Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 6 страница
-------------------------------- <103> Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 27. <104> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 92, 97. <105> Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 133. <106> Цинделиани И.А. и др. Указ. соч. С. 63. В пунктах 1 и 3 ст. 3 НК РФ установлено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги и сборы должны иметь экономическое основание, и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П разъяснено, что основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера. Современное правовое регулирование предполагает, что обязанность по уплате любого налога - установленное законом последствие деятельности самого налогоплательщика. Но эта деятельность должна быть не только правомерной и осуществляться налогоплательщиком по собственной воле, но и иметь экономическое содержание и результат (действительный или обоснованно презюмируемый). Должно соблюдаться правило: Ad impossibilia lex non cogit - закон не требует невозможного <107>. Ultra posse nemo tenetur - никто не может быть обязан выше своих возможностей <108>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отмечается, что устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы. По справедливому замечанию Е.В. Кудряшовой, принцип учета фактической способности платить налог должен воплотиться в конкретных общеобязательных нормах, обобщенно учитывающих платежеспособность субъектов данного налога <109>. -------------------------------- <107> Латинские юридические изречения. С. 74. <108> Там же. С. 370. <109> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 34. В то же время учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога непринципиален, например, в косвенных налогах, поскольку налоги данного типа (НДС, акцизы) обычно включаются "юридическим налогоплательщиком" - продавцом товаров (работ, услуг) в цену товара и перекладываются на "фактического налогоплательщика" - покупателя. Кроме того, для случаев осуществления налогоплательщиком деятельности, которую можно условно обозначить как "необычная" (реализация товаров по ценам, более чем на 20% отклоняющимся от уровня цен по идентичным товарам - ст. 40 НК РФ; передача права собственности на товары на безвозмездной основе - подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; безвозмездное пользование имуществом - п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 и др.), когда налоги условно исчисляются исходя из рыночных цен на товары (работы, услуги), способность налогоплательщика к уплате налога презюмируется. Т.А. Гусева отмечает, что безвозмездность сделки для сторон еще не означает отсутствие возмездности со стороны государства, которое, как правило, получает свою долю от сделок в виде налогов <110>. Кроме того, презумпция способности налогоплательщика к уплате налога изначально имеет место в ЕНВД, налоге на игорный бизнес, УСН на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ), НДС "по отгрузке" (п. 1 ст. 167 НК РФ), ЕСН с работодателей (взимавшемся до 1 января 2010 г.), налоге на прибыль с будущих доходов по договорам займа (п. 6 ст. 271 НК РФ), поимущественных налогах и др. -------------------------------- <110> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование: Монография. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2007. С. 254. Русский ученый С.И. Иловайский писал, что для того, чтобы признать лицо обязанным платить налоги, необходимо предположить у него существование средств к тому. Судить же о наличности таких средств в каждом отдельном случае весьма трудно, а часто и невозможно. В особенности это справедливо для Новейшего времени, когда занятия и профессии все более и более дифференцируются, жизнь принимает все более разнообразные формы и умножается класс людей, никаких очевидных доходов или источников доходов не имеющих, а между тем удовлетворяющих свои весьма разнообразные, а иногда и утонченные потребности. Приходится отказаться от одной непосредственной оценки податной способности, а судить о таковой на основании разных посредствующих моментов <111>. Р. Меллингхофф отмечает, что налоги в Германии привязаны либо к реальной, либо к предполагаемой платежеспособности налогоплательщика. Законодатель может ориентироваться на типичный случай и не обязан, применяя особое регулирование, учитывать все особенности <112>. В то же время Ф. Верт справедливо полагает, что "типичный случай" должен определяться реалистично; типизация должна быть необходимой и соразмерной <113>. -------------------------------- <111> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Глава XXII. КонсультантПлюс: примечание. Статья Р. Меллингхоффа "Конституционные аспекты налогового права Германии" включена в информационный банк согласно публикации - "Налоговед", 2006, N 8. <112> Меллингхофф Р. Указ. соч. С. 40, 47. <113> Верт Ф. Опыт рассмотрения Федеральным конституционным судом Германии обращений по налоговым спорам // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2006. С. 65. Исходя из изложенного, представляется, что слово "фактическая" по отношению к способности налогоплательщика к уплате налога некорректно применено законодателем в пункте 1 ст. 3 НК РФ; его желательно исключить из данной нормы. Способность налогоплательщика к уплате налога должна быть либо фактической (реальной), либо обоснованно предполагаемой (презюмируемой). Интересную позицию высказывает А. Бланкенагель: кроме цели получения доходов налоги все чаще несут еще одну функцию - они служат средством управления поведением налогоплательщиков. В случае так называемых управляющих налогов принцип экономической обоснованности налогов означает способность налога достичь желаемой цели <114>. Соответственно, в том случае, если государство хочет косвенно ограничить некоторую законную деятельность (например, разрешенные виды игорного бизнеса), повышенное налогообложение такой деятельности не противоречит принципу справедливости. -------------------------------- <114> Бланкенагель А. Экономическая сущность налога и ее правовое значение // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2008. С. 60. Представляет интерес мнение Д.