Незавершенное производство учитывается в оценке, определяемой одним из способов, установленных пунктом 64 Положения N 34н.

⇐ ПредыдущаяСтр 13 из 15Следующая ⇒

Животные на выращивании и откорме учитываются на соответствующих субсчетах счета 11 "Животные на выращивании и откорме" (Инструкция по применению Плана счетов). При этом животные, приобретенные у других организаций и лиц, учитываются по фактической себестоимости приобретения (фактическим затратам) или учетным ценам (плановой себестоимости); переведенные из основного стада - по остаточной стоимости или первоначальной (восстановительной) стоимости; приплод, привес и прирост животных - по плановой себестоимости с корректировкой в конце года до фактической себестоимости выращивания. На это указывают пункты 9 , 10 , 12 , 13 , 14 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73.

Расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг (в случае, если учетной политикой организации предусмотрено их частичное списание со счета 44 "Расходы на продажу"), подлежат распределению следующим образом (Инструкция по применению Плана счетов, пункт 228 Методических указаний N 119н):

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья и (или) расходы по заготовке скота и птицы.

Расходы будущих периодов учитываются в сумме фактически произведенных затрат за вычетом их части, отнесенной на расходы истекших периодов. Обратите внимание, что исходя из нормативных документов бухгалтерского законодательства в состав РБП включаются только:

- платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (абзац 2 пункта 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н);

- расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (пункт 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н);

- стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель) (пункт 94 Методических указаний N 119н).

Вместе с тем Минфин России в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5 отмечает, что в соответствии с пунктом 65 Положения N 34н затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Исходя из этого если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, ПБУ 5/01 и другие), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Пояснения к строке 1210 "Запасы" раздела II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса оформляются в табличной и (или) текстовой форме (пункт 4 Приказа N 66н). Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

В названном Приложении сведения о запасах отражаются в разделе 4 "Запасы" в таблицах:

- 4.1 "Наличие и движение запасов";

- 4.2 "Запасы в залоге".

При этом в таблице 4.1 "Наличие и движение запасов" показывается информация о запасах (по видам (группам)) за отчетный и предыдущий годы, а также следующие данные:

- себестоимость запасов на начало года и конец отчетного периода;

- величина резерва под снижение стоимости материальных ценностей на начало года и конец отчетного периода.

Напомним, что резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по сырью, материалам, готовой продукции и товарам, рыночная цена которых снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества (пункт 20 Методических указаний N 119н). Указанный резерв может создаваться и по незавершенному производству.

Образуется резерв под снижение стоимости материальных ценностей за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости (пункт 25 ПБУ 5/01). Для учета такого резерва предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов);

- поступления и затраты за отчетный период;

- себестоимость запасов и резервы под снижение стоимости при их выбытии за отчетный период;

- убытки от снижения стоимости запасов;

- оборот запасов между их группами (видами).

В таблице 4.2 "Запасы в залоге" приводятся данные о запасах, не оплаченных на отчетную дату, а также о запасах, находящихся в залоге по договору, которые представляются по группам (видам) запасов по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущих двух лет.

Обратите внимание! В пояснении 4 "Запасы", представляемом в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.

ПОЯСНЕНИЯ ПО ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ,

УЧЕТ НДС ПО АВАНСАМ

Для возможности получения более полного представления о дебиторской и кредиторской задолженности компании, имеющей место на начало и на конец финансового года, в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации представляют соответствующие пояснения. При этом указанные пояснения не являются самостоятельным отчетом, а служат дополнением к балансу и отчету о финансовых результатах, в которых раскрывается дополнительная информация к показателям данных форм отчетности. О том, что необходимо отразить в пояснениях по дебиторской и кредиторской задолженности, мы и расскажем в этой главе.

Для начала напомним, что дебиторская задолженность - это задолженность покупателей, заказчиков, поставщиков, подрядчиков, подотчетных лиц, прочих должников, которую организация планирует получить в течение определенного периода времени. В составе дебиторской задолженности отражаются и суммы перечисленных авансов контрагентам.

Обратите внимание, что в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год, приведенных в Письме Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 (далее - Рекомендации), чиновники разъяснили порядок оценки задолженности организации по уплаченным и полученным авансам.

Как сказано в Рекомендациях, одним из допущений, на которых основывается учетная политика любой компании, является допущение непрерывности деятельности организации, на что указывает пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Иными словами, предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, а значит, все обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Исходя из требований налогового законодательства в части уплаты и возмещения сумм налога на добавленную стоимость сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает в себя сумму налога на добавленную стоимость.

Учитывая это, в случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством.

Аналогично при получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Причем раздел баланса, в котором отражается "авансовая" дебиторская задолженность, зависит от конечной цели перечисленного аванса. Если авансирование контрагента связано со строительством объекта основных средств, то суммы перечисленных авансов отражаются организацией в составе внеоборотных активов, то есть в разделе I бухгалтерского баланса. Если же аванс перечислен под поставку материально-производственных запасов, то суммы аванса включаются в раздел II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письмах Минфина России от 11.04.2011 N 07-02-06/42 и от 20.04.2012 N 07-02-06/113.

Как известно, большинство коммерческих фирм ведут бухгалтерский учет на основании типового Плана счетов бухгалтерского учета, рекомендуемого к применению Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов). В соответствии с Планом счетов в бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается на счетах:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в сумме перечисленной организацией предварительной оплаты (авансов) под поставку товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг;

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в сумме задолженности за проданные товары, продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);

- 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в сумме излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов;

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в сумме излишне уплаченных взносов на обязательное социальное страхование, а также в сумме выплаченных пособий;

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в сумме излишне выплаченных работникам сумм оплаты труда, отпускных;

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - в части подотчетных сумм, по которым не представлен отчет об их использовании, или неизрасходованных и не возвращенных в срок авансов, выплаченных в связи со служебной командировкой;

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - в сумме задолженности работников по беспроцентным займам, по возмещению материального ущерба;

- 75 "Расчеты с учредителями" - в сумме невнесенного вклада в уставный капитал;

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части прочей дебиторской задолженности (в частности, по штрафным санкциям, процентам, начисленным по ценным бумагам, кредитам и займам).

В свою очередь, кредиторская задолженность - это задолженность самой организации, обязательная к погашению, перед другими лицами.

Отражается кредиторская задолженность на следующих счетах бухгалтерского учета:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в части задолженности перед поставщиками и подрядчиками;

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в части задолженности перед покупателями и заказчиками (отметим, что указанная задолженность возникает в случае получения организацией аванса (предварительной оплаты) в счет предстоящих поставок продукции, товаров (выполнение работ, оказание услуг) и включает задолженность по коммерческим кредитам);

- 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в части задолженности по налогам и сборам;

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части задолженности по страховым взносам;

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в части начисленных, но не выплаченных сумм заработной платы, премий, пособий и тому подобного;

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - в части сумм перерасхода по авансовым отчетам, не возмещенных работникам;

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - в части начисленных, но не выплаченных работникам компенсаций за использование личного имущества, сумм материальной помощи и тому подобного;

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части прочей кредиторской задолженности и так далее.

При этом и дебиторская, и кредиторская задолженности могут быть как краткосрочными (срок погашения по которым не более 12 месяцев), так и долгосрочными (срок погашения по которым более 12 месяцев).

Как следует из Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), все российские организации обязаны вести бухгалтерский учет и составлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 14 Закона N 402-ФЗ, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Об этом упоминается и в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

На сегодняшний день формы отчетности организаций (за исключением кредитных организаций и организаций государственного сектора) утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Из пункта 4 Приказа N 66н вытекает, что в состав бухгалтерской отчетности входят, в частности, пояснения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах.

Заметим, что это вполне согласуется с Законом N 402-ФЗ, а также с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99).

Напомним, что согласно пункту 6 ПБУ 4/99 если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

В силу пункта 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

В пояснениях, приведенных в Приложении N 3 к Приказу N 66н, содержится раздел 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность", в котором информация о дебиторской и кредиторской задолженности отражается в таблицах:

- 5.1 "Наличие и движение дебиторской задолженности";

- 5.2 "Просроченная дебиторская задолженность";

- 5.3 "Наличие и движение кредиторской задолженности";

- 5.4 "Просроченная кредиторская задолженность".

При этом в таблице 5.1 "Наличие и движение дебиторской задолженности" показывается за отчетный и предыдущий годы информация о долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности по ее видам, а также следующие данные:

- остаток в соответствии с договором на начало года и на конец отчетного периода;

- величина резерва по сомнительным долгам на начало года и на конец отчетного периода.

Напомним, что в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация должна создать резервы сомнительных долгов, что следует из пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Величина созданного резерва по сомнительным долгам учитываются на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются на конец отчетного года к финансовым результатам;

- поступления в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке, операций). Заметим, что данные поступления раскрываются за минусом дебиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде;

- причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления (данные раскрываются за минусом дебиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде);

- погашенная задолженность за период;

- списанная задолженность на финансовый результат. Заметим, что указанная задолженность раскрывается за минусом дебиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде;

- сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам.

Напомним, что в случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы, суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- сумма долгосрочной задолженности, переведенная в краткосрочную задолженность.

Таблица 5.2 "Просроченная дебиторская задолженность" предназначена для отражения информации о просроченной дебиторской задолженности, то есть задолженности, срок погашения которой истек по состоянию на отчетную дату и на 31 декабря предыдущих двух лет. Суммы задолженности отражаются в разрезе их видов в двух оценках: по условиям договоров (то есть в полной сумме) и в балансовой оценке (то есть за вычетом созданного резерва по сомнительным долгам).

