Понятие отчета о прибылях и убытках
Порядок составления отчета о прибылях и убытках
3. Укажите наиболее распространенные ошибки при составлении «Отчет о прибылях и убытках»
Литература:
1. Богаченко В.М. Бухгалтерский учет: учебник. [Текст] / В.М. Богаченко, Н.А. Кириллова,- Изд. 16-е, перераб. и доп., ФЕНИКС, 2013. С.304-311
2. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет.– М.: Инфра-М, 2013. – С.410-414
3. Положением по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организаций»
Составление пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Цель занятия:дать понятие, состав и процедуру составления пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; рассмотреть типичные ошибки при их составлении.
2.4.1 Пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Форма №5 «Пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках», предназначенная для детализации статей бухгалтерского баланса, расходов организации по основным видам деятельности и другой информации.
При этом дополнительно в состав отчетности включены формы, названные иными пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, которые содержат не только информацию, раскрываемую в форме № 5, но и дополнительные отчетные данные, представляющие интерес для заинтересованных пользователей.
В соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66 н иные пояснения оформляются в табличной или текстовой форме, их содержание организация определяет самостоятельно в целях представления пользователям информации, необходимой для оценки ими финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и обоснования экономических решений.
|
|
|
Примеры оформления иных пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приведены в приложении № 3 к приказу 02.07.2010 № 66 н.
В новую форму бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках включена дополнительная графа 1, в которой указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в котором отражают детальные сведения об активах и обязательствах, доходах и расходах. Тем самым выполнено требование ПБУ 4/99 о включении в отчетные формы указаний на раскрытие информации по тем статьям отчетности, к которым даются пояснения.
Приказом Минфина России 02.07.2010 № 66 утверждены также коды всех строк, указываемые в формах годовой бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти. В прежней отчетности коды строк утверждались Госкомстатом РФ, при этом кодировались не все строки отчетов, а лишь те, показатели которых использовались органами статистики для последующих обобщений и формирования статистической информации, необходимой для управления РФ в целом, ее регионами и муниципальными образованиями.
|
|
|
Сведения об остатках имущества и обязательств представляют в новых формах отчетности за три отчетные даты, а не только на начало года и конец отчетного периода, как это предусмотрено в прежней форме баланса и в других формах отчетности. В новых формах остатки имущества и обязательств отражают на следующие даты:
- по состоянию на отчетную дату отчетного периода;
- на 31 декабря предыдущего года;
- на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Таким образом, требование ПБУ 4/99 о представлении в бухгалтерской отчетности по каждому числовому показателю кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, данных минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному - в новой форме баланса выполнено в полной мере. Тем самым новая форма бухгалтерского баланса расширяет возможности для анализа динамики и структуры активов, капитала и обязательств, для оценки тенденций изменения имущественного и финансового положения организации.
|
|
|
В новых формах отчетности учтено также указание ПБУ 4/99, что датой составления отчетности является последний календарный день отчетного периода, поэтому остатки имущества и обязательств отражаются в них по состоянию на конец, а не на начало отчетного и предыдущих периодов.
Таким образом, состав новой бухгалтерской отчетности в полной мере соответствует требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.
В целом новые формы стали более краткими, информация в них отражается более в сжатом варианте, т.к. основная нагрузка отводится на пояснения, представляемых либо в текстовом варианте, либо в табличной форме. Соответственно, с новой бухгалтерской отчетностью возрастает роль и значимость данных пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
В пояснениях к новой форме бухгалтерского баланса представлена и другая дополнительная информация о нематериальных активах и основных средствах.
Так, в таблице 1.1 «Наличие и движение нематериальных активов» представлены не только первоначальная стоимость по видам активов на начало года и конец отчетного периода, их поступление и выбытие, как в прежней форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», но и дополнительные сведения:
|
|
|
- о начисленной амортизации за отчетный период по видам нематериальных активов (ранее начисленная амортизация не детализировалась по видам активов);
- о накопленной амортизации за время использования объектов;
- об убытках от обесценения, об изменении первоначальной стоимости и суммы амортизации в результате переоценки нематериальных активов.
