Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 4 страница
-------------------------------- <48> Запольский С.В. Указ. соч. С. 75. Следует учитывать, что потенциальная возможность применения государственным органом принуждения в некоторых налоговых правоотношениях не может являться определяющим фактором для решения вопроса о методе налогового права, поскольку, как уже отмечалось, возможность принуждения к предписанному нормой права варианту поведения - свойство практически любой нормы права. По мнению П.М. Годме, будучи установлен в одностороннем порядке, налог взыскивается с использованием мер принуждения. Целый механизм средств принуждения и санкций оказывает давление на налогоплательщиков с тем, чтобы обязать его внести налог. Несомненно, такое принуждение чаще всего выступает в виде простой угрозы. Как правило, налогоплательщик своевременно вносит причитающиеся налоги. Но если налогоплательщик уплачивает налог, не ожидая применения средств принуждения, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить эти меры будут приняты и его заставят уплатить причитающиеся суммы с излишком <49>. -------------------------------- <49> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 371. Тем не менее, несмотря на обозначенные особенности, метод налогового права традиционно характеризуется как императивный с элементами диспозитивности. Для императивного метода существует второе название - публично-правовой метод, поскольку такой метод правового регулирования характерен для административных и иных публичных правоотношений. В Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О отмечается, что специфика юридической природы налоговых отношений, имеющих публично-правовой характер, и обусловленная Конституцией РФ обязанность государства по обеспечению равного налогового бремени и защиты прав, свобод и законных интересов граждан и организаций как налогоплательщиков определяют применение главным образом императивного метода налогового правового регулирования и, соответственно, связанность свободы усмотрения субъектов налогового права наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства. Особенность императивного метода подчеркнута, в частности, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г. N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции": заключение мирового соглашения не допускается по делам, возникающим из административно-правовых отношений. Однако следует учесть, что императивность метода налогового права в основной массе налоговых правоотношений (по уплате налогов) скорее проявляется в безальтернативном урегулировании правом поведения обеих сторон налогового правоотношения, чем в предоставлении органу власти возможности действовать властно-обязывающим образом, так как до наступления срока уплаты налога воздействовать на данные правоотношения орган власти по общему правилу не может. Наиболее близкими к административным являются отношения налогового контроля, отношения по принудительному взысканию налогов. По мнению С.В. Запольского, трудно представить себе налоговое право без института налогового контроля, академически тяготеющего к административному праву <50>. -------------------------------- <50> Запольский С.В. Указ. соч. С. 17. В методе правового регулирования можно обнаружить и элементы диспозитивности: налогоплательщик по своему желанию может уплатить налог досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ); перейти с общей на упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ); перейдя на нее выбрать вариант объекта налогообложения - доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.14 НК РФ); защищать свои права (в том числе истребовать излишне уплаченный налог - ст. 78 НК РФ, обжаловать акты налоговых органов - ст. 137 НК РФ), либо не предпринимать мер по их защите и др. Впрочем, как справедливо отмечает Е.П. Васькова, в НК РФ присутствует диспозитивное регулирование прав и обязанностей как налогоплательщиков, так и налоговых органов <51>. Например, налоговый орган может провести (либо не проводить) выездную налоговую проверку (ст. 89 НК РФ), а при ее проведении по своему усмотрению определить налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке; периоды, за которые проводится проверка и т.д. -------------------------------- <51> Васькова Е.