В таблице 5.3 "Наличие и движение кредиторской задолженности" отражаются сведения о долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности по ее видам. При этом по каждому виду кредиторской задолженности показываются за отчетный и предыдущий годы следующие данные:

- остаток на начало года и конец периода;

- поступления в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке, операций). Отметим, что данные поступления раскрываются за минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде;

- причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления (данные раскрываются за минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде);

- погашенная задолженность за период;

- списанная задолженность на финансовый результат (данные раскрываются за минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде);

- сумма долгосрочной задолженности, переведенная в краткосрочную задолженность.

Таблица 5.4 "Просроченная кредиторская задолженность" предназначена для отражения информации о просроченной кредиторской задолженности по ее видам по состоянию на отчетную дату отчетного периода и на 31 декабря предыдущих двух лет.

Обратите внимание! В пояснении 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность", представляемом в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.

Следует отметить, что в бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, согласно примечаниям к формам, указывается номер соответствующего пояснения.

Таким образом, ссылка на пояснения 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность" делается в бухгалтерском балансе:

- по строке 1230 "Дебиторская задолженность" раздела II "Оборотные активы";

- по строкам 1410 "Заемные средства", 1450 "Прочие обязательства" раздела IV "Долгосрочные обязательства";

- по строкам 1510 "Заемные средства", 1520 "Кредиторская задолженность", 1550 "Прочие обязательства" раздела V "Краткосрочные обязательства".

ПОЯСНЕНИЯ ПО ЗАТРАТАМ НА ПРОИЗВОДСТВО

В состав бухгалтерской отчетности помимо установленных отчетных форм (бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах) входят в том числе пояснения. О том, что необходимо отразить в пояснениях по затратам на производство, мы и поговорим в этой главе.

В соответствии со статьей 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" по общему правилу годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Действующие сегодня формы бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных) утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Из пунктов 2, 4 Приказа N 66н следует, что приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах являются:

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- иные приложения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, именуемые пояснениями.

Отметим, что в формах бухгалтерского баланса (ОКУД 0710001), отчета о финансовых результатах (ОКУД 0710002) приводятся данные лишь по группам статей. Поэтому показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности должны приводиться в бухгалтерском балансе и в отчете о финансовых результатах обособленно. Если же каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в отчетности общей суммой с детализацией данных в пояснениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах. На это указывает пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Согласно пункту 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

Как следует из вышеназванного Приложения, сведения о затратах на производство отражаются за отчетный и предыдущий годы в таблице 6 "Затраты на производство" по следующим экономическим элементам:

- Материальные затраты.

Напомним, что к материальным затратам организации могут относиться, в частности:

- расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- расходы на приобретение материалов, используемых в процессе выполнения работ для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции;

- расходы на приобретение материалов на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт и эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений, других основных средств и прочее);

- расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;

- расходы на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов;

- расходы на приобретение, выработку и передачу топлива, воды и энергии всех видов (электрической, тепловой и других видов);

- расходы на приобретение работ и услуг производственного характера.

Обратите внимание, что расходы на приобретение материальных ресурсов, отражаемые по элементу "Материальные затраты", должны формироваться организациями исходя из их оценки согласно разделу 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

При заполнении строки "Материальные затраты" используются данные о дебетовом обороте по счетам учета затрат на производство (расходов на продажу) (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и другие. При этом не должны учитываться внутренние обороты между счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), а также обороты, связанные с передачей готовой продукции и товаров для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. (далее - внутренний оборот).

- Расходы на оплату труда.

В затраты на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, а также стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства России, трудовыми и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся, в частности:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

- суммы начислений стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

- суммы начислений стимулирующего и (или) компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, за совмещение профессий, за знание иностранных языков и тому подобное, осуществляемые в соответствии с трудовым законодательством;

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации в связи с невозможностью предоставить бесплатное жилье, оказать коммунальные и иные подобные услуги);

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей в соответствии с трудовым законодательством;

- суммы денежных компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работника;

- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством России;

- надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

- расходы в виде среднего заработка, сохраняемого в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

- другие виды выплат в пользу работников, предусмотренных трудовыми договорами и (или) коллективным договором.

При заполнении строки "Расходы на оплату труда" используются данные о дебетовом обороте по счетам учета затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29, 44) в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 96 "Резервы предстоящих расходов" и др. за вычетом внутреннего оборота.

- Отчисления на социальные нужды.

В отчисления на социальные нужды включаются суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взносов на обязательное социальное страхование (в том числе от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), взносов на обязательное медицинское страхование, начисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации на суммы затрат на оплату труда работников.

К отчислениям на социальные нужды могут относиться суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При заполнении строки "Отчисления на социальные нужды" используются данные о дебетовом обороте по счетам учета затрат в корреспонденции со счетами 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 96 "Резервы предстоящих расходов" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", за вычетом внутреннего оборота.

- Амортизация.

В элемент "Амортизация" включаются суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных активов, а также по поисковым активам, используемым в обычных видах деятельности организации.

В этот элемент включается амортизация, в том числе по арендованным объектам основных средств, если начисление амортизации по ним производится арендатором, например, по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия (абзац 2 пункта 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При заполнении строки "Амортизация" используются данные о дебетовом обороте по счетам учета затрат в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" за вычетом внутреннего оборота.

- Прочие затраты.

К прочим затратам, в частности, можно отнести:

- суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

- суммы соответствующих налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- расходы на содержание служебного транспорта;

- расходы на командировки, на юридические и информационные услуги;

- расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

- расходы на канцелярские товары, расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) и так далее.

При заполнении строки "Прочие затраты" используются данные о дебетовом обороте по счетам учета затрат в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. за вычетом внутреннего оборота.

Кроме перечисленных элементов в пояснении 6 "Затраты на производство", согласно Приложению N 3 к Приказу N 66н, указываются за отчетный и предыдущий годы следующие данные:

- Итого по элементам.

По данной строке отражается информация об общей сумме затрат организации. Эта строка представляет собой сумму предыдущих строк.

- Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): незавершенного производства, готовой продукции и другое.

По этой строке показывается информация об изменении остатков незавершенного производства, готовой продукции и так далее. При ее заполнении используются данные о разнице между дебетовыми сальдо (не уменьшенными на величину резерва, созданного под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции и товаров) на конец и начало отчетного года по счетам 20, 21, 23, 28, 29, 41, 43, 44, 45.

- Итого расходы по обычным видам деятельности.

В этой строке отражается суммарная величина затрат, сформировавших себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. Ее показатель рассчитывается как сумма, списанная со счетов 20, 21, 23, 26, 29, 43, 40, 44 и др. в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Обратите внимание, что если пояснение 6 "Затраты на производство" оформляется организацией в табличной форме, то для представления его в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти в нем (в пояснении) необходимо указывать коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.

Таким образом, ссылка на пояснение 6 "Затраты на производство" делается в отчете о финансовых результатах по строкам:

2120 "Себестоимость продаж";

2210 "Коммерческие расходы";

2220 "Управленческие расходы".

ПОЯСНЕНИЯ ПО ОЦЕНОЧНЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ,

ОБЕСПЕЧЕНИЯМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ

По окончании отчетного года коммерческие организации должны составлять, в частности, бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах с раскрытием в пояснениях к этим документам показателей об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций.

О том, что необходимо отразить в пояснениях по оценочным обязательствам, обеспечениям обязательств, государственной помощи, мы и расскажем в данной главе.

На основании статьи 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в общем случае годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Действующие сегодня формы бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций) утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Из пунктов 1 - 4 Приказа N 66н следует, что приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах являются:

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- иные приложения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, именуемые пояснениями.

Отметим, что в формах бухгалтерского баланса (ОКУД 0710001), отчета о финансовых результатах (ОКУД 0710002) приводятся данные лишь по группам статей. Поэтому показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если же каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в отчетности общей суммой с детализацией данных в пояснениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах. На это указывает пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Как следует из вышеназванного Приложения, сведения об оценочных обязательствах, об обеспечениях обязательств, а также о государственной помощи отражаются в разделах:

- 7 "Оценочные обязательства";

- 8 "Обеспечения обязательств";

- 9 "Государственная помощь".

При этом в разделе 7 "Оценочные обязательства" отражается информация по каждому виду оценочного обязательства и указываются сведения о его остатках на начало года и на конец отчетного периода, а также признанные оценочные обязательства, погашенные и списанные как избыточные суммы.

Напомним, что порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - ПБУ 8/2010).

Согласно пункту 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство у организации может возникнуть:

- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, установленных пунктом 5 ПБУ 8/2010, в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. При этом наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (пункт 15 ПБУ 8/2010).

В силу пункта 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. При этом организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 предусматривается два варианта оценки величины оценочного обязательства:

- путем выбора из набора значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

- путем выбора из интервала значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Избранный вариант оценки должен быть закреплен организацией в учетной политике.

Обратите внимание! По общему правилу, установленному пунктом 20 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство оценивается по приведенной стоимости, если предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике. Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования, перечислены в абзаце 2 пункта 20 ПБУ 8/2010.

