Предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога. 5 страница
В связи с этим следует учесть, что практически все принципы налогового права, предусмотренные ст. 3 НК РФ, ранее были закреплены на уровне правовых позиций Конституционного Суда РФ <70>. Это одно из обстоятельств, придающих нормативный приоритет принципам налогового права в России, поскольку преодоление правовой позиции КС РФ запрещено ст. ст. 29, 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". По мнению Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева, в качестве специальной разновидности правовой позиции КС РФ можно рассматривать интерпретацию судом общих принципов права <71>. Как отмечает Аарон Барак, судья Верховного суда Израиля, судебное правотворчество, проистекающее из толкования Конституции, имеет то же нормативное положение, что и сама Конституция <72>. -------------------------------- <70> Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М., 2005. С. 41. <71> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М., 1998. С. 61. <72> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С. 139. Правовые принципы в науке обычно подразделяются на общеправовые (применимые в любой отрасли права), межотраслевые (применимые в ряде отраслей права) и отраслевые (применимые только в конкретной отрасли права). Большинство принципов налогового права являются отражением общеправовых принципов. Это либо прямо следует из текста актов налогового законодательства, либо выявляется путем его толкования, в том числе в актах Конституционного Суда РФ. А.В. Демин обоснованно полагает, что один и тот же конституционно-правовой принцип имеет различные оттенки, реализуясь в отраслевом законодательстве. Общие принципы налогообложения развивают и конкретизируют общеправовые принципы, закрепленные конституционно <73>. -------------------------------- <73> Демин А.В. К вопросу об общих принципах налогообложения // Журнал российского права. 2002. N 4. Основываясь на перечне общепризнанных (всеобщих) принципов права, предложенном В.Н. Карташовым <74>, возможно предложить соответствующие принципы налогового права. -------------------------------- <74> Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. С. 231. Принцип законности - в обобщенном виде требование соблюдения субъектами права законов и иных нормативных правовых актов, основанных на законах. Е.В. Скурко предлагает краткую, но точную формулировку данного принципа: законы должны соблюдаться <75>. Legalitas regnorum fundamentum - законность - основа государства <76>. В качестве примера отражения данного принципа в налогообложении можно привести ст. 57 Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Пункт 5 ст. 3 НК РФ в развитие данного положения устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П разъяснено, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ, с закрепленной в ней обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Это право, как следует из данной статьи во взаимосвязи со ст. 18 Конституции РФ, определяет смысл, содержание и применение налогового законодательства, соответствующую деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечивается правосудием. -------------------------------- <75> Скурко Е.В. Принципы права в современном нормативном правопонимании. М., 2008. С. 83, 98, 194. <76> Латинские юридические изречения. С. 229. А.А. Пилипенко справедливо отмечает, что понятия "законно установленные" и "установленные законом" не являются равнозначными. Понятие "законно установленный" означает, что налог должен быть установлен юридически надлежащим образом в соответствии с законодательством, а "установленный законом" налог предполагает его юридическое провозглашение законодательным органом <77>. -------------------------------- <77> Пилипенко А.А. Экономико-правовые начала формирования налоговой системы // Финансовое право. 2006. N 10. В налоговом праве отражение данного принципа обычно рассматривается как принцип законности налогообложения <78>. -------------------------------- <78> Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 120; Парыгина В.А. Указ. соч. С. 88. Кроме того, из принципа законности следует требование правовой определенности. Leges intellegi ab omnibus debent - законы должны быть понятны каждому <79>. Ubi jus incertum, ibi nullum - когда закон неопределенен, закона нет <80>. С.Н. Егоров отмечает, что всякая норма должна быть сформулирована так, чтобы минимизировать возможность ее неверного понимания <81>. Шотландский ученый Адам Смит формулировал указанное требование так: налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен <82>. По мнению К.Т.фон Эеберга, как дальнейшее следствие принципа закономерности выступает требование того, чтобы налог был точно определен в отношении его субъекта, объекта и высоты, чтобы ясно были обозначены методы раскладки и взимания, правила контроля, штрафы за уклонение от уплаты налога и способы обжалования <83>. А.И. Худяков обоснованно заключил, что налоговый закон должен установить все основания возникновения, исполнения и прекращения обязательства, не допуская при этом двоякого толкования, неясностей и разночтений <84>. -------------------------------- <79> Латинские юридические изречения. С. 231. <80> Там же. С. 368. <81> Егоров С.Н. Указ. соч. С. 110. <82> Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / Пер. с англ. М., 2007. С. 762. <83> Эеберг К.Т.фон Курс финансовой науки. СПб., 1913. Репринтное издание Bibliard.ru. С. 182. <84> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 423. Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 27 мая 2008 г. N 8-П, необходимость соблюдения принципа правовой определенности подчеркивает и Европейский суд по правам человека (ЕСПЧ) при применении содержащихся или вытекающих из Конвенции о защите прав человека и основных свобод общих принципов, лежащих в том числе в основе оценки соответствия ее положениям внутригосударственного права. Согласно позициям ЕСПЧ закон во всяком случае, должен отвечать установленному Конвенцией стандарту, требующему, чтобы законодательные нормы были сформулированы с достаточной четкостью и позволяли лицу предвидеть, прибегая в случае необходимости к юридической помощи, с какими последствиями могут быть связаны те или иные его действия. В Постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П отмечается, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Как следует из п. 6 ст. 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы. Требование правовой определенности в учебной (научной) литературе по налоговому праву может быть обозначено как принцип определенности <85>, принцип определенности налогообложения <86>, принцип определенности налогов и сборов <87>, принцип определенности налоговой обязанности <88>. -------------------------------- <85> Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 28. <86> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 197; Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. С. 148. <87> Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г., Мамилова Е.Г., Шарандина Н.Л. Налоговое право России: Учебник. М., 2008. С. 63. <88> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 97. Указанное требование является существенным, исходя из наличия позиции, в соответствии с которой применение налогового законодательства по аналогии невозможно (решение ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04; Постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14324/04). Г.А. Гаджиев приводит существующее мнение: поскольку налоговое право является отраслью публичного права, то в нем, в отличие от отраслей частного права, правоприменителям не должны предоставляться полномочия по восполнению пробелов в законе с использованием аналогии закона или права. Такая теоретическая модель заложена в НК РФ, в котором нет статьи, аналогичной ст. 6 ГК РФ "Применение гражданского законодательства по аналогии" <89>. -------------------------------- <89> Гаджиев Г.А. Особенности толкования норм налогового законодательства // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2008. С. 26. При этом определенное исключение установлено в процессуальном законодательстве: ч. 6 ст. 13 АПК РФ, ч. 3 ст. 11 ГПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права; исключений для налогового права не предусмотрено. Право на применение аналогии продиктовано безусловной обязанностью суда вынести решение по существу спора вне зависимости от сложности дела и степени урегулированности правом соответствующих правоотношений: lex non deficit in justitia exhibenda - закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия <90>. Примерами судебных актов, в которых ВАС РФ применил аналогию закона, являются: п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, Постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04, от 23 августа 2005 г. N 5735/05, от 25 февраля 2010 г. N 13640/09 и от 1 марта 2011 г. N 13018/10. Указанное обстоятельство дает основания полагать, что субъекты налоговых правоотношений, сделавшие выводы о своих правах и обязанностях с применением аналогии закона (аналогии права), должны быть готовы к тому, чтобы убедить суд в верности своей позиции и возможности применения данной аналогии. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П отмечается, что именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений. -------------------------------- <90> Латинские юридические изречения. С. 235. С другой стороны, следует учесть, что в налоговом праве всегда будет иметь место некоторое количество оценочных норм, поскольку число значимых для налогообложения современных общественных отношений весьма существенно и нестабильно. Ю.В. Старых полагает, что в налоговой сфере порой возникают настолько индивидуальные ситуации, что заранее подробно регламентировать их невозможно <91>. Ad ea quae frequentius accidunt jura adaptandur - законы формулируются применительно к тем делам, которые чаще встречаются <92>. -------------------------------- <91> Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении. М., 2007. С. 57. <92> Латинские юридические изречения. С. 73. Как считает А.В. Демин, оценочное налогово-правовое понятие - это закрепленное в норме налогового права относительно определенное понятие с открытой структурой, сознательно не конкретизированное законодателем с целью предоставления такой возможности субъектам, которым адресована соответствующая норма, с учетом фактических обстоятельств дела. Главное в этом определении то, что содержание понятия требует дальнейшей конкретизации. Оценочные понятия можно назвать нечеткими в том смысле, что нормами права их содержание фиксируется лишь относительно. Однако эту неопределенность нельзя считать "неустранимой" в смысле п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку при этом предусматривается вполне четкий метод преодоления сложившейся неопределенности - конкретизация понятия в процессе правоприменительной деятельности <93>. -------------------------------- <93> Демин А.В. Оценочные понятия в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ. 2009. М., 2011. С. 63. Примером оценочной нормы является ст. 252 НК РФ, общими выражениями устанавливающая критерии определения расходов, которые налогоплательщик налога на прибыль организаций может учесть при исчислении данного налога (и, соответственно, уменьшить облагаемую прибыль). При этом гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" прямо предусматривает ряд таких расходов, но исчерпывающего их перечня не дает. Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, рассматривая данную статью, указал, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 в качестве возможных к учету при налогообложении прибыли были расценены расходы налогоплательщика по оплате мерчандайзинговых услуг (прямо в НК РФ не упомянутые). В силу того что наличие оценочных норм в налоговом законодательстве - объективная реальность, следует учитывать и отрицательные стороны данного явления. Поскольку позиция суда относительно применения оценочной нормы будет конечной (по отношению к позициям налогоплательщика и налогового органа), справедливо замечание А. Барака. По мнению данного ученого, то, что суду предоставляется право усмотрения для осуществления конкретизации закона, порождает недостатки, которые проистекают главным образом из невозможности предсказать последствия применения усмотрения, а в результате страдает юридическая определенность и способность планировать на длительный срок <94>. -------------------------------- <94> Барак А. Указ. соч. С. 23. Говоря о требовании правовой определенности, нельзя не отметить, что оно предполагает не только конкретность и понятность нормативных правовых актов, стабильность судебной практики, но и, вообще говоря, запрет обратной силы правовых актов. В противном случае точное понимание частным субъектом правовых последствий своих деяний было бы невозможным, поскольку субъект не может предвидеть, как именно законодатель изменит эти правовые последствия нормативным актом "с обратной силой". В Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. N 163-О упомянут принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм. Принцип справедливости. Justitia in suo cuique tribuendo cernitur - справедливость проявляется в воздании каждому по его заслугам <95>. Справедливость в общем виде определяется как понятие о должном, содержащее требование соответствия между реальной значимостью различных индивидов (социальных групп) и их социальным положением, между их правами и обязанностями, между деянием и воздаянием, трудом и вознаграждением, преступлением и наказанием и т.п. Несоответствие в этих соотношениях оценивается как несправедливость <96>. Нельзя не отметить, что каждый индивид, вообще говоря, может иметь собственное представление относительно того, что справедливо, а что нет, т.е. когда именно имеет место такое соответствие. -------------------------------- <95> Латинские юридические изречения. С. 228. <96> Российский энциклопедический словарь: В 2 кн. Кн. 2 / Под ред. А.М. Прохорова. М.: Большая российская энциклопедия, 2001. С. 1490. По мнению русского правоведа С.А. Муромцева, право есть порядок действительный, справедливость - порядок желательный; право все знают и его действие испытывают на себе, как реальный факт, к справедливости стремятся как к идеалу <97>. В другом произведении С.А. Муромцев отметил, что под справедливостью следует разуметь присущую в данное время данной общественной среде совокупность субъективных представлений о наиболее совершенном правовом порядке. Субъективное воззрение, о котором здесь идет речь, может принадлежать одному или немногим лицам; но обыкновенно индивидуальные различия в воззрениях на справедливость не бывают особенно велики и поэтому под справедливостью разумеют совокупность воззрений по крайней мере целого круга людей, иногда же - воззрений всего общества <98>. -------------------------------- <97> Муромцев С.А. Право и справедливость. Публичная лекция // http://www.garant.ru. <98> Муромцев С.А. Определение и основное разделение права. 2-е изд., доп. СПб., 2004. С. 146. Ж.-Л. Бержель приводит сведения о том, что существует много интерпретаций понятия справедливости, но анализ, проделанный некогда Аристотелем и Фомой Аквинским, еще и сегодня может оказаться наиболее удачным. В то время выделялись три вида справедливости - коммутативная (в рамках отношений между независимыми друг от друга субъектами), дистрибутивная (в отношении обязанностей сообщества, в том числе государства, к его членам), а также легальная (в плане обязанностей членов сообщества по отношению к самому сообществу). Коммутативная справедливость предполагает арифметическое равенство в обменах между субъектами. Дистрибутивная справедливость имеет целью наилучшее распределение имущества (прав) между людьми, что определяется потребностями каждого члена общества, а не долей внесенных им средств. Легальная справедливость может быть понята как обязанность всех членов общества содействовать общему благу, что имеет место в долге по несению военной службы, содействии жизнедеятельности государства путем выплаты налогов или участия в общественных работах <99>. Соответственно, с этой точки зрения коммутативная справедливость характерна, например, для гражданского права. Дистрибутивная справедливость реализуется в праве социального обеспечения. Легальная справедливость актуальна в налоговом праве. -------------------------------- <99> Бержель Ж.-Л. Указ. соч. С. 61 - 62. Русский ученый А.А. Исаев считал, что учение о справедливости в политике налогов содержит в себе ответы на два вопроса: 1) кто должен платить налоги? и 2) как достигнуть уравнительности при распределении налогов между плательщиками? <100>. Адам Смит отмечал, что подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства <101>. К.Т.фон Эеберг, в свою очередь, полагал, что плательщики должны быть обложены налогом в соответствии с их экономической платежеспособностью, то есть так, чтобы жертва, заключающаяся в налоге, для всех была одинаково чувствительна <102>. -------------------------------- <100> Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 45. <101> Смит А. Указ. соч. С. 761. <102> Эеберг К.Т.фон. Указ. соч. С. 174. Соответственно, справедливость в налоговом праве упрощенно можно определить как обобщенное требование соответствия между деянием и его налогово-правовыми последствиями. В учебной (научной) литературе по налоговому праву отражения рассматриваемого принципа обычно обозначаются как принцип справедливости <103>; принципы справедливости и экономической обоснованности налогообложения <104>, принцип соразмерности налогообложения <105>, принципы равного налогового бремени, экономической обоснованности установления налогов и сборов <106> и т.п.
Дата добавления: 2018-09-23; просмотров: 121; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!