Территориальная принадлежность объекта налогообложения
С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов один из наиболее принципиальных вопросов международного налогового права – определение территориальной принадлежности объектов налогообложения. Его сложность во многом обусловливается тем, что предмет налогообложения, т. е. совокупность фактических признаков объекта налогообложения, не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы определить его территориальную принадлежность.
По фактическим признакам можно установить территориальную принадлежность только тех объектов налогообложения, предмет которых с точки зрения гражданского права квалифицируется как вещь. Но если объектом налога на имущество служат имущественные и исключительные права, то по физическим признакам определить территориальную принадлежность объекта налога на имущество довольно трудно.
Российское законодательство использует ряд формальных критериев для определения места возникновения объектов налогообложения. Причем выбор этих формальных критериев часто обусловлен возможностью правоприменительных органов контролировать возникновение объекта налогообложения у нерезидентов.
Все доходы иностранного юридического лица на территории другого государства могут быть разделены на так называемые активные и пассивные (схема VII‑9).
К пассивным относятся доходы, не связанные с ведением иностранным юридическим лицом какой‑либо деятельности в России. К таким доходам относятся поступления в виде дивидендов, процентов по вкладам в банках, процентов по ценным бумагам, платы за предоставление права на использование различных объектов интеллектуальной собственности, арендной платы, платы за несистематическое отчуждение имущества, находящегося на территории России, и др.
|
|
|
Источником пассивного дохода признается объект гражданских прав, использование которого (распоряжение которым) приводит к получению иностранным лицом дохода в другом государстве. Происхождение пассивных доходов на территории другого государства очевидно, если источник таких доходов находится на территории этого другого государства (связан с его налоговой юрисдикцией) в какой‑либо объективированной форме, например, в виде депозитного счета в российском банке, недвижимого имущества, сдаваемого в аренду, и т. п.
Пассивные доходы иностранной организации подлежат налогообложению у источника выплаты дохода.
К активным относятся доходы, которые связаны с выделением иностранным юридическим лицом предпринимательской деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства на территории другого государства. По общему правилу к ним относятся доходы от продажи товаров, иного имущества, кроме специально поименованного, имущественных прав, оказания услуг и выполнения работ.
|
|
|
Активные доходы иностранной организации, полученные ею в другом государстве, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Постоянное представительство
Понятие «постоянное представительство»
Решение о праве государства взимать налог с дохода иностранного юридического лица зависит от направления деятельности этого лица на территории государства. При этом учитывается вид деятельности и ее продолжительность (постоянство). Для оценки такой деятельности применяется институт постоянного представительства.
Международные соглашения ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся государств распределением прав по налогообложению отдельных видов доходов и имущества между государством резидентства юридического лица, государством местонахождения постоянного представительства и государством источника дохода.
Общее правило налогообложения доходов от предпринимательской деятельности состоит в том, что доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве только в том случае, если они получены из источников в этом государстве или через расположенное в нем постоянное представительство. Во втором случае (если доход получен через расположенное в государстве постоянное представительство) источник дохода может возникать где бы то ни было. Важно лишь, чтобы такой доход был связан с деятельностью постоянного представительства.
|
|
|
Это положение закреплено практически во всех налоговых соглашениях, заключенных нашей страной{286}, а также в Налоговом кодексе Российской Федерации (ст. 246 НК РФ).
Советуем прочитать
Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Академический правовой университет, 2002. – 152 с. – (Серия «Библиотека налогового юриста»).
Автор – практикующий налоговый юрист – системно и основательно излагает концепцию постоянного представительства. Без знания этого материала юристу, практикующему в сфере международного налогообложения, обойтись невозможно.
Принцип построен на следующем допущении: до того момента, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого другого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.
|
|
|
Институт постоянного представительства очень близок институту резидентства. Однако институт постоянного представительства сочетает принцип территориальности и принцип резидентства. Выражается это в том, что для возникновения постоянного представительства имеют значение не формальные требования (например, регистрация юридического лица, важная для определения резидентства), а фактические обстоятельства – деятельность резидента одного государства на территории другого государства.
Если иностранное юридическое лицо в налоговых целях является нерезидентом, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент государства, в котором оно ведет деятельность, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица – резиденты. Так, согласно ст. 307 НК РФ у иностранных организаций, ведущих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, объектом обложения налогом на прибыль служит доход, полученный в результате ведения деятельности в РФ через постоянное представительство, за минусом расходов этого постоянного представительства. В соответствии со ст. 309 НК РФ у иностранных организаций, имеющих доход от источников в Российской Федерации (т. е. не ведущих деятельности через постоянное представительство), по общему правилу объектом налогообложения служит полученный ими в России доход без учета расходов.