Оценочные обязательства учитываются организацией на балансовом счете резервов предстоящих расходов (пункт 8 ПБУ 8/2010). Поскольку оценочное обязательство формируется по каждому обязательству отдельно, на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" организации следует организовать соответствующий аналитический учет посредством открытия к данному счету соответствующих субсчетов.

В разделе 8 "Обеспечения обязательств" приводятся данные о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). При этом указанные гарантии показываются по видам - на отчетную дату отчетного периода и на 31 декабря предыдущих двух лет.

Напомним, что способы обеспечения обязательств перечислены в пункте 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации. Кроме того, стороны могут в договоре предусмотреть иные способы обеспечения обязательств.

Информация об обеспечениях, полученных организацией, учитывается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).

В соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" могут учитываться следующие виды полученных обеспечений:

- залог;

- поручительство;

- удерживаемая вещь должника;

- независимая гарантия;

- обеспечительный платеж и тому подобное.

Не рассматриваются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам организации (пункт 15 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности" (далее - Информация Минфина России)).

Информация об обеспечениях, выданных организацией, учитывается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно правилам бухгалтерского учета на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" могут учитываться следующие виды обеспечений:

- предоставленные залоги;

- предоставленные поручительства;

- удерживаемая кредитором вещь, принадлежащая организации, и тому подобное.

Выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам организации не рассматриваются в качестве выданных обеспечений обязательств и платежей (подпункт "б" пункта 10 Информации Минфина России).

Раздел 9 "Государственная помощь" предназначен для отражения за отчетный и предыдущий годы информации о государственной помощи в виде бюджетных средств и кредитов, полученных коммерческой организацией.

При этом бюджетные средства показываются обособленно в отношении средств, полученных на текущие расходы, и средств, полученных на вложения во внеоборотные активы.

Бюджетные кредиты, полученные организацией, показываются по каждой соответствующей цели отдельно, причем указываются данные:

- на начало и конец года;

- получено и возвращено за год.

Напомним, что на сегодняшний день в качестве бюджетных средств учитываются (пункты 4, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (далее - ПБУ 13/2000)):

- субсидии в денежной форме;

- бюджетные ресурсы, отличные от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество);

- суммы бюджетных кредитов, которые организация не будет возвращать при выполнении определенных условий, в тех случаях, когда существует уверенность в том, что такие условия будут выполнены.

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются (абзац 2 пункта 4 ПБУ 13/2000):

- на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

- средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Принимаются бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии условий, предусмотренных пунктом 5 ПБУ 13/2000, и отражаются на счете 86 "Целевое финансирование", аналитический учет по которому ведется в том числе по направлениям использования средств (Инструкция по применению Плана счетов).

Не следует забывать, что бюджеты государственных внебюджетных фондов включены в структуру бюджетной системы России (абзацы 2, 3 статьи 10, статья 13 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Поэтому денежные средства, полученные из внебюджетных фондов, относятся к государственной помощи (Письмо Минфина России от 03.01.2002 N 04-02-05/1/223).

Бюджетный кредит - это денежные средства, предоставляемые бюджетом организации на возвратной и возмездной основах (статья 6, пункты 1, 2 статьи 93.2 БК РФ).

Бухгалтерский учет предоставленных бюджетных кредитов осуществляется в порядке, принятом для учета заемных средств (пункт 16 ПБУ 13/2000).

Учитываются бюджетные кредиты на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока погашения кредита.

Следует отметить, что в пояснениях 7 "Оценочные обязательства", 8 "Обеспечения обязательств", 9 "Государственная помощь", оформляемых в табличной форме для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (пункт 5 Приказа N 66н).

Также необходимо обратить внимание на то, что в бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, на основании примечаний к формам, указывается номер соответствующего пояснения.

Таким образом, ссылка на пояснение 7 "Оценочные обязательства" делается в бухгалтерском балансе:

- в разделе IV "Долгосрочные обязательства" по строке 1430 "Оценочные обязательства" - если предполагаемый срок исполнения оценочных обязательств превышает 12 месяцев после отчетной даты;

- в разделе V "Краткосрочные обязательства" по строке 1540 "Оценочные обязательства" - если предполагаемый срок исполнения оценочных обязательств не превышает 12 месяцев после отчетной даты.

Ссылка на пояснение 9 "Государственная помощь" делается в бухгалтерском балансе:

- в разделе IV "Долгосрочные обязательства" по строке 1410 "Заемные средства";

- в разделе V "Краткосрочные обязательства" по строкам 1510 "Заемные средства", 1530 "Доходы будущих периодов".

ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Нередко в результате неопределенностей, присущих предпринимательской деятельности, некоторые статьи бухгалтерской отчетности не могут быть точно определены и рассчитаны, а могут быть лишь оценены на основе доступной и надежной информации.

В этой главе пойдет речь об оценочных обязательствах: рассмотрим их определение и виды, а также порядок отражения в отчетности информации об оценочных обязательствах.

Основным документом, устанавливающим единые требования к бухгалтерскому учету, как известно, является Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), с момента введения в действие которого, то есть с 01.01.2013, к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся, в частности, федеральные стандарты.

Федеральные стандарты бухгалтерского учета для нефинансовых организаций, негосударственного сектора пока не утверждены Минфином России, но работа в этом направлении ведется в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 N 83н (далее - Программа).

Согласно Программе уже подготовлена часть проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее - ФСБУ), а именно: "Запасы", "Нематериальные активы", "Основные средства", "Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты", "Незавершенные капитальные вложения" и "Некоммерческая деятельность", ознакомиться с текстами которых можно на сайте http://bmcenter.ru.

В силу пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Банком России до 01.01.2013.

Более того, на основании пункта 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 по 01.01.2013, признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.

Порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - ПБУ 8/2010).

Названное ПБУ применяется всеми организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных фирм и государственных (муниципальных) учреждений.

Между тем нормы ПБУ 8/2010 могут не применять организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (пункт 3 ПБУ 8/2010). Аналогичные разъяснения даны Минфином России в пункте 20 Информации от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности".

Оценочное обязательство, исходя из пункта 4 ПБУ 8/2010, это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:

- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, вследствие чего у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Признается оценочное обязательство при одновременном соблюдении условий, перечисленных в пункте 5 ПБУ 8/2010:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые оцениваются в совокупности (пункт 7 ПБУ 8/2010). При этом, несмотря на то что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным. Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010.

Обратите внимание! По мнению Минфина России, изложенному в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (Приложение к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875), оценочные обязательства возникают и в связи с участием организации в судебном разбирательстве, по результатам которого организации придется заплатить штрафы и пени за нарушение норм налогового права.

При этом Минфин России рекомендует относить оценочное обязательство под возможные налоговые санкции и пени по налогам на тот вид расходов, в составе которых учитывается сумма соответствующего налога. В частности, если оценочное обязательство признано в связи с нарушением организацией порядка уплаты налога на прибыль, то данное обязательство учитывается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки".

Кроме того, в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (Приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355) чиновники разъясняют, что оценочные обязательства признаются организацией при выдаче независимой гарантии, если выполняются все условия признания оценочных обязательств.

Обратите внимание! Если по заведомо убыточному договору сумма неустойки превышает чистый убыток по договору, то в бухгалтерском учете оценочное обязательство признается в сумме чистого убытка.

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 предусматривается два варианта оценки величины оценочного обязательства:

Избранный вариант оценки должен быть закреплен организацией в учетной политике.

Обратите внимание! По общему правилу, установленному пунктом 20 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство оценивается по приведенной стоимости, если предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике. Применяемая организацией ставка дисконтирования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пунктами 16 - 19 ПБУ 8/2010.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (пункт 8 ПБУ 8/2010). Поскольку оценочное обязательство формируется по каждому обязательству отдельно, на указанном счете следует организовать соответствующий аналитический учет посредством открытия соответствующих субсчетов.

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01) уделено внимание вопросу формирования информации об оценочных обязательствах на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды.

В частности, там указано, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, помимо прямо поименованных в данном Положении, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Согласно ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства в зависимости от его характера включается в стоимость актива или в расходы аудируемого лица.

Исходя из этого сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Например, денежная оценка затрат, необходимых как на ликвидацию основных средств, так и на восстановление окружающей среды.

В случае если возникновение оценочного обязательства связано с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств, величина такого обязательства распределяется между указанными объектами пропорционально обоснованной базе, выбранной организацией.

Следует отметить, что наиболее достоверная оценка расходов - это величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо на отчетную дату (пункт 15 ПБУ 8/2010).

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год, приведенных в Письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, отмечено, что указанное следует иметь в виду при определении величины оценочного обязательства, связанного, например, с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, в частности необходимость учета таких обстоятельств, как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.

Величина обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости - мнений экспертов. Обратите внимание, что организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки, что следует из пункта 16 ПБУ 8/2010.

Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в Приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Отметим, что, определяя величину оценочного обязательства, следует принимать в расчет (пункт 18 ПБУ 8/2010):

- последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н;

- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет (пункт 19 ПБУ 8/2010):

- суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02;

- ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в учете в качестве самостоятельного актива, величина которого не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о финансовых результатах расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухучете организации отражается сумма затрат, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета предстоящих расходов.

Обратите внимание, что признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено ПБУ 8/2010.

Если суммы признанного оценочного обязательства недостаточно, затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (пункт 21 ПБУ 8/2010).

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации. Между тем при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации) (пункт 22 ПБУ 8/2010).