П. Принцип диспозитивности в налоговом праве и его интерпретация в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2008. С. 39. В науке традиционно выделяются такие способы правового регулирования, как дозволение, запрет, позитивное обязывание. Для дозволения характерен такой способ реализации норм права, как применение; для запрета - соблюдение; для позитивного обязывания - исполнение. В налоговом праве в основном применяется позитивное обязывание. Это неудивительно, поскольку наиболее важные общественные отношения - по уплате налогов - регулируются именно таким способом. Налогоплательщик обязан совершить активные (позитивные) действия - уплатить налог. Но в то же время отношения, связанные с налоговой ответственностью, регулируются методом запрета. Противоправное поведение в сфере налогообложения запрещено нормами права под угрозой применения неблагоприятных последствий, в том числе налоговых санкций - штрафов (гл. 15, 16, 18 НК РФ). С точки зрения Н.П. Кучерявенко, позитивные обязывания, составляющие основу налогово-правовых режимов, являются элементом единой системы дозволений, запретов и обязываний, формирующих юридический режим в целом <52>. -------------------------------- <52> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. II.: Введение в теорию налогового права. Харьков: Легас, 2004. С. 66. Говоря о налогах и налогообложении, следует учесть, что указанные понятия не тождественны и имеют различные значения. Так, в ст. 57 Конституции РФ устанавливается обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов. Часть 1 ст. 72 Конституции РФ закрепляет, что в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов находится установление общих принципов налогообложения и сборов в России. В соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Нормативного определения термин "налогообложение" в настоящее время не имеет. Русский ученый С.И. Иловайский писал, что процесс, через который назначаются следующие с населения налоги, называется обложением <53>. С.В. Запольский отмечает, что фискальная деятельность государства объективно раскладывается на два самостоятельных процесса. Один из них состоит в формировании принципов налоговой политики, облечении их в правовую форму, доведении до юридических и физических лиц существа налогового бремени, создании налогового аппарата, решении многих других публичных налоговых вопросов. Другой - сам процесс налогообложения, состоящий в регистрации налогоплательщиков, их учете, создании у них побудительных стимулов совершения налоговых расчетов, производстве отчетности, применении различных поощрений, особых режимов, санкций <54>. -------------------------------- <53> Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904. Гл. XIX. <54> Запольский С.В. Указ. соч. С. 77. Соответственно, налогообложение можно определить как урегулированный правом процесс уплаты налогов, а также связанные с ним процессы (в том числе введение и отмена налогов, взыскание налогов, налоговый контроль, привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, защита прав налогоплательщиков и др.). Кроме того, следует отметить, что в научной и учебной литературе, а также в судебных актах продолжает применяться термин "налоговая система", который нормативного определения на сегодняшний день не имеет. Применение данного термина, возможно, объясняется своеобразной инерцией. До 1 января 1999 г. в ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было дано такое его нормативное определение: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Указанное понятие зачастую подвергалось критике в научной (учебной) литературе: обосновывалось, что совокупность налогов образует систему налогов, а налоговая система - совокупность существенных условий налогообложения (в том числе включающих систему налогов), т.е. более широкое понятие, характеризующееся экономическими и политико-правовыми элементами <55>. Использование понятия "налоговая система" в широком смысле можно обнаружить и в современных учебных пособиях <56>. -------------------------------- <55> Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 178; Основы налогового права: Учеб.-метод. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИнвестФонд, 1995. С. 80. <56> Назаров В.Н. Основы налогового права: Учеб. пособие. М., 2008. С. 18; Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учеб. пособие. М., 2009. С. 90; Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. М., 2009. С. 215. Представляется, что анализ актов Конституционного Суда РФ (в том числе Определений от 8 июня 2004 г. N 224-О, от 23 июня 2005 г. N 272-О, от 5 июля 2005 г. N 289-О, от 5 февраля 2009 г. N 367-О-О, от 5 марта 2009 г. N 468-О-О и др.) позволяет утверждать: термин "налоговая система" применяется в них в узком смысле как система налогов и сборов. В узком смысле данный термин также применяется в некоторых современных учебных пособиях и при этом приравнивается к используемому в НК РФ термину "система налогов и сборов" <57>. Представляется, что более обоснованным является именно узкий, но конкретный подход к термину "налоговая система". Кроме того, сам по себе спор относительно содержания данного термина носит скорее теоретический характер, практическое применение любого подхода сомнительно. -------------------------------- <57> Крохина Ю.