В целях налогообложения постоянное представительство рассматривается как обособленный субъект, ведущий самостоятельную предпринимательскую деятельность. Прибыль постоянного представительства – это прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным самостоятельным лицом, ведущим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим абсолютно независимо от лица, постоянным представительством которого оно состоит.
Институт постоянного представительства используется исключительно для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно‑правового значения. Наличие или отсутствие аккредитации иностранного юридического лица для целей налогообложения значения не имеет.
Варианты перевода термина «establishment»:
• учреждение;
• организация;
• заведение;
• предприятие;
• хозяйство;
• ведомство.
Термин «постоянное представительство», который появился в результате перевода английского термина «permanent establishment»{287}, к сожалению, не выражает сути рассматриваемого явления, однако к настоящему времени окончательно закрепился в языке и общепризнан, как отмечает О.Ю. Коннов{288}.
Под постоянным представительством в целях налогообложения понимается способ ведения иностранным лицом предпринимательской деятельности на территории другого государства. Для возникновения постоянного представительства необходимо соблюдение ряда условий:
– наличие места деятельности;
– постоянство деятельности;
– предпринимательская деятельность.
Наличие места деятельности подразумевает наличие помещений, средств, оборудования и т. п., используемых для деятельности иностранного лица, независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели или нет. Местом деятельности может быть, например, место на рынке или постоянно используемая площадка таможенного склада (для хранения товаров, подлежащих обложению таможенными сборами и пошлинами).
Существует своего рода «позитивный перечень» мест деятельности, образующих постоянные представительства: место управления, филиал, офис, завод, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, любое место добычи полезных ископаемых, а также строительная площадка, если она существует свыше установленного времени{289}. Этот перечень необходимо рассматривать не как перечень возможных видов постоянного представительства, а как перечень мест деятельности, которые при соблюдении ряда условий могут стать постоянными представительствами. Обязательное условие возникновения постоянного представительства иностранного юридического лица, которое должно соблюдаться в любом случае, – его место деятельности должно находиться на территории Российской Федерации.
Постоянство деятельности означает, что постоянное представительство может считаться существующим только в том случае, если его деятельность не имеет временных ограничений.
Критерий постоянства деятельности определен в п. 2 ст. 11 НК РФ, в котором дается определение обособленного подразделения организации как территориально обособленного от нее подразделения, в местонахождении которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если создается на срок более одного месяца. Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярной предпринимательской деятельности через ее отделение.
Международные соглашения не устанавливают каких‑либо конкретных сроков, с превышением которых место деятельности становится постоянным (за исключением сроков существования строительных площадок).
Третье обязательное условие возникновения постоянного представительства – ведение иностранным лицом предпринимательской деятельности через постоянное место деятельности. Налоговое законодательство не дает определения предпринимательской деятельности, однако п. 1 ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. То есть для определения вида деятельности необходимо руководствоваться положениями Гражданского кодекса РФ о предпринимательской деятельности как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).
В налоговых целях при определении понятия «постоянное представительство» из гражданско‑правовой формулировки предпринимательской деятельности следует сделать одно изъятие – об условии регистрации лица. Это необходимо, поскольку постоянное представительство возникает и в том случае, если деятельность, направленная на извлечение прибыли, ведет лицо, не зарегистрированное в предпринимательских целях (схема VII‑10).
Третье условие – решающее, поскольку даже при соблюдении двух предыдущих условий возникновения постоянного представительства деятельность, не направленная на получение прибыли, не приводит к возникновению постоянного представительства.
Российское законодательство (п. 2 ст. 306 НК РФ) дает следующее определение постоянного представительства. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое иностранная организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
– пользованием недрами и (или) другими природными ресурсами;
– проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
– продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой иностранной организации или арендуемых ею складов;
– выполнением работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности (ее особенности рассмотрены ниже).
Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности существования постоянного представительства физических лиц. Практически все соглашения об устранении двойного налогообложения при определении постоянного представительства говорят о постоянном представительстве лица с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств. Это означает, что такие нормы соглашений распространяются как на юридические, так и на физические лица{290}.
Дата добавления: 2018-09-22; просмотров: 1070; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!