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (пункт 23 ПБУ 8/2010). По результатам проверки сумма обязательства может:

- быть увеличена в порядке, установленном для признания обязательства пунктом 8 ПБУ 8/2010 (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины обязательства;

- быть уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины обязательства;

- остаться без изменения;

- быть списана полностью в порядке, установленном пунктом 22 ПБУ 8/2010, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 ПБУ 8/2010.

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в отчетности организацией должна быть раскрыта в случае существенности как минимум следующая информация (пункт 24 ПБУ 8/2010):

- величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

- сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

- сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

- списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

- увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

- неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 ПБУ 8/2010.

Информация об оценочных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами) (пункт 26 ПБУ 8/2010).

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства и причины, по которым более подробная информация не раскрывается (пункт 28 ПБУ 8/2010).

Следует отметить, что согласно статье 14 Закона N 402-ФЗ в общем случае годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

В соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), которым утверждены действующие сегодня формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), к приложениям к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах относятся, в частности, иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, которые именуются пояснениями.

Согласно пункту 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание оформленных в табличной форме пояснений определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

Как следует из вышеназванного Приложения, сведения об оценочных обязательствах отражаются в разделе 7 "Оценочные обязательства", где должна быть отражена информация по каждому виду оценочного обязательства и указаны сведения по его остаткам на начало года и на конец отчетного периода, а также признанные оценочные обязательства, погашенные и списанные как избыточные суммы.

Согласно примечаниям к формам бухгалтерского баланса и отчету о финансовых результатах ссылка на пояснение 7 "Оценочные обязательства" делается:

- в бухгалтерском балансе:

в разделе IV "Долгосрочные обязательства" по строке "Оценочные обязательства" - если предполагаемый срок исполнения оценочных обязательств превышает 12 месяцев после отчетной даты;

в разделе V "Краткосрочные обязательства" по строке "Оценочные обязательства" - если предполагаемый срок исполнения оценочных обязательств не превышает 12 месяцев после отчетной даты;

- в отчете о финансовых результатах по строкам:

"Прочие доходы";

"Прочие расходы".

Следует отметить, что в пояснениях 7 "Оценочные обязательства", оформляемых в табличной форме для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (пункт 5 Приказа N 66н).

С учетом кодов строк, приведенных в Приложении N 4 к Приказу N 66н, таблица 7 "Оценочные обязательства" имеет следующий вид:

Наименование показателя	Код	Остаток на начало года	Признано	Погашено	Списано как избыточная сумма	Остаток на конец периода
Оценочные обязательства - всего	5700			( )	( )
в том числе: (вид оценочного обязательства)	5701			( )	( )
(вид оценочного обязательства)	5702			( )	( )
и т.д.

Обратите внимание, что указанная форма не предусматривает раскрытие увеличения суммы оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты), как того требует подпункт "д" пункта 24 ПБУ 8/2010. Поэтому организация может графу "Признано" таблицы 7 разбить на две графы, например "Обязательство" и "Проценты", оформив такое изменение в установленном законом порядке.

УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ

Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

В частности, в пояснениях к годовой отчетности организации должны содержаться и раскрываться дополнительные сведения, в том числе об условных активах и обязательствах.

Порядок отражения условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) пока устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - ПБУ 8/2010).

Здесь необходимо отметить, что единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также правовой механизм регулирования бухгалтерского учета устанавливает Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Как следует из статьи 21 Закона N 402-ФЗ, к документам в области бухгалтерского учета относятся федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты самой организации. При этом федеральные и отраслевые стандарты являются обязательными к применению (иное может быть предусмотрено только самими указанными стандартами). Рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты самой организации применяются инициативно.

Между тем, несмотря на то, что Закон N 402-ФЗ действует уже не первый год, федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ, еще не утверждены. Пока Минфином России в части организаций, не относящихся к государственному сектору, утверждены:

- Правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее - ФСБУ), на что указывает Приказ Минфина России от 11.03.2013 N 26н;

- Программа разработки ФСБУ на 2018 - 2020 гг., о чем говорит Приказ Минфина России от 18.04.2018 N 83н.

В настоящее время Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" разработан ряд проектов федеральных стандартов, ознакомится с текстом которых можно на сайте http://bmcenter.ru.

Пунктом 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ установлено, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013. А согласно пункту 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Министерством финансов Российской Федерации в период с 01.10.1998 до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, признаются для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов Минфин России и Банк России вправе вносить изменения, обусловленные изменением законодательства России, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до 01.01.2013. Подтверждает это и Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014 "Обзор изменений, внесенных Федеральным законом от 4 ноября 2014 г. N 344-ФЗ в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и ряд других Федеральных законов".

Иными словами, пока в роли федеральных стандартов выступают действующие положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в указанный период.

Одним из старых правил ведения бухгалтерского учета, является ПБУ 8/2010.

Итак, согласно положениям ПБУ 8/2010 условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (пункт 13 ПБУ 8/2010).

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией, что установлено пунктом 9 ПБУ 8/2010.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подпунктами "б" и (или) "в" пункта 5 ПБУ 8/2010.

Напомним, что под оценочным обязательством согласно пункту 4 ПБУ 8/2010 следует понимать обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Возникает такое обязательство из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров, а также в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязательства, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Признаются оценочные обязательства в бухгалтерском учете лишь при соблюдении условий, названных в пункте 5 ПБУ 8/2010, причем условия должны выполняться одновременно:

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Так вот, если не выполняются второе и третье из названных выше условий, оценочное обязательство и будет отнесено к условным обязательствам организации.

Например, имеются две организации: "А" и "Б". Организация "А" обратилась в суд с иском о взыскании с организации "Б" задолженности по оплате за оказанные ей услуги. Пока у организации "А" не будет решения суда об удовлетворении иска на определенную сумму, данный факт будет рассматриваться как условный актив и в бухгалтерском учете отражаться не будет. При наличии решения суда указанный условный актив у организации "А" перейдет в разряд оценочного обязательства.

Следует отметить, что оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете и отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96). Условные же обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не отражаются, что установлено пунктом 14 ПБУ 8/2010. Между тем информация о них подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности (см. приведенный ниже пример).

По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности, руководствуясь пунктом 25 ПБУ 8/2010, следует раскрыть как минимум следующую информацию:

а) характер условного обязательства;

б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если таковые поддаются определению;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В тех случаях, когда по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Информации об оценочных обязательствах и условных обязательствах может быть раскрыта организацией по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами). Если же оценочные и условные обязательства возникли в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, такая взаимосвязь между существующими обязательствами должна быть раскрыта - таково требование пункта 26 ПБУ 8/2010.

Если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, по состоянию на конец отчетного периода организация должна раскрыть характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (пункт 27 ПБУ 8/2010).

Пример. ООО "Мир" - истец.

ООО "Призма" - ответчик.

В декабре 2017 г. началось арбитражное разбирательство по поводу оплаты консультационных услуг, оказанных ООО "Мир" организации ООО "Призма". Предъявленные организацией ООО "Мир" исковые требования к ООО "Призма" составили 300 000 руб. В данном случае указанный факт будет классифицироваться как условный актив.

Информация об условных активах оценена с высокой степенью вероятности того, что решение арбитражного суда будет принято в пользу организации ООО "Мир". Но так как на 31.12.2017 решение суда отсутствует, в этом случае в пояснениях к годовой отчетности организации ООО "Мир" следует отобразить только сам факт наличия условного актива.

Ниже приведем фрагмент пояснений:

Пояснения к годовой отчетности

Раздел "Информация об условных фактах хозяйственной деятельности"

1. Условные активы.

1.1. Судебные разбирательства.

1.1.1. По состоянию на 31.12.2017 у организации ООО "Мир" имеется наличие условного актива в результате незавершенного на 31.12.2016 судебного (арбитражного) разбирательства, в котором организация ООО "Мир" выступает истцом (основание: Определение Арбитражного суда Московского округа от 23.12.2017 о возбуждении производства по делу N 2112).

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. Между тем организация должна указать общий характер условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрыта. Такое требование установлено пунктом 28 ПБУ 8/2010.

Завершая статью, отметим, что в соответствии с пунктом 2 ПБУ 8/2010 положения указанного ПБУ не применяются в отношении:

- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также заведомо убыточных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

- оценочных резервов;

- учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Кроме того, нормы ПБУ 8/2010 могут не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (пункт 3 ПБУ 8/2010).

СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ

Если в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности произошло событие, существенно повлиявшее на финансовое состояние организации, то его необходимо отразить в годовой отчетности. О том, какое событие признается существенным, а также как это событие отражается в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, мы и расскажем в данной главе.

Начнем с того, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) отнесены, в частности, федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты самого экономического субъекта. При этом федеральные и отраслевые стандарты являются обязательными к применению (иное может быть предусмотрено только самими указанными стандартами). Рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты самой организации применяются инициативно.

Заметим, что федеральные и отраслевые стандарты в настоящее время не утверждены. Но Приказом Минфина России от 18.04.2018 N 83н утверждена Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 гг.

До момента утверждения федеральных и отраслевых стандартов организации должны руководствоваться правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином России до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013, на что указывает пункт 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ. При этом организациям следует учитывать, что указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Кроме того, до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, Минфин России вправе вносить изменения, обусловленные изменением законодательства Российской Федерации, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные им до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ. Также не стоит забывать, что с 19.07.2017 положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 до 01.01.2013, признаются для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами, на что указывает пункт 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ.

