Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 63 страница
Есть основания полагать, что указанный подход корреспондирует с нормами подп. 3 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 52 НК РФ: налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Соответственно, на налогоплательщика возлагается обязанность по первичному учету своих налоговых обязательств, а следовательно, и по учету возможных переплат. Впрочем, представляют определенную проблему случаи, когда налогоплательщик был введен в заблуждение неверным разъяснением органа власти или существовавшей судебной практикой (впоследствии изменившейся).
Необходимо определить, имеет ли значение в подобных случаях заявление налогового органа о пропуске налогоплательщиком срока исковой давности. Исходя из п. 2 ст. 199 ГК РФ, п. 4 Постановления Пленумов Верховного Суда от 12 ноября 2001 г. N 15 и Высшего Арбитражного Суда от 15 ноября 2001 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре. В то же время нормативные правовые акты, регламентирующие деятельность налоговых органов (в частности, ст. ст. 78 и 79 НК РФ), не содержат полномочия заявлять о пропуске налогоплательщиком срока давности. Соответственно, в заявлении налогового органа о пропуске срока исковой давности нет необходимости - он должен быть применен судом и без такого заявления.
|
|
|
Кроме того, поскольку законодательство предусматривает обязанность налоговых органов по инициативе налогоплательщика составлять акты сверок (подп. 5.1 п. 1 ст. 21, подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ) и справки о состоянии расчетов (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ), следует определить, свидетельствуют ли данные документы, содержащие сведения об излишней уплате налога, признанием долга, прерывающим течение срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ, п. п. 19 - 23 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности"). Представляется, что акты сверки расчетов (справки), выдаваемые налоговыми органами в силу требований публичного законодательства, не являются признанием долга. Из норм НК РФ и иных актов законодательства не следует, что налоговый орган может отказаться от их выдачи по требованию налогоплательщика. На основании правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. N 514/09, подписание таких документов не может рассматриваться как совершение публично-правовым образованием действий, свидетельствующих о признании долга. Налоговый орган не уполномочен публично-правовым образованием на признание от его имени задолженности.
|
|
|
Однако в некоторых случаях момент составления акта сверки расчетов может быть рассмотрен судом как момент начала исчисления трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. N 17372/09). Суд счел возможным исчислять данный срок от момента составления акта сверки, учитывая, в частности, то, что налоговый орган неверно отражал сведения о расчетах в лицевом счете.
Возможны и другие варианты оценки судом момента, с которого следует исчислять трехлетний срок. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 3972/10 в качестве момента, когда налогоплательщик узнал об излишней уплате налога, был расценен момент вручения ему акта выездной налоговой проверки.
В случае если налог уже не может быть возвращен налогоплательщику по причине пропуска им сроков на его истребование из бюджета, налогоплательщик не может требовать и проценты за несвоевременный возврат налога. Данный вывод можно обосновать сходной правовой природой процентов и пеней за неуплату налога, а также позицией, следующей из Определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П: обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.
|
|
|
Следует учитывать, что в некоторых публичных имущественных правоотношениях государство не считает необходимым устанавливать для себя сроки на реализацию прав. Так, в Определении КС РФ от 5 марта 2009 г. N 253-О-О рассматривался вопрос конституционности п. 4 ст. 93.4 БК РФ, в соответствии с которым исковая давность, установленная гражданским законодательством Российской Федерации, не распространяется на требования Российской Федерации, возникшие в том числе в связи с предоставлением бюджетных денежных средств. Суд отметил, что, исходя из предназначения федерального бюджета как материальной основы реализации конституционных функций публичной власти, в том числе функций социального правового государства (статьи 1, 2, 7 и 18 Конституции РФ), федеральный законодатель вправе определить не только порядок правомерного использования бюджетных средств, но и меры их повышенной охраны и защиты.
|
|
|
Представляющие интерес разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 401/10. В рамках иного дела Суд обязал налоговый орган возвратить организации излишне уплаченные налоги и выдал исполнительные листы. Отделение Федерального казначейства возвратило исполнительные листы без исполнения в связи с тем, что взыскиваемая сумма не является денежным обязательством получателя средств федерального бюджета (то есть налогового органа). ВАС РФ отметил, что согласно ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" условия и порядок исполнения судебных актов по передаче гражданам, организациям денежных средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации устанавливаются бюджетным законодательством Российской Федерации. В силу п. 3 ст. 239 БК РФ обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на основании судебных актов производится в соответствии с гл. 24.1 БК РФ. Таким образом, данные положения действующего законодательства, регулирующие порядок исполнения судебных решений по подобным требованиям, не содержат каких-либо исключений для случаев возврата гражданам и организациям излишне уплаченных налогов.
