой службы: новые возможности // Налоговед. 2015. N 7. С. 45. Таким образом, принятые в порядке делегирования правотворчества нормативные правовые акты органов исполнительной власти объективно входят в состав законодательства о налогах и сборах, несмотря на формулировку п. 1 ст. 4 НК РФ, и должны быть учтены при рассмотрении системы налогового законодательства. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в системе источников налогового права зарубежных государств подзаконные акты занимают заметное место <423>. -------------------------------- <423> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 127. Вместе с тем следует отметить, что общего нормативного определения термина "законодательство" в настоящее время не имеется. При этом интересная позиция в отношении термина "законодательство" выражена в Определении ВС РФ от 11 декабря 2013 г. N 57-АПГ13-6: принимая во внимание положения ст. 76 Конституции РФ, из которой следует, что в Российской Федерации издаются федеральные законы, действующие на всей территории Российской Федерации (ч. 1), а также нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации (ч. 2), Судебная коллегия приходит к выводу, что термин "законодательство Российской Федерации" применим к правовым нормам федерального уровня, действия которых распространяются на территорию всех субъектов российского государства. Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009, в п. п. 10 и 11 устанавливают, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, подлежат государственной регистрации Министерством юстиции РФ, которое ведет Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Однако в соответствии со сложившейся судебной практикой отсутствие регистрации некоторого документа органа исполнительной власти в Минюсте России (как и принятие документа не уполномоченным на соответствующее нормотворчество органом, отсутствие официальной публикации, указание в качестве адресатов только подчиненных органов власти, присвоение документу грифа "ДСП" и т.д.) само по себе не означает, что данный документ не является нормативным правовым актом, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина. В Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О отмечается, что суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах и должен в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2011 г. N 6254/11 разъяснено, что даже если подлежащий опубликованию нормативный правовой акт не был опубликован, но рассматривался заинтересованными лицами как действующий, породил правовые последствия и оспорен в суде, то соответствующее заявление подлежит рассмотрению по существу и вывод о признании данного акта недействующим должен содержаться в резолютивной части решения. На основании такого подхода в ряде актов высших судебных органов в качестве нормативных правовых актов были расценены акты (в том числе письма), принятые МНС России (ФНС России, Минфином России) и формально предназначенные только для налоговых органов. Такие выводы были сделаны в т.ч. в упомянутом Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О; в решениях ВАС РФ от 26 февраля 2013 г. N 16593/12, от 11 марта 2013 г. N ВАС-17640/12 и от 24 июня 2013 г. N 4707/13; в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. N 7037/09 и от 8 декабря 2009 г. N 10164/09. Подробный перечень таких судебных актов приведен, например, В.М. Зариповым <424>. Однако одной из проблем данной позиции является то, что формально она может быть распространена и на разъяснения региональных (местных) налоговых и финансовых органов, но этого, скорее всего, не произойдет по причине естественного нежелания государства создавать дополнительный массив оснований для судебных споров. -------------------------------- <424> Зарипов В.М. Оспаривание официальных разъяснений: новые возможности // Налоговед. 2015. N 5. С. 21. Современный вариант рассматриваемого подхода был изложен в решении ВАС РФ от 24 июня 2014 г. N ВАС-7907/2013 (оставлено без изменения Определением ВС РФ от 15 октября 2014 г. N 400-ЭС14-2879): в качестве нормативного правового акта расценены Методические рекомендации по проведению Федеральной антимонопольной службой и ее территориальными органами плановых и внеплановых выездных проверок по контролю за соблюдением требований антимонопольного законодательства, направленные письмом ФАС России от 26 декабря 2011 г. N ИА/48530. Интересно то, что с точки зрения ВС РФ отсутствие официальной публикации нормативного правового акта является самостоятельным основанием для признания его недействующим (п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48). Впоследствии указанное Определение ВС РФ от 15 октября 2014 г. N 400-ЭС14-2879 было прокомментировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2014) (утв. Президиумом ВС РФ 24 декабря 2014 г.): акт органа власти, содержащий правила поведения, которые рассчитаны на неоднократное применение и влекут юридические последствия для неопределенного круга лиц, носит нормативный правовой характер независимо от формы его издания, прохождения процедур государственной регистрации и официального опубликования. Указанные требования к процедуре принятия нормативного правового акта необходимы для признания его имеющим юридическую силу. Нарушение хотя бы одного из них является достаточным основанием для признания нормативного правового акта недействующим. Кроме того, существенный интерес представляет позиция, изложенная в Постановлении КС РФ от 31 марта 2015 г. N 6-П: не исключается право Федеральной налоговой службы принимать акты информационно-разъяснительного характера, с тем чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории Российской Федерации. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Вместе с тем - поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от Федеральной налоговой службы разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков. Если оспариваемый акт Федеральной налоговой службы обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его проверки на соответствие федеральному закону. Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ в качестве общего правила предусмотрено, что федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Таким федеральным органом исполнительной власти в силу п. 1 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506, является указанная служба. Следовательно, формально ФНС России и ее территориальные органы по логике п. 2 ст. 4 НК РФ вообще не могут принимать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Именно по этому основанию решением ВАС РФ от 19 марта 2010 г. N ВАС-9507/09 был признан недействующим нормативный акт ФНС России. Нормотворческими полномочиями обладает Минфин России, в систему которого входит ФНС России (Указ Президента России от 21 мая 2012 г. N 636). Однако в силу п. 4 ст. 31 НК РФ формы и форматы документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, документов, необходимых для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению не возложены НК РФ на иной федеральный орган исполнительной власти. Таким образом, формальный запрет п. 2 ст. 4 НК РФ нивелируется специальными положениями НК РФ, в которых прямо предусмотрены полномочия ФНС России по принятию нормативных правовых актов (в т.ч. п. 4 ст. 31 НК РФ). Так, в полном соответствии с п. 5 ст. 69 НК РФ был издан Приказ ФНС России от 3 октября 2012 г. N ММВ-7-8/662@, которым утверждены формы требований об уплате налогов. Непосредственно в Положении о ФНС России (п. 7) установлено, что Федеральная налоговая служба не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. В Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 195-О-О разъяснено, что в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Данное положение является общим правилом, которое, однако, не означает, что федеральный законодатель лишен права наделить данный федеральный орган исполнительной власти отдельными полномочиями по изданию подзаконного нормативного правового акта по тому или иному вопросу, касающемуся организации деятельности налоговых органов по взиманию налогов и сборов, путем прямого указания таких полномочий в НК РФ. При этом на такие акты распространяются общие требования п. 1 ст. 4 НК РФ, предписывающие, что данные акты должны соответствовать нормативному акту большей юридической силы и не могут изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах. Само по себе такое законодательное регулирование не выходит за пределы дискреционных полномочий федерального законодателя в налоговой сфере и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков. Минфин РФ в прямо указанных в НК РФ случаях имеет право на принятие нормативных правовых актов, а кроме того, может (обязан) давать разъяснения налогового законодательства (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Данные полномочия финансового органа сходным образом урегулированы и в США. Как отмечает Д. Ларо, судья Налогового суда США, сложность и объем налогового законодательства побудили Конгресс США предоставить Министерству финансов - исполнительному органу, отвечающему за экономическое благополучие и финансовую стабильность США, - обширные полномочия, позволяющие выпускать постановления, разъясняющие Кодекс внутренних доходов в целях обеспечения соблюдения законодательства. Эти постановления могут носить законодательный характер (то есть выпускаться в рамках специальных полномочий, предоставленных Минфину Конгрессом, и иметь силу закона) либо разъясняющий характер (то есть выпускаться в соответствии с общими полномочиями на участие в нормотворчестве и разъяснять налогоплательщикам законодательные акты и правила). Тонкая грань между законодательным и разъясняющим характером постановлений Минфина - причина множества налоговых споров в федеральных судах США <425>. -------------------------------- <425> Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. N 6. С. 72. Таким образом, в России имеет существенное значение роль разъяснений Минфина России и ФНС России. Это предопределено значительным объемом и сложностью современного налогового законодательства в совокупности с высокой степенью централизации налоговых органов (ст. 2 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации") и наличием у них контрольных и принудительных возможностей, а также по причине прямого установления обязанности налоговых органов учитывать в своей деятельности разъяснения Минфина РФ (в т.