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) событий после отчетной даты устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н (далее - ПБУ 7/98).

Согласно пункту 3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. При этом отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (пункт 6 статьи 15 Закона N 402-ФЗ, пункты 4, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99)). Отчетным годом (отчетным периодом) является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно (пункт 1 статьи 15 Закона N 402-ФЗ, пункт 13 ПБУ 4/99). Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке (пункт 4 ПБУ 7/98).

Также событием после отчетной даты признается объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 7/98 события после отчетной даты делятся на две категории:

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность.

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в Приложении к ПБУ 7/98. Так, к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, в частности, относятся:

- объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

- получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;

- продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;

- объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

- обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

К событиям, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность, в частности, относятся:

- приобретение предприятия как имущественного комплекса;

- реконструкция или планируемая реконструкция;

- принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

- крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

- пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;

- существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

- действия органов государственной власти (национализация и тому подобное) и так далее.

Согласно пункту 6 ПБУ 7/98 в бухгалтерской отчетности за отчетный год отражается только существенное событие после отчетной даты. Таковым признается событие, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

При этом существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации (пункт 7 ПБУ 7/98).

При составлении бухгалтерской отчетности оценивать последствия события после отчетной даты организация должна в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении указанных последствий организация обязана сделать соответствующий расчет и обеспечить подтверждение такого расчета, что следует из пункта 8 ПБУ 7/98.

Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке (пункт 9 ПБУ 7/98).

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (пункт 10 ПБУ 7/98).

Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, организация должна указать на это (пункт 11 ПБУ 7/98).

Обратите внимание, что если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация должна информировать об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность (пункт 12 ПБУ 7/98).

ИНФОРМАЦИЯ ПО СЕГМЕНТАМ

Как известно, сегодня правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010). О нем и пойдет речь в настоящем материале.

Начнем с того, что Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010) утверждено Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н (далее - ПБУ 12/2010).

Сфера применения ПБУ 12/2010 является ограниченной. Указанный стандарт применяется только коммерческими организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Исключение установлено лишь для кредитных фирм.

При этом в обязательном порядке ПБУ 12/2010 применяют только эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Все иные коммерческие организации обладают правом его применения.

Если организация пользуется данным правом, то решение о раскрытии в пояснениях к своей бухгалтерской отчетности информации по сегментам необходимо закрепить в учетной политике компании.

Обратите внимание! В силу пункта 3 ПБУ 12/2010 указанный стандарт не применяется при формировании отчетности, составляемой для статистики, для кредитных организаций и иных специальных целей. Имейте в виду, что информация, не соответствующая требованиям ПБУ 12/2010, не может именоваться в бухгалтерской отчетности информацией по сегментам.

Анализ положений ПБУ 12/2010 позволяет отметить, что сегодня процесс формирования информации по сегментам складывается из двух составляющих, а именно:

- из распределения всей деятельности компании по сегментам (выделение сегментов);

- определения отчетных сегментов, удовлетворяющих требованиям ПБУ 12/2010.

Порядку выделения сегментов посвящен раздел II ПБУ 12/2010 "Выделение сегментов". Общие признаки их выделения определены пунктом 5 ПБУ 12/2010, согласно которому выделение сегментов заключается в обособлении информации о части деятельности организации:

- которая способна приносить экономические выгоды и предполагающая соответствующие расходы (включая подразумеваемые выгоды и расходы от операций с другими сегментами);

- результаты которой систематически анализируются лицами, наделенными в организации соответствующими полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов;

- по которой могут быть сформированы финансовые показатели отдельно от показателей других частей деятельности организации.

Если все вышеперечисленные признаки одновременно имеют место, то в деятельности фирмы выделяется определенный сегмент.

При этом в зависимости от организационной и управленческой структуры компании, а также ее системы внутренней отчетности за основу выделения сегментов могут быть взяты:

- виды или группы производимой продукции (товары, работы, услуги);

- основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;

- географические регионы ведения деятельности;

- структурные подразделения организации.

Помимо вышеназванных критериев выделения сегментов, предусмотренных пунктами 5 - 8 ПБУ 12/2010, организация может пользоваться дополнительными условиями их выделения. Так, пункт 9 ПБУ 12/2010 в качестве дополнительных условий выделения сегментов допускает использовать такие факторы, как:

- специфический характер отдельного направления деятельности;

- ответственность конкретных лиц за результаты отдельного направления деятельности;

- обособленность информации, представляемой совету директоров (наблюдательному совету) организации;

- другие условия.

Обратите внимание! В силу пункта 8 ПБУ 12/2010 организация может объединять несколько сегментов в один, если их основные характеристики совпадают. Отметим, что под характеристиками объединяемых сегментов в ПБУ 12/2010 понимаются:

- характер (назначение) продукции, товаров, работ, услуг;

- процесс производства продукции, закупки товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;

- способы продажи продукции, товаров, работ, услуг;

- правовые условия деятельности (например, необходимость лицензии (разрешения), режим налогообложения);

- другие характеристики.

После выделения сегментов и их укрупнения организация должна определить отчетные сегменты, руководствуясь разделом III ПБУ 12/2010.

Так, согласно пункту 10 ПБУ 12/2010 сегмент считается отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

- выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов;

- финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;

- активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

При наличии любого их указанных условий организация обязана считать сегмент отчетным и, соответственно, вся информация по нему будет раскрываться в ее бухгалтерской отчетности обособленно посредством включения в нее показателей, установленных ПБУ 12/2010.

Заметим, что на отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности фирмы должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации. В противном случае компания должна выделить отчетные сегменты искусственно независимо от того, удовлетворяет ли каждый из них в отдельности условиям, предусмотренным пунктом 10 ПБУ 12/2010 или нет.

Обратите внимание! ПБУ 12/2010 ограничивает количество отчетных сегментов - их должно быть не более 10. В том случае, если их число превышает указанный лимит, организация вправе объединить информацию по двум и более отчетным сегментам в один, при условии, что такое объединение не противоречит правилам ПБУ 12/2010 и объединяемые сегменты имеют сходные характеристики.

Особо обращаем ваше внимание на то, что при подготовке бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить последовательность определения перечня отчетных сегментов. На это указывает пункт 17 ПБУ 12/2010.

Так, если сегмент, выделенный компанией в качестве отчетного в предыдущем отчетном периоде, не соответствует условиям отчетного сегмента в отчетном периоде, но при этом организации известно, что он будет выделяться в качестве отчетного в будущем, то в отчетном периоде он в обязательном порядке выделяется в качестве отчетного.

Если сегмент впервые стал отчетным, то по нему представляется сравнительная информация за предшествующие периоды (если таковая имеется или ее подготовка не противоречит требованию рациональности).

Отметим, что Минфин России в Письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01 указывает на то, что при изменении в отчетном периоде структуры отчетных сегментов сравнительная информация за периоды, предшествующие отчетному, должна быть пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, за исключением случаев, когда такая информация отсутствует и такой пересчет противоречит требованиям рациональности. При этом пересчету подлежит сравнительная информация по каждому показателю отчетного сегмента. Таким образом, пересчитаны должны быть выручка, прибыль, стоимость активов и так далее (то есть все, что относится к сегменту). Если сравнительная информация не пересчитана в соответствии с новой структурой отчетных сегментов, информация по сегментам за отчетный период должна быть представлена в разрезе как прежней, так и новой структуры сегментов.

Пунктом 18 ПБУ 12/2010 определено, что показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию, приводятся в оценке, в которой они представляются лицам, наделенными в компании полномочиями по принятию решении в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов (далее - полномочные лица организации) для принятия решений (по данным управленческого учета).

Обратите внимание! Выручка, расходы, активы и обязательства, относящиеся к двум и более отчетным сегментам, подлежат обоснованному распределению между данными сегментами (пункт 19 ПБУ 12/2010). Способ распределения определяется организацией в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. При этом избранный способ распределения показателей между отчетными сегментами организация должна применять последовательно.

Распределенные выручка и расходы включаются в раскрываемый в бухгалтерской отчетности финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в том случае, если такие данные включаются в расчет финансового результата (прибыли, убытка) этого сегмента, используемого полномочными лицами организации для принятия решений.

Если полномочные лица организации для принятия решений используют несколько показателей финансового результата (прибыли, убытка), активов или обязательств отчетного сегмента, исчисленных по различным правилам, то в составе информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности организации указанные показатели приводятся в той оценке, которая наиболее соответствует правилам оценки аналогичных показателей по организации в целом, представляемых в ее бухгалтерской отчетности.

Показатели отчетного сегмента, подлежащие раскрытию в соответствии с пунктами 29 - 31 ПБУ 12/2010, приводятся в оценке, применяемой для отражения в бухгалтерской отчетности аналогичных показателей организации в целом. Если подготовка указанных показателей противоречит требованиям рациональности, то данные показатели отчетного сегмента могут не раскрываться организацией.

Требования к информации по отчетным сегментам, включаемой в состав бухгалтерской отчетности, приведены непосредственно в разделе V "Раскрытие информации по отчетным сегмента" ПБУ 12/2010.

Согласно пункту 22 ПБУ 12/2010 организация раскрывает в пояснениях к бухгалтерской отчетности следующую информацию по отчетным сегментам:

- общую информацию;

- показатели отчетных сегментов;

- способы оценки показателей отчетных сегментов;

- сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах организации;

- иную информацию, предусмотренную ПБУ 12/2010.