Изложенное позволяет утверждать, что институт возврата излишне уплаченного (взысканного) налога урегулирован гл. 12 НК РФ, но к налогообложению имеет опосредованное отношение. Указанный институт близок к гражданскому праву, что подтверждается вышеуказанным Определением КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О, в котором предписано применять срок исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Другой пример: в Определении от 2 октября 2003 г. N 317-О по отношению к излишне уплаченной сумме косвенного налога - акциза - к ее возврату налогоплательщику в рассмотренной судом ситуации КС РФ применил термин "неосновательное обогащение", который, вообще говоря, является гражданско-правовым (гл. 60 ГК РФ). Кроме того, ст. 2 НК РФ содержит закрытый перечень общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, но отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога в него не входят.
Также следует отметить, что в Постановлении ЕСПЧ от 16 апреля 2002 г. по делу "Данжвиль" против Франции" <483> сделан вывод о том, что сумма налога, подлежащая возврату со стороны властей заявителю в связи с неправомерно уплаченными суммами НДС, по сути представляет собой имущественное право и, таким образом, может считаться "имуществом" в значении статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции. Право на возмещение косвенного налога из бюджета расценивается ЕСПЧ сходным образом: в Постановлении ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу "Булвес" АД против Болгарии" сделан вывод, что заявитель может ссылаться на нарушение статьи 1 Протокола N 1 только в случаях, когда оспариваемые решения затрагивают его "собственность" в смысле указанной статьи. "Собственность" может включать как "существующую собственность", так и активы, включая требования, в отношении которых заявитель может утверждать, что у него имеются по крайней мере "правомерные ожидания" осуществления своего имущественного права.
--------------------------------
<483> http:// echr.ru/ documents/ doc/ 2462777/ 2462777-006.htm#11021
Данный вывод определенным образом подтверждается и в отечественном законодательстве. Если бы излишне уплаченный (взысканный) налог (или косвенный налог "к возмещению") не являлся имуществом налогоплательщика, то соответствующую сумму невозможно было бы направить в погашение недоимки (задолженности). При этом в силу ст. 8 НК РФ налог должен уплачиваться из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику (а не государству), а ст. ст. 78 - 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ предусматривают возможность погашения недоимки (задолженности) за счет излишне уплаченных (взысканных) сумм или косвенного налога "к возмещению".
Е.А. Гринемаер еще до принятия НК РФ отмечал, что является обоснованным вопрос о квалификации излишне уплаченного налога как неосновательного обогащения государства (ст. 1102 ГК РФ), а также о предъявлении налогоплательщиком требования об уплате процентов по статье 395 ГК РФ <484>. Но, как было отмечено этим автором, судебная практика пошла по другому пути - в п. 2 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ).
--------------------------------
<484> Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 346.
Можно также отметить, что во впоследствии принятых Определениях КС РФ от 19 апреля 2001 г. N 99-О и от 7 февраля 2002 г. N 30-О Суд указал, что применение положений статьи 395 ГК РФ в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство - денежным, а если не являются, то имеется ли указание законодателя о возможности их применения к спорным правоотношениям; разрешение подобных вопросов к компетенции КС РФ не относится. Однако прямого указания на то, что отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога являются гражданско-правовыми, в актах КС РФ в настоящее время не содержится.
Тем не менее вышеизложенное позволяет утверждать, что налогоплательщик, излишне уплативший налог (налогоплательщик, с которого был излишне взыскан налог), не находится в публичных отношениях с государством. Если соответствующая сумма возвращается налоговым органом, то данные отношения остаются частноправовыми, но они специальным образом урегулированы в НК РФ. Особое регулирование отношений по возврату излишне уплаченной (взысканной) суммы налога в ст. ст. 78 и 79 НК РФ позволяет утверждать, что применение положений ст. 395 ГК РФ к данным ситуациям невозможно именно в силу специального характера указанных норм НК РФ. Следует отметить, что само по себе наличие в таком нормативном правовом акте, как НК РФ, норм, регулирующих частноправовые отношения, не является чем-то необычным. Например, в ГК РФ частично присутствуют нормы публичного (квазипубличного) характера - государственная регистрация индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 23) и юридических лиц (п. 3 ст. 49), лицензирование (п. 1 ст. 49) и др.