ч. подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). А.В. Демин справедливо отмечает, что ни в одной иной отрасли права институт официального толкования не получил такого практического значения <426>. Соответственно, по вопросам, четко в законодательстве не урегулированным, до формирования устойчивой судебной практики указанные разъяснения играют особую роль в планировании частными субъектами своей деятельности. По этой причине в специальной литературе и в справочно-правовых системах весьма популярны публикации не только судебной практики, но и разъясняющих писем ФНС России (Минфина России), либо в виде неофициальных мнений должностных лиц данных органов исполнительной власти. Даже в том случае, если доступное для ознакомления разъяснение органа исполнительной власти будет противоречить сложившейся судебной практике, налогоплательщик по меньшей мере сможет понять, что ему, возможно, придется прибегнуть к судебной защите своих прав. -------------------------------- <426> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 50. Впрочем, в письме Минфина России от 7 ноября 2013 г. N 03-01-13/01/47571 (доведено письмом ФНС России от 26 ноября 2013 г. N ГД-4-3/21097) разъяснено, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов. Иногда Минфин России (как, впрочем, и иные высшие федеральные органы исполнительной власти) в связи с наличием у них разъяснительных (разрешительных) полномочий условно называют "регулятором" в соответствующей сфере. С этой точки зрения представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. N 1784/12. Суд, обосновывая свою позицию относительно правомерности действий налогоплательщика, сослался не только на нормы НК РФ, но и на позицию Минфина РФ, выраженную в письме от 18 октября 2011 г. N 03-07-10/15. Другой пример - в Определении КС РФ от 16 июля 2013 г. N 1173-О обоснование позиции проведено Судом через письмо Минфина РФ от 31 мая 2012 г. N 03-06-0501/66. В связи с изложенным показательны сведения, приведенные Р. Польссоном применительно к шведской правовой системе: налоговые органы сами всегда следуют собственным рекомендациям, также и суды склонны принимать их во внимание, если участник спора, противостоящий налоговой администрации, не представил каких-либо веских контраргументов. Различные документы, издаваемые Государственной налоговой службой, в системе источников налогового права находятся ближе всего к теоретической литературе. Но все-таки их следует рассматривать как самостоятельный вид правовых источников, особенно в связи с тем, что такие документы, в частности, в налоговых органах воспринимаются в качестве основного источника знания о действующей норме <427>. -------------------------------- <427> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екб., 2006. С. 71, 121. У. Бернам, рассматривая систему источников федерального налогового права США, относит к ним Конституцию США; Налоговый кодекс США; подзаконные нормативные акты Минфина США (в основном официальное толкование Налогового кодекса); разъяснения Службы внутренних доходов США (толкование Налогового кодекса либо нормативных актов Минфина); информационные письма Службы внутренних доходов США (ответы на вопросы отдельных налогоплательщиков) <428>. -------------------------------- <428> Бернам У. Правовая система США. М., 2006. С. 985. Следует обратить внимание на одно обстоятельство. Орган власти, которому законодатель делегировал полномочие на принятие соответствующего нормативного правового акта, далеко не всегда оперативно исполняет это предписание закона. Например, в ст. 164 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 г. в составе гл. 21 НК РФ, установлены налоговые ставки по НДС, в том числе пониженная ставка 10% по некоторым видам продукции, описанным в данной статье общими выражениями (мясопродукты, рыбопродукты, хлебобулочные изделия, овощи, продукты детского и диабетического питания и пр.). С целью конкретизации видов продукции в п. 2 той же статьи предусмотрено, что коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, в соответствии с ОКП и ТН ВЭД определяются Правительством РФ. Соответствующее Постановление от 31 декабря 2004 г. N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" было принято Правительством и официально опубликовано в "Российской газете" 26 января 2005 г., то есть по прошествии более чем четырех лет с момента вступления в силу гл. 21 НК РФ.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 137; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!