Так, в составе общей информации приводится описание основы выделения сегментов, признанных отчетными, случаи объединения сегментов, наименование вида (группы) продукции, товаров, работ, услуг, от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также в прочих сегментах.

В свою очередь, по каждому отчетному сегменту раскрываются следующие показатели (пункт 24 ПБУ 12/2010):

- финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период;

- общая величина активов на отчетную дату;

- общая величина обязательств на отчетную дату (если такие данные представляются полномочным лицам организации).

Помимо этого по отчетному сегменту может раскрываться еще ряд показателей в случае их представления полномочным лицам организации на систематической основе независимо от включения таких показателей в расчет финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента.

Согласно пункту 27 ПБУ 12/2010 организация раскрывает следующую информацию об оценке показателей по каждому отчетному сегменту:

- порядок учета операции между отчетными сегментами;

- характер различий между показателем прибыли (убытка) организации до налогообложения и совокупным показателем прибыли (убытка) отчетных сегментов, а также между показателями активов и обязательств организации и совокупными показателями активов и обязательств отчетных сегментов;

- характер изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими периодами и влияние таких изменений на финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде;

- описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны.

Кроме того, на основании пункта 28 ПБУ 12/2010 организация раскрывает результаты сопоставления суммарной величины следующих существенных показателей отчетных сегментов, включая показатели прочих сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации:

- суммарной величины выручки всех отчетных сегментов с показателем выручки организации;

- суммарной величины показателей прибыли (убытка) отчетных сегментов с показателем прибыли (убытка) до налогообложения либо показателем чистой прибыли (убытка) за отчетный период, если организация распределяет на отчетные сегменты налог на прибыль организаций;

- суммарной величины активов отчетных сегментов с величиной активов организации;

- суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной обязательств организации;

- суммарной величины каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной соответствующей статьи бухгалтерской отчетности организации.

Обратите внимание! Пункты 29 - 31 ПБУ 12/2010 обязывают организацию соответственно раскрывать:

- выручку от продаж покупателям (заказчикам) по каждому виду продукции, товаров, работ, услуг или их однородных групп;

- ряд показателей по каждому географическому региону деятельности компании;

- ряд показателей о покупателях (заказчиках), выручка от продаж которым составляет не менее 10% общей выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации.

Анализ норм порядка формирования информации по сегментам позволяет отметить, что ПБУ 12/2010 является одним из самых сложных национальных бухгалтерских стандартов. Поэтому, чтобы избежать проблем с его применением, бухгалтеру организации следует очень внимательно его проанализировать, чтобы быть во всеоружии при подготовке соответствующей бухгалтерской отчетности.

АФФИЛИРОВАННОСТЬ, БЕНЕФИЦИАРНЫЕ ВЛАДЕЛЬЦЫ

Слова "аффилированность" и "бенефициарный владелец" нечасто встречаются в повседневной речи. Между тем они довольно часто звучат в новостных сводках, в различных аналитических материалах, особенно если речь идет о каких-либо махинациях в юридической или экономической сферах, а также в хозяйственной деятельности предприятий. Об этих понятиях, а также об их использовании, в том числе в бухгалтерской отчетности, мы и расскажем в настоящей главе.

Прежде отметим, что глава 4 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) содержит статью 53.2 "Аффилированность", в которой закреплена отсылочная к специальному законодательству формулировка - в случаях, если ГК РФ или другой закон ставит наступление правовых последствий в зависимость от наличия между лицами отношений связанности (аффилированности), наличие или отсутствие таких отношений определяется в соответствии с законом. Законом, к которому в данном случае сделана отсылка, является Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон М 948-1).

Понятие "аффилированное лицо" раскрывается в статье 4 Закона N 948-1 путем перечисления его общих признаков и приведения перечня лиц, относимых к числу аффилированных.

К общим признакам аффилированных лиц относятся: состав аффилированных лиц, основания аффилированности, степень зависимости одних лиц от других и правовая форма этой зависимости.

Под аффилированными лицами Закон N 948-1 понимает физических и юридических лиц, способных оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо (группой лиц в данном случае признается совокупность физических лиц и (или) юридических лиц, соответствующих одному или нескольким признакам, названным в пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции");

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Аффилированными лицами индивидуального предпринимателя являются (статья 4 Закона N 948-1):

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;

- юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Критерии аффилированности физических лиц, не осуществляющих предпринимательской деятельности, антимонопольным законодательством Российской Федерации не установлены. Данный вопрос не регламентирован и Федеральным законом от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации", на что указано в Письме Банка России от 20.02.2016 N 56-21/333.

Понятие "аффилированность" сегодня встречается во многих отраслях права. В частности, этим термином оперируют Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и так далее.

Вместе с тем наибольшее применение понятие "аффилированные лица" получило в Федеральных законах, регулирующих деятельность акционерных обществ (далее - АО) и обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО).

В частности, хозяйственные общества в форме АО и ООО должны хранить списки своих аффилированных лиц, на что указывает статья 89 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) и статья 50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). При этом аффилированные лица АО обязаны в письменной форме уведомить общество о принадлежащих им акциях общества с указанием их количества и категорий (типов) не позднее 10 дней с даты приобретения акций (часть 2 статьи 93 Закона N 208-ФЗ).

Кроме того, АО обязаны раскрывать сведения о своих аффилированных лицах, на что указывает статья 92 Закона N 208-ФЗ.

Отнесение лица к аффилированным имеет правовое значение и для бухгалтерского учета, о чем говорит Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008)" (далее - ПБУ 11/2008).

ПБУ 11/2008 устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций) (далее - организация, составляющая бухгалтерскую отчетность).

Сделаем небольшое отступление и напомним, что основным документом, устанавливающим единые требования к бухгалтерскому учету, является Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", которым установлено, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта.

Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета утверждена Приказом Минфина России от 18.04.2018 N 83н "Об утверждении Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 гг. и о признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 7 июня 2017 г. N 85н "Об утверждении Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 - 2019 гг. и о признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. N 70н "Об утверждении Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016 - 2018 гг. ".

На основании статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения предусмотренных названным Законом стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

Отметим, что положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином Российской Федерации в период с 01.10.1998 до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, признаются федеральными стандартами. При этом в отношении указанных положений не применяется требование о том, что отраслевые стандарты и предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона N 402-ФЗ нормативные акты Центрального банка Российской Федерации не должны противоречить федеральным стандартам.

Одним из таких документов, который признан в настоящий момент федеральным стандартом, является названное выше ПБУ 11/2008.

Так, связанными сторонами являются юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (пункт 4 ПБУ 11/2008).

Связанными сторонами могут выступать:

- юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;

- организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Организация раскрывает информацию о связанных сторонах при составлении бухгалтерской отчетности в случаях, когда (пункт 6 ПБУ 11/2008):

- такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;

- такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

- такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Юридическое и (или) физическое лицо, как правило, имеет возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего (контролирует другое юридическое лицо), когда такое юридическое и (или) физическое лицо на основании пункта 7 ПБУ 11/2008 имеет:

- в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества);

- право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица, и имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.

Юридическое и (или) физическое лицо оказывает значительное влияние на другое юридическое лицо, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролирует его. Согласно пункту 8 ПБУ 11/2008 значительное влияние может иметь место в силу:

- участия в уставном (складочном) капитале;

- положений учредительных документов;

- заключенного соглашения;

- участия в наблюдательном совете;

- других обстоятельств.

Обратите внимание! Если юридическое и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними (пункт 13 ПБУ 11/2008).

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 г., содержащихся в Приложении к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01, отмечено, что при установлении аудируемым лицом указанного перечня следует иметь в виду понятие бенефициарного владельца, установленное Федеральным законом от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" (далее - Закон N 115-ФЗ).

Исходя из статьи 3 Закона N 115-ФЗ бенефициарный владелец юридического лица - это физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25% в капитале) данным юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия данного юридического лица.

В Рекомендациях сказано, что информация о связанных сторонах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций со связанными сторонами. В частности, при раскрытии информации о бенефициарных владельцах указываются сведения, позволяющие однозначно идентифицировать данного владельца.

Обратите внимание! О том, что информация о бенефициарных владельцах юридического лица должна раскрываться в его отчетности в случаях и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, сказано и в пункте 7 статьи 6.1 Закона N 115-ФЗ, введенной в действие с 21.12.2016 Федеральным законом от 23.06.2016 N 215-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" (далее - Закон N 215-ФЗ).

За неисполнение юридическим лицом обязанностей по установлению и представлению информации о своих бенефициарных владельцах статьей 14.25.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, введенной Законом N 215-ФЗ, с 21.12.2016 установлена ответственность в виде наложения административного штрафа:

- на должностных лиц - в размере от 30 000 до 40 000 руб.;

- на юридических лиц - от 100 000 до 500 000 руб.

Итак, если организация в отчетном периоде проводила операции со связанными сторонами, в том числе с бенефициарными владельцами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается как минимум следующая информация (пункт 10 ПБУ 11/2008):

- характер отношений (в соответствии с классификацией, приведенной в пункте 6 ПБУ 11/2008);

- виды операций (операцией между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной согласно пункту 5 ПБУ 11/2008 называется любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной);

- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов;

- величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

- величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

При этом показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, за исключением случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с пунктом 10 ПБУ 11/2008, должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон (пункт 11 ПБУ 11/2008):

- основного хозяйственного общества (товарищества);

- дочерних хозяйственных обществ;

- преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;

- зависимых хозяйственных обществ;

- участников совместной деятельности;

- основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность (под основным управленческим персоналом организации понимаются: руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета), а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации);

- других связанных сторон.