Сравнивая механизм начисления процентов по ст. ст. 78 и 79 НК РФ с порядком, урегулированным в ст. 395 ГК РФ, можно отметить ряд отличий. В соответствии со ст. 78 НК РФ проценты начисляются с момента нарушения налоговым органом месячного срока на возврат налога, по ст. 79 НК РФ - с момента излишнего взыскания налога, по ст. 395 ГК РФ (в общем случае) - с момента нарушения денежного обязательства. Проценты по НК РФ за некоторый период исчисляются исходя из ставки рефинансирования, действующей в период просрочки, т.е. при изменении ставки рефинансирования в периоде просрочки относительно точно учитываются инфляционные процессы. При начислении процентов по ГК РФ применяется их ставка на день фактического исполнения денежного обязательства (п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14). Кроме того, проценты по ГК РФ могут быть снижены судом (п. 7 указанного Постановления Пленумов), а проценты по НК РФ - нет (в силу отсутствия соответствующего права в НК РФ и в процессуальных Кодексах).
Интересное компромиссное мнение высказывает Е.В. Килинкарова. По мнению данного автора, имущественное положение налогоплательщика может быть восстановлено в рамках механизмов как финансового, так и гражданского права. Вместе с тем в России исторически сложились именно публично-правовые механизмы восстановления имущественного положения налогоплательщика при излишней уплате или излишнем взыскании налоговых платежей <485>.
--------------------------------
<485> Килинкарова Е.В. Указ. соч. С. 38.
Тем не менее и в настоящее время решение некоторых вопросов, связанных с возвратом излишне уплаченного (взысканного) налога, следует осуществлять с применением норм гражданского права. Так, НК РФ вообще не регулирует вопросов наследственного правопреемства физических лиц в отношении излишне уплаченного (взысканного) налога, хотя применительно к реорганизуемым юридическим лицам в п. 10 ст. 50 НК РФ предусмотрены специальные нормы. Однако это не означает, что право на возврат налога прекращается со смертью физического лица. Излишне уплаченный (взысканный) налог следует рассматривать как имущество наследодателя, находящееся у публично-правового образования. Соответственно, наследники имеют полное право на получение данного имущества в порядке раздела V ГК РФ.
Если налоговый орган принимает решение о зачете излишне уплаченной суммы в счет погашения задолженности, то данные отношения уже являются публичными, поскольку имеет место вариант добровольного (по заявлению налогоплательщика) либо принудительного (без заявления налогоплательщика) погашения конкретной публичной задолженности (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Применительно к проблемам излишне уплаченных налогов можно отметить интересную позицию, изложенную в письме Минфина России от 22 февраля 2006 г. N 03-02-07/2-10 (доведено письмом ФНС России от 4 апреля 2006 г. N ММ-6-19/357@ "О списании излишне уплаченной суммы налога в случае истечения срока давности на подачу заявления о зачете (возврате) налога"). В этом документе сделан вывод, что НК РФ не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя налогового органа, и приводятся основания для принятия такого решения. Следовательно, если безнадежные долги по налогам списываются в соответствии со ст. 59 НК РФ, то вполне возможно введение в законодательство правил квалификации "безнадежных переплат" и их списания.
Возмещение (специально урегулированный вид зачета или возврата) косвенных налогов (НДС, акциз), включаемых продавцом в цену товара (работы, услуги) и фактически перелагаемых на конечного потребителя, имеет определенные особенности. Нормы НК РФ, регламентирующие возмещение косвенных налогов (ст. ст. 176, 176.1, 203) посредством применения вычетов (ст. ст. 171, 172, 200, 201), предусматривают ситуации, в которых у налогоплательщика возникает право требовать у государства определенную сумму, обозначаемую как сумма налога к возмещению. При этом сумма налога к возмещению не является излишне уплаченной (взысканной) суммой налога, поскольку сам налогоплательщик ее в бюджет не уплачивал и данная сумма не была с него принудительно взыскана. Косвенный налог "к возмещению" (в отличие от излишне уплаченного или взысканного налога) - в чистом виде публично-правовое явление. Соответственно, специальные правила возмещения налога на добавленную стоимость и акциза предусматривают собственные способы исчисления процентов за несвоевременный возврат: по 1/360 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.