В. Винницкого относительно экономической природы налога. С его точки зрения, в момент, когда правила взимания определенного налога уже закреплены в законе, экономическая природа налога не должна нас интересовать. Экономическая природа налога может учитываться в этом случае лишь при установлении системных связей между отдельными нормами, но не непосредственно <115>. Некоторые акты высших судебных органов фактически подтверждают этот подход. В частности, интересные выводы общего характера сделаны в Определении ВС РФ от 17 ноября 2004 г. N 9-Г04-24: в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование. НК РФ не предусмотрено обязательного включения в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования. В то же время, как справедливо отмечает С.М. Петрова, содержание принципа экономического основания в налоговом законодательстве не раскрыто <116>. В Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О отмечается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). -------------------------------- <115> Винницкий Д.В. Дискуссионные вопросы применения методов телеологического толкования в решениях Конституционного Суда РФ по налоговым делам // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2004. С. 77. <116> Петрова С.М. Определение величины базовой доходности и коэффициента К2 при исчислении ЕНВД // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч.-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2010. С. 141. Однако можно обнаружить примеры и иного подхода. В судебных актах иногда прямо применяется принцип справедливости (как при оценке адекватности налоговых последствий деятельности, так и в иных областях - процедура, ответственность и т.д.). При этом соответствующее нормативное регулирование или действия правоприменителя оцениваются судами критически. В качестве примеров можно привести следующие акты: - в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П рассматривался вопрос резкого увеличения законодателем ставки страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Суд отметил, что признаки страховых взносов (с учетом существовавшего на тот момент правового регулирования) не позволяют отграничить их от налогов. Кроме того, по мнению суда, обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате страхового взноса в соответствующем размере. Установив в Федеральном законе от 5 февраля 1997 г. N 26-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов, тариф страховых взносов в ПФ РФ в размере 28% заработка (дохода), то есть увеличив его почти в шесть раз по сравнению с ранее действовавшим тарифом, законодатель нарушил названные конституционные принципы, так как не принял во внимание ни фактическое сходство, ни реальные различия в характере и условиях деятельности этих категорий граждан - плательщиков страховых взносов в сравнении с другими категориями; - как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 3703/09, суд, рассмотрев конкретное дело, сделал вывод, что исчисленный налоговым органом в полном соответствии с действующим законодательством ЕНВД не отвечает требованиям ст. 3 НК РФ, вследствие чего решение налогового органа о доначислении данного налога является незаконным; - в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 13084/07 рассматривался вопрос о законности выездной налоговой проверки, при том, что в период ее проведения в соответствии с ранее действовавшей редакцией НК РФ в двухмесячный срок проверки засчитывалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (ст. 89 НК РФ). Суд указал, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Из содержания судебных актов и материалов дела видно, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика; - штраф за непредставление налоговой декларации в соответствии с ранее действовавшей (до 2 сентября 2010 г.) редакцией ст. 119 НК РФ не только возрастал с течением времени просрочки, но и не был ограничен в размере (мог превысить сумму налога, подлежащую уплате на основании этой декларации). Как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 8 декабря 2009 г. N 11019/09, размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба. С учетом изложенного, при применении ответственности, установленной п. 2 ст. 119 НК РФ, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться судами на основании упомянутых принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, однако во всяком случае не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по непредставленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации. Рассматривая принцип справедливости в налоговом праве, следует отметить верное замечание Е.