Все показатели в таблице 1.1 отражаются не только за отчетный, но и за предыдущий год.
Таблица 1.2 содержит отсутствовавшую ранее в бухгалтерской отчетности информацию о первоначальной стоимости по видам нематериальных активов, созданных самой организацией, а Таблица 1.3 - о нематериальных активах с полностью погашенной стоимостью по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Таблица 2.1 «Наличие и движение основных средств» также содержит не представлявшиеся ранее данные о начисленной и накопленной амортизации по группам основных средств и доходных вложений в материальные ценности, об изменении первоначальной стоимости и суммы амортизации объектов в результате их переоценки.
Новой является информация Таблицы 2.3 «Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации за отчетный и предыдущий год». По отдельным объектам основных средств в этой таблице отражают данные об увеличении их стоимости в результате достройки, дооборудования, реконструкции и об уменьшении стоимости объектов в результате их частичной ликвидации.
В таблицу 2.4 «Иное использование основных средств» включены сведения о стоимости переданных и полученных в аренду объектов как числящихся на балансе, так и за балансом, об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации, об основных средствах, переведенных на консервацию, об ином использовании объектов (залог и др.).
Несомненно, что отражение в пояснениях к бухгалтерскому балансу новой информации об основных средствах и нематериальных активах расширяет аналитические возможности бухгалтерской отчетности. Использование этой информации даст возможность ее пользователям объективно оценить состав недвижимого имущества организации, степень его износа, результаты переоценки, объем работ по достройке, дооборудовании и реконструкции основных средств.
Данные о финансовых вложениях организации, как долгосрочных, так и краткосрочных, в новой форме бухгалтерского баланса отражаются так же, как и в прежней, соответственно в разделах I «Внеоборотные активы» и II «Оборотные активы». При этом для раскрытия информации о финансовых вложениях предназначены Таблице 3.1 «Наличие и движение финансовых вложений» и 3.2 «Иное использование финансовых вложений», включаемые в состав иных пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Таблица 3.1 «Наличие и движение финансовых вложений» содержит следующие данные за отчетный и предыдущий годы по видам долгосрочных и краткосрочных вложений:
- первоначальная стоимость финансовых вложений на начало года и конец отчетного периода и накопленная корректировка;
- поступило вложений за период;
- выбыло (погашено) вложений за период по первоначальной стоимости;
- накопленная корректировка по выбывшим (погашенным) вложениям;
- начисление процентов за период (включая доведение первоначальной стоимости до номинальной);
- изменение текущей рыночной стоимости (убытков от обесценения).
Накопленная корректировка определяется в следующем порядке;
- по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, - как разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью;
- по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью;
- по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.
В таблице 3.2 «Иное использование финансовых вложений» показана стоимость финансовых вложений по их группам или видам, находящихся в залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), используемых по иному по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Таким образом, отчетная информация о финансовых вложениях в новой бухгалтерской отчетности упорядочена и дополнена, заинтересованные пользователи могут использовать ее для оценки динамики, состава и доходности финансовых вложений.
В разделе II «Оборотные активы» новой формы баланса оставлена статья «Запасы», при этом представляемая в прежней форме баланса информация об остатках по отдельным видам запасов из новой формы баланса исключена. Эти сведения и другие дополнительные данные о запасах отражаются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях в Таблице 4.1 «Наличие и движение запасов за отчетный и предыдущий год».
Помимо себестоимости запасов на начало года и конец отчетного периода, данных об их поступлении и выбытии за отчетный период в Таблице 4.1 отражаются следующие отсутствовавшие ранее сведения по видам (группам) запасов за отчетный и предыдущий годы:
- о величине резерва под снижение стоимости запасов;
- об убытках от снижения стоимости запасов;
- об обороте запасов между их видами (группами).
Представленная в Таблице 4.1 информация о резервах под снижение стоимости запасов необходима для определения их реальной стоимости, а данные об убытках от снижения стоимости запасов могут использоваться для выявления их влияния на финансовые результаты организации. В целом эта новая отчетная информация о запасах поможет объективно оценить имущественное положение организации и финансовые результаты ее деятельности, выявить внутренние резервы увеличения прибыли за счет более эффективного управления запасами.