Следует помнить, что в отношении основного управленческого персонала, а именно в отношении размеров вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу, организация должна раскрывать информацию в совокупности и по каждому из следующих видов выплат (пункт 12 ПБУ 11/2008):

1) о краткосрочных вознаграждениях - суммах, подлежащих выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты:

- об оплате труда за отчетный период;

- о начисленных на нее налогах и иных обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды;

- об оплате ежегодного оплачиваемого отпуска за работу в отчетном периоде;

- об оплате организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и тому подобных, платежей в пользу основного управленческого персонала;

2) о долгосрочных вознаграждениях - суммах, подлежащих выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты:

- о вознаграждениях по окончании трудовой деятельности (платежах (взносах) организации по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иных платежах, обеспечивающих выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании ими трудовой деятельности);

- о вознаграждениях в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;

- об иных долгосрочных вознаграждениях.

Отметим, что федеральные государственные унитарные предприятия, акционерные общества с преобладающим государственным участием, получающие различные виды государственной поддержки, дополнительно должны раскрывать информацию, перечень которой содержат пункты 5, 6 Информационного сообщения Минфина России от 01.01.2010 N ПЗ-6/2010 "О раскрытии в бухгалтерской отчетности государственных корпораций, федеральных государственных унитарных предприятий, открытых акционерных обществ с преобладающим государственным участием, получающих различные виды государственной поддержки, информации о вознаграждениях руководящего состава".

Построение аналитического учета должно обеспечивать формирование информации о связанных сторонах, предусмотренной ПБУ 11/2008.

Согласно пункту 14 ПБУ 11/2008 информация о связанных сторонах включается в аналог пояснительной записки отдельным разделом.

Операции со связанным сторонами, в том числе бенефициарными владельцами, оказывают влияние и на налогообложение прибыли организаций.

Обратимся к Письму ФНС России от 17.05.2017 N СА-4-7/9270@ "О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций", где сказано, что в соглашениях об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (далее - соглашение), заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, содержится условие по применению льготных процентных ставок или освобождению от налога на территории источника дохода, если его получатель - резидент другого договаривающегося государства имеет фактическое право на доход.

Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 10.10.2003 N 5 "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации" рекомендовано использовать акты международных организаций в случае возникновения затруднений при толковании общепризнанных принципов и норм международного права, международных договоров Российской Федерации. В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 Модельная конвенция по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР) признается "рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения".

Таким образом, Модельная конвенция и комментарии к ней в зависимости от конкретного дела могут рассматриваться в качестве дополнительного источника толкования международного договора.

Возможность применения положений Модельной конвенции и комментариев в качестве источника толкования основана на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. (далее - Конвенция).

Статьями 10 "Дивиденды", 11 "Проценты", 12 "Доходы от авторских прав и лицензий" соглашений предусмотрены льготные ставки налогообложения доходов, выплачиваемых иностранным компаниям, которые согласно комментариям ОЭСР к Модельной конвенции применяются исключительно в случае, если лицо (резидент государства, с которым заключено соглашение), которому перечисляется доход, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода.

Согласно комментариям, данным к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР, требование о фактическом (бенефициарном) собственнике было включено в пункт 2 статьи 10 для разъяснения значения слов "выплачиваемые... резиденту", которые используется при установлении в государствах - участниках конвенции принципов налогообложения таких доходов, как дивиденды, проценты, роялти, прочие доходы. При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. Очевидно, что государство - источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство - источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода.

Минфин России в Письме от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 разъяснил, что для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) это лицо должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. Если получатель дохода будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода, предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) противоречит целям и задачам международных соглашений.

ФНС России в Письме N СА-4-7/9270@ указала, что по результатам налоговых проверок, проведенных за последнее время налоговыми органами, сделаны выводы о неправомерном применении норм международных соглашений в случаях, когда иностранные компании не являются фактическими получателями дохода. Данные выводы поддержаны судами, в том числе Верховным Судом Российской Федерации.

Исходя из складывающейся судебной практики применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход, и определения права на применение норм международного соглашения можно сделать общий вывод, что льготы должны предоставляться лишь компаниям, имеющим экономическое присутствие в стране резидентства, обладающим широкими полномочиями по распоряжению доходом и использующим доход в предпринимательской деятельности иностранной компании (получающим экономическую выгоды от дохода).

Установление факта наличия или отсутствия у лица фактического права на доход во многом основано на получении от иностранных юрисдикции дополнительной информации о движении денежных средств между компаниями группы, а также отчетности компаний. В качестве доказательств, подтверждающих, что получатель доходов не был реальным бенефициаром полученного дохода, налоговыми органами и судами признаются также коммерческие базы данных, открытые реестры иностранных компаний, информация из общедоступных источников.

Концепция лица, имеющего фактическое право на доход, признается механизмом по противодействию злоупотреблению нормами международных налоговых соглашений, а значит, принципы и подходы концепции при достаточной совокупности доказательств могут быть использованы и при установлении фактов неправомерного использования норм международных соглашений в отношении различных видов выплачиваемых иностранной организации доходов.

Налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода. Соответственно, в случае, если налоговый орган установил, что иностранное лицо не является фактическим собственником дохода, подлежат применению налоговые ставки, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом, если до вынесения решения по налоговой проверке налогоплательщиком (налоговым агентом) представлено документальное подтверждение, позволяющее однозначно определить реального бенефициара, налоговым органам необходимо определять правомерность применения льготных условий налогообложения с учетом данного обстоятельства.

Изложенные в Письме N СА-4-7/9270@ подходы нашли отражение в сложившейся судебной практике, в том числе в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 05.08.2016 N 307-КГ16-7111 по делу N А13-5850/2014, Постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 25.01.2017 по делу N А40-442/2015, от 27.05.2016 по делу N А40-116746/2015, от 04.10.2016 по делу N А40-241361/2015, Постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2016 N А40-36068/15, от 07.02.2017 N А40-113217/2016, от 04.08.2015 по делу N А40-12815/15, в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31.05.2016 по делу N А04-6181/2015, Постановлении первого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2016 по делу N А11-6602/2016, Постановлении седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2017 по делу N А27-16584/2016).

В заключение хотим обратить внимание на Письмо ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285 "О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)" (далее - Письмо N СА-4-9/8285), в котором финансисты проанализировали и обобщили правоприменительную практику по спорам, в которых налоговыми органами установлены факты злоупотреблений нормами международных соглашений.

Письмо также содержит Приложение с описанием подходов, выработанных арбитражными судами по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника).

Итак, согласно разъяснениям чиновников с целями и задачами международных налоговых соглашений несовместимо предоставление освобождения от уплаты налога у источника выплаты дохода в случае, когда получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода.

Соглашения об избежании двойного налогообложения не могут применяться к ситуациям, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения не связаны с привлечением иностранного капитала в российскую экономику, а действие участников этих отношений направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима.

Как указано в Письме N СА-4-9/8285, льготы по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения применяются только в отношении налогового резидента, который является действительным получателем дохода.

Согласно сформированным подходам к применению норм международных соглашений государство - источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство - источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода.

Основным вопросом, который исследуется в спорах о применении норм международных соглашений, становится оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций).

Как указано в Письме налогоплательщики должны обосновывать необходимость совершения сделок (операций) в определенной форме, вовлечение иностранных компаний в структуру бизнеса и сделок (операций), а также предоставлять доказательства разумности сделанного выбора и обоснованности предпринимательского риска.

В связи с недоказанностью налогоплательщиком объективной необходимости совершения сделок через иностранную компанию, являющуюся резидентом государства - участника международного соглашения, последовательно совершенные сделки по увеличению уставного капитала, приобретению контролирующим лицом кипрской компании, смене акционеров и переводу активов российской организации под руководство компаний, находящихся в офшорных юрисдикциях, признаны не соответствующими принципам делового оборота, не служащими целям расширения рынка сбыта и (или) самого бизнеса, носящими искусственный характер и имеющими своей целью вывод активов российской компании из-под налогообложения.

В практике сформировались новые подходы к перечню критериев, свидетельствующих о кондуитности компании, и к оценке представляемых налогоплательщиками доказательств того, что компания - получатель дохода являлась фактическим бенефициаром.

По мнению ФНС, помимо обстоятельств создания иностранной компании, анализа имеющихся материальных, нематериальных, трудовых ресурсов, исследования денежных потоков с точки зрения "транзитности" платежей и реализации полномочий по самостоятельному распоряжению судьбой полученного дохода, особое внимание уделяется оценке финансово-хозяйственной деятельности иностранной компании, характера такой деятельности. Неведение иностранной компанией предпринимательской деятельности является одним из признаков технического характера такой компании.

Обращено внимание на то, что деятельность, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности.

Компании, только обслуживающие интересы собственной группы и аффилированных с ней лиц, не могут пользоваться преимуществами международных соглашений об избежании двойного налогообложения в случаях, если получение ими дохода не оправданно с экономической точки зрения.