А. Юридическая сущность налога в системе фискальных платежей Российской Федерации // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. М., 2003. С. 97; Миляков Н.В. Указ. соч. С. 83. Однако налоги в России составляют именно систему, т.е. состоят в определенной взаимосвязи. Иногда сумма одного налога, уплачиваемого налогоплательщиком, может зависеть от суммы другого налога. Например, при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей налогоплательщики могут учесть расходы по уплате ими иных налогов - подп. 1 п. 1 ст. 264, ст. 221 НК РФ). В то же время, правовая взаимосвязь различных налогов существует только тогда, когда это прямо следует из закона. Так, физическое лицо, несколько лет использующее право на налоговый вычет по НДФЛ в связи с приобретением квартиры (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ), может без каких-либо отрицательных последствий игнорировать предложения налогового органа по уплате налога на имущество с этой квартиры (Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"), если налоговым органом без уважительных причин пропущен срок на взыскание данного налога (ст. 48 НК РФ). Взаимосвязь налогов проявляется также и в том, что справедливость налогового права конкретной страны можно адекватно оценить, только учитывая все налоги, которые обязаны уплачивать налогоплательщики. Какой-либо один налог не позволяет охарактеризовать все налоговое право с точки зрения справедливости. § 1.2. Основные принципы налогового права Под принципом права, как правило, понимают исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений <58>. Ж.-Л. Бержель полагает, что любая юридическая система основывается на фундаментальном выборе принципов, - которые, впрочем, немногочисленны, - способных играть господствующую роль внутри юридической системы и определять ее идейный стержень и цель, но ни один из принципов никогда не закрепляется как исключительный и абсолютный. В лучшем случае есть принципы-доминанты <59>. -------------------------------- <58> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М.: Юристъ, 2001. С. 222. <59> Бержель Ж.-Л. Указ. соч. С. 482. Принцип права может быть представлен и как разновидность аксиомы, то есть утверждения, которое не требует доказательства (не может быть доказано). Principia probant, non probantur - принципы суть доказательства, они не доказываются <60>. Так, С.Н. Егоров, предлагая аксиоматические основы теории права, отмечает, что принципы ограничения внешней свободы не могут иметь непреложности законов природы. Они должны (и могут) быть установлены в зависимости от того, чего мы хотим добиться, формулируя правила поведения, нормы права, то есть от наших целей. Возможность разного целеполагания приводит к тому, что возможны и различные теории права. Одним из элементов любой теории является первоначальное утверждение, которое представляет собой обобщающий термин для аксиомы, постулата, принципа, начала и т.п. Хорошая система первоначальных утверждений (аксиоматическая система) должна удовлетворять ряду требований: содержательность, формальная непротиворечивость, дедуктивная полнота, взаимонезависимость <61>. -------------------------------- <60> Латинские юридические изречения. С. 305. <61> Егоров С.Н. Аксиоматические основы теории права. СПб., 2001. С. 8, 18 - 23. В пункте 3.6.1 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (доведены письмом Минюста России от 23 февраля 2000 г. N 1187-ЭР) дано следующее определение: предписание-принцип - закрепляет исходные, руководящие нормативные положения общего характера, имеющие значение для отдельной отрасли, подотрасли, института права либо права в целом. Статья 38 Статута Международного суда, принятого в г. Сан-Франциско 26 июня 1945 г. (неотъемлемая часть Устава ООН), устанавливает, что суд, который обязан решать переданные ему споры на основании международного права, применяет общие принципы права, признанные цивилизованными нациями. Под принципом налогового права соответственно следует понимать исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений по уплате налогов и сборов и связанных с ними отношений. Правовые принципы имеют высокую степень обобщения, устойчивости и стабильности, находятся в определенной взаимосвязи друг с другом. Они используются законодателями как "ориентир" при принятии норм права, а также правоприменителями при разрешении ситуаций, четко правом не урегулированных. Исходя из Постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П