Таблица 4.2 «Запасы в залоге» включает отсутствующие прежде данные о запасах, не оплаченных на отчетную дату, а также о запасах, находящихся в залоге, которые представляются по группам (видам) запасов по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Эта информация может использоваться не только для оценки величины запасов, находящихся в залоге, но и сопутствующих залогу имущества рисков.
Новая форма бухгалтерского баланса не содержит представляемых в прежней форме данных об остатках дебиторской задолженности со сроком погашения более 12 мес. и в течение 12 мес. с выделением из общей суммы долгосрочной и краткосрочной задолженности, в том числе долгов покупателей и заказчиков. Детализация информации по статье баланса «Дебиторская задолженность» предусмотрена в Таблице 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности» и 5.2 «Просроченная дебиторская задолженность».
В Таблице 5.1 показаны за отчетный и предыдущий годы остатки долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности на начало года и конец отчетного периода, поступление и выбытие задолженности, а также следующие новые данные по ее видам:
- остатки резерва по сомнительным долгам на начало года и конец отчетного периода;
- поступление задолженности в течение отчетного периода в результате хозяйственной операции (за минусом дебиторской задолженности, погашенной (списанной) в одном отчетном периоде);
- причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления;
- списание задолженности на финансовый результат;
- восстановление резерва по сомнительным долгам;
- перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную.
Таблица 5.2 «Просроченная дебиторская задолженность» предназначена для отражения отсутствующих ранее в отчетности данных о просроченной задолженности (по ее видам), учтенной по условиям договора и о балансовой стоимости долгов.
Таким образом, новая форма отчетности содержит детальные сведения о составе дебиторской задолженности и резервах по сомнительным долгам, о величине просроченных долгов, их списании на финансовый результат и другую полезную информацию для объективной оценки качества задолженности и платежеспособности организации, для обоснования решений по оптимизации задолженности и принятия мер по ее погашению.
Раздел V «Краткосрочные обязательства» в новой форме бухгалтерского баланса не содержит данных об остатках по видам кредиторской задолженности. Детализация остатков по статье «Кредиторская задолженность» представлена в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях в Таблице 5.3 «Наличие и движение кредиторской задолженности». Помимо остатков по видам долгосрочной и краткосрочной задолженности на начало года и на конец отчетного периода за отчетный и предыдущий год в Таблице 5.3 отражаются следующие данные:
- поступление задолженности в отчетном периоде в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке или операции);
- причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления;
- погашение кредиторской задолженности в отчетном периоде;
- списано кредиторской задолженности на финансовый результат;
- переведено из долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность.
Данные о поступлении задолженности и ее списании раскрываются за минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде.
В разделе V новой формы бухгалтерского баланса в отличие от прежней формы не представлена статья «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов», а поэтому данные о наличии и движении этой задолженности должны представляться в Таблице 5.3 в качестве одного из видов долгов кредиторам.
Большой интерес для заинтересованных пользователей представляет новая информация, отражаемая в Таблице 5.4 «Просроченная кредиторская задолженность». В ней просроченная задолженность показана по видам долгов по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Без использования этих данных невозможно объективно оценить платежеспособность и ликвидность организации, выработать комплекс мер по обеспечению ее финансовой устойчивости.
В новой форме бухгалтерского баланса не представлена справка о наличии ценностей на забалансовых счетах. Очевидно, составители форм отчетности посчитали, что эта информация не представляет интереса для внешних пользователей, поскольку носит в ряде случаев технический характер. К тому же представляющие интерес для внешних пользователей сведения о стоимости переданных в аренду и полученных в аренду основных средств показаны в Таблице 2.4, а данные об обеспечении обязательств полученных и выданных - в Таблице 8 пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Таким образом, несмотря на существенное сокращение содержания новой формы бухгалтерского баланса интересы пользователей бухгалтерской отчетности не ущемлены. В пояснениях к бухгалтерскому балансу представлен значительный объем новой отчетной информации, существенно расширяющей информационные возможности бухгалтерской отчетности и позволяющей ее пользователям глубоко проанализировать и объективно оценить имущественное и финансовое положение организации.