При этом нормы НК РФ о возмещении косвенного налога путем зачета в счет погашения недоимки (п. 4 ст. 176, п. 9 ст. 176.1, п. 2 ст. 203) фактически представляют собой дополнительный способ прекращения обязанности по уплате налога, прямо не указанный в ст. ст. 44 и 45. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. N 11484/06 был рассмотрен вопрос начисления процентов при несвоевременном возмещении НДС в виде зачета и разъяснено, что НК РФ предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов органами ФНС России в качестве компенсации материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Возврат налога и расчет процентов конкретизированы в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 ноября 2005 г. N 7528/05: в силу ст. 176 НК РФ проценты подлежат начислению при нарушении совокупности сроков, определенных этим пунктом для налоговых органов и органов Федерального казначейства. Несоблюдение ими промежуточных сроков в расчет не принимается. Проценты начисляются лишь на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, и с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение, а также при наличии письменного заявления налогоплательщика о возврате налога. До получения этого заявления у инспекции нет обязанности возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку возврата налога начислению не подлежат.
Хотя вопросы возврата косвенных налогов и имеют публично-правовую, а не частноправовую природу, в Определении КС РФ от 1 октября 2008 г. N 675-О-П Суд счел возможным также применять в этих вопросах срок исковой давности.
Применительно к спорам о возмещении косвенных налогов представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 16367/06. В рамках соответствующего дела организация обратилась в суд с двумя требованиями: о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС (с пропуском срока на обжалование и ходатайством о его восстановлении), а также об обязании налогового органа возместить НДС. Суд указал, что заявление налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа принимается и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, а заявление о возмещении НДС - по правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ.
Представляется, что указанное Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 16367/06 позволяет сделать следующий вывод: может иметь место налоговый спор, рассматриваемый арбитражным судом по гл. 22 АПК РФ, в рамках которого налогоплательщик вообще не ставит вопрос о незаконности какого-либо действия (бездействия, ненормативного акта) налогового органа, но тем не менее предъявляет к налоговому органу определенные требования.
Срок на обращение в суд с требованием о возмещении косвенного налога (об обязании налогового органа возместить косвенный налог) составляет три года после окончания соответствующего налогового периода (Определение КС РФ от 1 октября 2008 г. N 675-О-П, Постановления Президиума ВАС РФ от 13 февраля 2007 г. N 12943/06, от 27 марта 2007 г. N 14229/06, от 28 октября 2008 г. N 5958/08). Исчисление данного трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода представляется разумным и может быть дополнительно обосновано следующим. В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 разъяснено, что датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. Соответственно, право на возмещение либо обязанность по уплате налога объективно возникают именно с момента окончания налогового периода.
С другой стороны, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. N 636/10, если в ранее состоявшемся решении суд уже удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС, то в расчете трехлетнего срока на заявление отдельного имущественного требования нет необходимости. ВАС РФ отметил, что в рассматриваемой ситуации общество свой имущественный интерес (возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость) защищало посредством предъявления в суд в установленный срок требования о признании незаконным решения инспекции, которое суд удовлетворил. Поэтому выводы судов о пропуске обществом срока исковой давности для предъявления в суд требования имущественного характера - о возмещении из бюджета денежных средств путем возврата - незаконны и не позволяют обществу реализовать подтвержденное ранее состоявшимися судебными актами право на их получение.
В плане порядка исполнения решения суда по спору соответствующего типа следует иметь в виду позицию, изложенную в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24 июля 2003 г. N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации". Суд отметил, что, если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, и названное требование удовлетворяется, такое решение суда приводится в исполнение по общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 182 АПК РФ, то есть после вступления его в законную силу.
Очевидно также и то, что беспрепятственно защитить свои права рассмотренным способом налогоплательщик сможет, только если ранее им не был получен отрицательный результат при оспаривании в суде ненормативных правовых актов налогового органа, на основании которых был взыскан налог. В этом случае суды могут рассмотреть ранее состоявшийся судебный акт как имеющий преюдициальную силу (ч. 2 ст. 69 АПК РФ, ч. 2 ст. 61 ГПК РФ).
Поскольку требование о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога или о возмещении косвенного налога из бюджета является имущественным, государственная пошлина при подаче соответствующего заявления в суд должна исчисляться заинтересованным лицом исходя из размера истребуемой суммы (подп. 1 п. 1 ст. 333.19, подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 176; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!