неопределенность в понимании нормы законодательства о налогах может быть преодолена - в целях обеспечения единого, непротиворечивого правового регулирования - путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня, к числу которых относятся нормы, закрепляющие конституционные принципы, и с учетом общих целей принятия соответствующего закона. Generalia sunt praepondenda singularibus - общее должно предшествовать отдельному <62>. Правовые принципы могут быть прямо закреплены в нормах права (нормы-принципы) либо выводиться из содержания норм права путем их толкования. Но не следует абсолютизировать роль правовых принципов - высокая степень обобщения одновременно означает пониженную степень конкретизации прав и обязанностей субъектов права. Р. Кабрияк приводит формулу, выведенную в конце XIX века судьей Холмсом (США): "Общие положения не позволяют разрешать конкретные случаи" <63>. In generalibus versatur error - общие выражения плодят ошибки <64>. Кроме того, по справедливому замечанию А.В. Демина, каждое лицо вправе толковать общие принципы налогообложения согласно своему правопониманию, юридическому опыту и правовой культуре <65>. -------------------------------- <62> Латинские юридические изречения. С. 173. <63> Кабрияк Р. Указ. соч. С. 222. <64> Латинские юридические изречения. С. 194. <65> Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 117. В силу ч. 3 ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Соответственно, иными нормативными актами (в том числе принятыми на уровне субъектов РФ или муниципальных образований) общие принципы налогообложения и сборов не устанавливаются. Следует отметить, что п. "и" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ предусматривает, что установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ. Однако, как справедливо полагают Н.М. Чепурнова и Т.Н. Затулина, анализируя правовые позиции КС РФ, данный институт следовало бы отнести к исключительному ведению Российской Федерации (ст. 71 Конституции РФ) <66>. На практике происходит именно так - общие принципы налогообложения и сборов обозначены только на федеральном уровне. -------------------------------- <66> Чепурнова Н.М., Затулина Т.Н. Конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений в Российской Федерации: Монография. М., 2010. С. 128. Термин "общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации" фактически равнозначен термину "принципы налогового права". В НК РФ также используется равнозначный термин "основные начала законодательства о налогах и сборах". Большинство основных принципов (начал) налогового права регламентируются в ст. 3 НК РФ. Следует отметить определенную проблему, отмеченную Р. Кабрияком. Он считает, что при кодификации сложно обеспечить соблюдение иерархии правовых норм, выражающих принципы права, которые должны иметь надзаконную силу <67>. Подход к данной проблеме предлагает Ж.-Л. Бержель, рассматривая общие принципы как положения (правила) объективного права, которые могут выражаться, а могут и не выражаться в текстах, но обязательно применяются в судебной практике и обладают достаточно общим характером <68>. Фактически тот же подход предлагает Г.А. Гаджиев: устранение пробелов с помощью судов предполагает признание высокого статуса основных начал (принципов) налогового права. Характеристика принципов, содержащихся в ст. 3 НК РФ, как конституционно значимых имеет принципиальное значение, поскольку Конституционный Суд РФ с их помощью расширяет свой инструментарий, включая их в перечень критериев конституционности норм налогового законодательства. По сути, повышением правового статуса основных начал налогового законодательства снимается необходимость устранения пробелов только усилиями законодателя <69>. -------------------------------- <67> Кабрияк Р. Указ. соч. С. 406. <68> Бержель Ж.-Л. Указ. соч. С. 168. <69> Гаджиев Г.А. Особенности толкования норм налогового законодательства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2008. С. 26. С учетом того что восприятие некоторого положения, как принципа права, осуществляется не только судьями, а мнение судей не может принципиально отличаться от мнения профессионального (научного) юридического сообщества, можно уточнить данный вывод: принцип права существует, если он применяется в этом качестве в судебной практике и единообразно признается профессиональным (научным) сообществом юристов. На основании п. 6 ст. 13 АПК РФ и п. 3 ст. 11 ГПК РФ в определенных случаях суд может разрешить дело, исходя из общих начал и смысла законодательства (аналогия права).
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 114; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!