К сожалению, приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н не содержит таблиц, раскрывающих информацию по отдельным статьям доходов и расходов.
Включение в иные пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках таких таблиц (по аналогии с таблицами, раскрывающими данные по ряду статей бухгалтерского баланса) помогло бы бухгалтерам представлять по единой форме детальную информацию о доходах и расходах, как по основным видам деятельности, так и по статьям (видам) прочих доходов и расходов. Без такой информации невозможно изучить механизм формирования финансового результата деятельности организации, оценить структуру доходов и расходов, проанализировать рентабельность отдельных видов экономической деятельности и хозяйственных операций с учетом их существенного влияния на сумму прибыли и убытка.
В Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках представлена Таблица 6 «Затраты на производство». Она содержит информацию о затратах на производство по экономическим элементам, перечень которых не отличается от данных, которые отражались в таблице «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)» формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». Изменение названия этой таблицы нельзя признать оправданным, поскольку в ней отражаются не только затраты на производство, но и расходы на осуществление других видов экономической деятельности - торговой, связанной с оказанием услуг и т.д.
К тому же в Таблице 6 допущена ошибка в расшифровке показателя «Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-])», которая включает изменение остатков незавершенного производства, готовой продукции и др. Однако изменение остатков готовой продукции не имеет отношения к расходам по основным видам деятельности и не может учитываться при определении их величины.
В то же время в расчет расходов по обычным видам деятельности не включены изменения остатков расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов, что не позволит показать в отчете точную величину этих расходов.
Анализ новой бухгалтерской отчетности показал, что, несмотря на сокращение содержания бухгалтерского баланса, отчетов о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств и придание этим отчетам более лаконичных и компактных форм, возможности для финансового анализа деятельности организации существенно расширены.
Информацию, исключенную из прежних форм этих отчетов, предусмотрено раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в дополненном и более детализированном виде.
При этом должны соблюдаться требования, установленные положениями по бухгалтерскому учету отдельных видов имущества, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций, о раскрытии отчетной информации об этих объектах учета, в том числе требование ее существенности.
2.4.2 Распространенные ошибки при составлении пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснение представляет собой расшифровку отдельных показателей баланса. Нередко при составлении отчетности бухгалтер неоднократно вносит в баланс исправления, прежде чем окончательно подготовит его для подписания. В таком случае важно следить за тем, чтобы последние версии баланса и Пояснения к нему соответствовали друг другу в части увязки однородных показателей.
Часто встречающееся нарушение - отсутствие или некорректное формирование данных о расходах по обычным видам деятельности по элементам затрат. Чтобы правильно заполнить данный раздел, необходимо верно настроить аналитику счетов расходов, которая позволит расшифровать произведенные затраты в разрезе необходимых элементов.
Порядок составления отчета о движении капитала. Отчет об «Изменении капитала» в соответствии с Приказом № 66 н переименован в Отчет о движении капитала. В совокупный капитал помимо уставного, добавочного, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) добавлен показатель «Собственные акции, выкупленные у акционеров».
Данные о собственном капитале , как и прежде, приводятся по состоянию на 31 декабря:
- года, который предшествует предшествующему отчетному периоду отчетного года;
- года, предшествующего отчетному;
- отчетного года.
При этом в новой форме отчета нет строк «Изменения в учетной политике» и «Результат от переоценки объектов основных средств».
Согласно действующему ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, изменение учетной политики отражается в бухгалтерской отчетности ретроспективно, т.е. должны пересчитываться все сравнительные показатели предыдущих периодов в соответствии с новой учетной политикой. Согласно требованиям абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008 при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Соответственно, отпала необходимость отражать сами изменения в учетной политике.
Строка «Результат от переоценки объектов основных средств» удалена, т.к. в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, планируется внести коррективы, согласно которым переоценка будет проводиться не на начало, а на конец отчетного года.
Убыток от переоценки теперь относится на прочие расходы, а сумма дооценки - на прочие доходы.
Удалена расшифровка причины изменения капитала за счет результата от пересчета иностранных валют.