В. Порохова относительно того, что позиция различных субъектов относительно налогового обременения существенно отличается. Если государство в целом и государственные служащие более всего заинтересованы в том, чтобы взимать налогов как можно больше, то отношение общества к данным платежам иное: не просто взимать налогов как можно больше, но и направлять денежные средства, полученные от уплаты налогов, на социальные программы. Граждане с небольшим доходом обычно полагают, что следует взимать как можно больше налогов с тех, у кого есть деньги, имущество и кто в своем имущественном статусе значится в списке богатых. Состоятельные же граждане, как правило, желают платить налогов как можно меньше или при возможности не платить их вообще <117>. Справедлива и позиция А. Бланкенагеля: экономически обоснованные налоги - это довольно неопределенное понятие, которое не разъясняется в российском налоговом законодательстве и которое не получило необходимого истолкования в судебной практике КС РФ и арбитражных судов. Кроме того, А. Бланкенагель обоснованно отмечает, что размер и тяжесть налогового бремени едва ли подлежат судебному контролю, потому что принцип соразмерности - единственный рычаг судебного контроля размера налогового бремени - работает вхолостую. Это связано не только с природой этого принципа, но и фактом, что под судебный контроль всегда попадает один конкретный налог, в то время как налоговое бремя образуется от всех налогов плательщика <118>. -------------------------------- <117> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 27 - 28. <118> Бланкенагель А. Экономическая сущность налога и ее правовое значение // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2008. С. 53, 63. Одно из проявлений принципа справедливости - баланс интересов (который может проявляться как баланс публичных и частных интересов, общий баланс интересов и т.д.). Т.А. Гусева отмечает, что в прецедентной практике Европейского суда по правам человека подчеркивается, что вмешательство в право на уважение собственности предполагает "справедливое равновесие" между требованиями общих интересов и необходимыми условиями защиты прав человека <119>. При этом необходимость соблюдения баланса публичных и частных интересов отмечена в Постановлении КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П, в Определениях КС РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О, от 16 марта 2006 г. N 70-О, от 19 мая 2009 г. N 815-О-П, от 10 июня 2010 г. N 684-О-О, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. N 11484/06, от 18 марта 2008 г. N 13084/07, от 1 сентября 2009 г. N 4381/09. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 17832/09 употреблен сходный термин - "равновесие интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах". -------------------------------- <119> Гусева Т.А. Указ. соч. С. 193. Также следует учесть, что в ряде случаев налоговые обязательства одного частного субъекта существенно зависят от действий другого частного субъекта. Например, исполнение обязанности работника - налогоплательщика по уплате НДФЛ зависит от действий работодателя - налогового агента по удержанию данного налога из дохода работника и его перечислению в бюджетную систему - ст. ст. 24, 226 НК РФ; право одного налогоплательщика НДС на применение налоговых вычетов, позволяющих уменьшить подлежащую уплате в бюджет сумму налога, напрямую зависит от выполнения контрагентом - другим налогоплательщиком НДС обязанности по выдаче счета-фактуры - ст. 169 НК РФ. В связи с этим можно говорить о требовании общего баланса интересов, существующего между всеми участниками налоговых правоотношений. Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 3151/07, отказ налогоплательщику в возмещении НДС и отсутствие права на этот вычет у инвестора лишают права на получение обоснованной налоговой выгоды всех участников данных отношений, приводят к нарушению баланса интересов в сфере налогообложения. Взаимозависимость участников гражданско-правового оборота подчеркнута в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 17036/09: каждый участник сделки осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и несет свою долю налогового бремени. В Постановлении КС РФ от 22 марта 2007 г. N 4-П было отмечено, что из универсальных принципов справедливости и юридического равенства вытекает требование сбалансированности прав и обязанностей. Физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК РФ), получает право заниматься предпринимательской деятельностью, но одновременно должно быть готово к тому, что ему, возможно, придется уплачивать налоги (в том числе НДС, акциз), которые никак не касались бы его в отсутствие данного статуса. Принцип юридического равенства. В ч. 1 ст. 19 Конституции РФ установлено, что все равны перед законом и судом. Соответственно, каждый член общества обязан нести соответствующую своим возможностям часть бремени публичных расходов наравне с другими членами общества. По мнению В.С. Нерсесянца, правовое равенство - это равенство свободных и независимых друг от друга субъектов права по общему для всех масштабу, единой норме, равной мере <120>. -------------------------------- <120> Нерсесянц В.С. Философия права: Учеб. для вузов. М.: Норма, 2001. С. 17. Исходя из Определения КС РФ от 19 мая 2009 г. N 815-О-П, Конституция РФ закрепляет принцип равенства, в том числе в сфере налогообложения (ч. 1 ст. 19, ст. 57). Как следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отмечено, что в сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени, вытекающий из ч. 2 ст. 8, ст. ст. 19 и 57 Конституции РФ, означает, что не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ). В учебной (научной) литературе по налоговому праву отражения данного принципа, как правило, обозначаются как принцип равенства налогообложения <121>, принцип всеобщности и равенства налогообложения <122>, принципы всеобщности налогообложения, равенства плательщиков налогов и сборов <123>. -------------------------------- <121> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 91. <122> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 189; Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 127. <123> Цинделиани И.А. и др. Указ. соч. С. 61 - 62.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 149; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!