Подразделы «Увеличение величины капитала» и «Уменьшение величины капитала» дополнены строками «Переоценка имущества», «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» и соответственно «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала». Статья «Дивиденды» перенесена в группу статей «Уменьшение величины капитала», а «Чистая прибыль» - в «Увеличение величины капитала».
Помимо этого введены строки «Изменение добавочного капитала» и «Изменение резервного капитала», в которых указывается за счет каких составляющих произошло изменение добавочного и резервного капиталов. Ранее по резервному фонду требовалось показывать только отчисления в него.
Вместо раздела «Резервы» появился новый раздел «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок». В данном разделе находят отражения показатели, рассчитанные по нормам ПБУ 1/2008 и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н. Так, например, именно в этом разделе следует отражать изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в результате исправления существенных ошибок прошлых лет.
Новый раздел «Чистые активы» - это раздел «Справки» старой формы отчета. Правда, в новом разделе указываются данные только о чистых активах по состоянию на 31 декабря отчетного года, прошлого отчетного года и года, предшествующего прошлому.
Целевое финансирование теперь в отчете об изменениях капитала не указывается.
2.4.2 Распространенные ошибки при составлении «Отчет о движении капитала».Очень часто при проверке аудиторы выявляют, что в отчете об изменениях капитала не заполнен раздел «Справки». Нередко этот раздел исключают из отчетности из-за отсутствия операций по получению средств из бюджета и внебюджетных фондов на финансирование текущих расходов и капитальных вложений организации.
Такой подход правомерен, ведь согласно п. 11 ПБУ 4/99 статьи форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке). Но при этом бухгалтер забывает о том, что в «Справках» указывается также сумма чистых активов, которая обязательно рассчитывается для всех организаций.
Отчет о движении денежных средств. Форма Отчета о движении денежных средств претерпела незначительные изменения. Движение денежных средств, как и прежде, отражается отдельно по текущей деятельности, по инвестиционной деятельности, по финансовой деятельности.
Строка «Остаток денежных средств на начало отчетного года» была из самой первой перенесена в конец формы. Поступление денежных средств теперь предлагается расшифровывать: от продажи продукции, товаров, работ и услуг; арендные платежи, лицензионные сборы, комиссионные платежи; прочие поступления.
Из раздела «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности», исключены отдельные строки. Если раньше поступления и направления денежных средств необходимо было указывать более детально, то в новой форме, наоборот, произошло укрупнение показателей. Так, исчезли строки «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений», «Полученные проценты». Поступления расшифровываются по трем показателям: от продажи объектов основных средств и иного имущества; дивиденды, проценты по финансовым вложениям; прочие поступления. Аналогично поменялись и строки по направлению денежных средств.
В разделе «Движение денежных средств по финансовой деятельности» поступление денежных средств теперь необходимо расшифровывать более подробно.
В каждом разделе итоговая строка именуется «Результат движения денежных средств..».
Помимо этого в конце новой формы показывается общий итог всех денежных потоков по строке «Результат движения денежных средств за отчетный период».
2.4.6 Распространенные ошибки при составлении «Отчет о движении денежных средств».Отчет о движении денежных средств, пожалуй, самая сложная для заполнения форма отчетности. Зачастую бухгалтер, убедившись, что остатки денежных средств на начало и конец периода соответствуют аналогичным данным бухгалтерского баланса, полагает, что программа или помощник составили отчет верно. Опытный же аудитор сразу заметит ошибки и задаст вопросы, если в балансе:
- на конец отчетного периода отражено увеличение или уменьшение показателей основных средств, незавершенного строительства или финансовых вложений, а в отчете не отражено движение по инвестиционной деятельности;
видно изменение за отчетный период суммы полученных кредитов и займов, а в отчете не отражено движение по финансовой деятельности.
2.4.7 Отчет о целевом использовании полученных средств.Отчет о целевом использовании полученных средств включается в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Некоммерческим организациям, за исключением указанных выше общественных организаций (объединений), рекомендуется применять форму отчета о целевом использовании полученных средств при формировании соответствующих пояснений (п.п. 2 и 4 Приказа № 66н).
Вопросы для самоконтроля:
Дата добавления: 2018-02-28; просмотров: 385; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!