Сообщается, что иностранная компания признается технической, обладающей признаками "кондуитности", в случае, если:

- деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели);

- какие-либо операции, обусловливающие хозяйственную деятельность, отсутствуют, а платежи обладают "транзитным" характером;

- деятельность иностранной компании не сопряжена с финансовыми и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности;

- компания не получает выгоды от распоряжения (использования) дохода;

- сотрудники компании фактически не осуществляют функций контроля и управления в отношении компании.

По вопросу о необходимости налоговым органом определять конечного получателя дохода и применять ставку страны - резидентства фактического бенефициара закреплен подход, в соответствии с которым законодательством не предусмотрена необходимость установления конечного собственника доходов в случае, если таковым не является лицо, претендующее на получение льготы.

Налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению необходимо доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода, так как льготы по международным соглашениям предоставляются только в отношении операций между резидентами двух Договаривающихся Государств.

Также рекомендуем ознакомиться с некоторыми судебными арбитражными спорами по рассматриваемой теме, которые содержатся в Приложении к Письму N СА-4-9/8285:

- Определение Верховного Суда РФ от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961 по делу N А27-25564/2015;

- Определение Верховного Суда РФ от 12.07.2018 N 301-КГ18-8935 по делу N АИ-6203/2016;

- Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.04.2018 N Ф05-3523/2018 по делу N А40-73573/2017;

- Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.07.2018 N Ф09-3559/18 по делу N А50-29761/2017;

- Определение Верховного Суда РФ от 14.12.2017 N 301-КГ17-18409 по делу N АИ-6602/2016;

- Определение Верховного Суда РФ от 05.10.2017 N 306-КГ17-13929 по делу N А55-18894/2016;

- Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.06.2017 N Ф10-1981/2017 по делу N А64-3695/2016;

- другие.

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ СВЕДЕНИЙ ОБ ОПЕРАЦИЯХ

СО СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ, АФФИЛИРОВАННЫМИ И ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ

ЛИЦАМИ, РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О РИСКАХ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

Как установлено законодательством Российской Федерации, если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация должна включить соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

О том, как в бухгалтерской отчетности отражаются сведения об операциях со связанными сторонами, аффилированными и взаимозависимыми лицами, а также как раскрывается информация о рисках хозяйственной деятельности организации, мы и расскажем в этой главе.

Сначала напомним, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета на основании пункта 1 статьи 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) относятся, в частности, федеральные стандарты, утверждение которых входит в компетенцию Минфина России.

Пока Минфин России утвердил лишь Программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 гг., на что указывает его Приказ от 18.04.2018 N 83н.

До утверждения федеральных стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России, до дня вступления в силу названного Закона (до 01.01.2013). При этом действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 по 01.01.2013, признаются федеральными стандартами бухгалтерского учета (пункты 1, 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ).

Как следует из пункта 1 статьи 14 Закона N 402-ФЗ, пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99), а также положений Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций) состоит:

- из бухгалтерского баланса;

- отчета о финансовых результатах;

- приложений к ним (отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств);

- иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, которые именуются как пояснения.

Исходя из пункта 24 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Из пункта 27 ПБУ 4/99, норм Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н (далее - ПБУ 11/2008), вытекает, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать данные о связанных сторонах.

Связанными сторонами являются юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (пункт 4 ПБУ 11/2008). Связанными сторонами могут выступать:

Отметим, что на основании статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Обратите внимание! Налоговым законодательством установлено определение взаимозависимых лиц. В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения взаимозависимыми являются лица в случае, когда особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Рассматривая понятия "аффилированные лица" и "взаимозависимые лица", можно сделать вывод о том, что ПБУ 11/2008 распространяется и на взаимозависимых лиц.

Аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал, вклады, доли данного юридического лица.

Согласно пункту 6 ПБУ 11/2008 организация раскрывает информацию о связанных сторонах при составлении бухгалтерской отчетности в случаях, когда:

- такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

При этом юридическое и (или) физическое лицо, как правило, имеют возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего (контролирует другое юридическое лицо), когда такое юридическое и (или) физическое лицо на основании пункта 7 ПБУ 11/2008 имеют:

- право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица, и имеют возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.

Юридическое и (или) физическое лицо оказывают значительное влияние на другое юридическое лицо, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролируют его. В силу пункта 8 ПБУ 11/2008 значительное влияние может иметь место в силу:

- участия в уставном (складочном) капитале;

- положений учредительных документов;

- заключенного соглашения;

- участия в наблюдательном совете;

- других обстоятельств.

Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, организация должна установить самостоятельно на основе положений ПБУ 11/2008 исходя из содержания отношений между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной с учетом требования приоритета содержания перед формой (пункт 9 ПБУ 11/2008). При установлении указанного перечня следует иметь в виду понятие бенефициарного владельца, установленное Федеральным законом от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма". Исходя из этого Федерального закона бенефициарный владелец юридического лица - это физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25% в капитале) данным юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия данного юридического лица. При раскрытии информации о бенефициарных владельцах указываются сведения, позволяющие однозначно идентифицировать последних. Такие разъяснения даны в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год, содержащихся в Приложении к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01.

Если в отчетном периоде организация проводила операции со связанными сторонами, в том числе с бенефициарными владельцами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается как минимум следующая информация (пункт 10 ПБУ 11/2008):

- характер отношений (в соответствии с классификацией, приведенной в пункте 6 ПБУ 11/2008);

- виды операций;

- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов;

- величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

Обратите внимание, что операцией между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной называется любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной. На это указывает пункт 5 ПБУ 11/2008. Операциями со связанной стороной могут быть:

- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

- приобретение и продажа основных средств и других активов;

- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

- финансовые операции, включая предоставление займов;

- передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;

- предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;

- другие операции.

Согласно пункту 10 ПБУ 11/2008 показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, за исключением случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

- основного хозяйственного общества (товарищества);

- дочерних хозяйственных обществ;

- преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;

- зависимых хозяйственных обществ;

- участников совместной деятельности;

- основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Для справки. Под основным управленческим персоналом организации понимаются: руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета), а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации;

- других связанных сторон.

При этом в отношении основного управленческого персонала, а именно в отношении размеров вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу, организация должна раскрывать информацию в совокупности и по каждому из следующих видов выплат (пункт 12 ПБУ 11/2008):

- о краткосрочных вознаграждениях - суммах, подлежащих выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты:

об оплате труда за отчетный период;

о начисленных на нее налогах и иных обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды;

об оплате ежегодного оплачиваемого отпуска за работу в отчетном периоде;

об оплате организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и тому подобных, платежей в пользу основного управленческого персонала;

- о долгосрочных вознаграждениях - суммах, подлежащих выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты:

о вознаграждениях по окончании трудовой деятельности (платежах (взносах) организации по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иных платежах, обеспечивающих выплату пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании ими трудовой деятельности);

о вознаграждениях в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;

об иных долгосрочных вознаграждениях.

Обратите внимание, что федеральные государственные унитарные предприятия, акционерные общества с преобладающим государственным участием, получающие различные виды государственной поддержки, дополнительно должны раскрывать информацию (пункты 5, 6 Информации Минфина России от 01.01.2010 N ПЗ-6/2010 "О раскрытии в бухгалтерской отчетности государственных корпораций, федеральных государственных унитарных предприятий, открытых акционерных обществ с преобладающим государственным участием, получающих различные виды государственной поддержки, информации о вознаграждениях руководящего состава"):

о выплате вознаграждений (премий, бонусов, опционов на акции и иных стимулирующих выплат, например единовременных выплат материальной помощи к отпуску, не предусмотренных коллективным (трудовым) договором и положением о премировании или выплачиваемых за счет средств специального назначения или целевых поступлений, выплат и вознаграждений в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), в том числе коммунальных услуг, питания (чая, кофе), отдыха, оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования, обучения в личных интересах) по каждой категории основного управленческого персонала;

среднемесячном размере оплаты труда работников организации и его соотношении со среднемесячной оплатой труда основного управленческого персонала;

соотношении в уровнях оплаты труда 10% работников с наиболее низкой оплатой труда и 10% с самой высокой и о соотношении среднемесячной оплаты труда с учетом иных вознаграждений работников организации и основного управленческого персонала;

доле управленческих расходов в общей структуре расходов организации;

сокращении размеров вознаграждений (премий, бонусов, опционов на акции и иных стимулирующих выплат) основного управленческого персонала, в том числе об отказе от выплат вознаграждений;

величине бюджетных средств, выделенных и использованных на расходы текущего характера, в том числе на оплату труда, с выделением расходов на оплату труда и вознаграждений основного управленческого персонала.

Обратите внимание! Построение аналитического учета должно обеспечивать формирование информации о связанных сторонах, предусмотренной ПБУ 11/2008.

Как следует из пункта 14 ПБУ 11/2008, информация о связанных сторонах включается в пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах отдельным разделом.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01), с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении организацией должны раскрываться показатели и пояснения о потенциально существенных рисках хозяйственной деятельности, которым подвержена эта организация.

Для целей раскрытия указанной информации целесообразно учитывать Информацию Минфина России N ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности" (далее - Информация N ПЗ-9/2012).

Общие требования к раскрытию такой информации изложены в разделе I Информации N ПЗ-9/2012, где все риски, возникающие в деятельности компании, чиновники сгруппировали следующим образом:

- финансовые;

- правовые;

- страновые и региональные;

- репутационные;

- другие.

Информация о финансовых рисках представляется в отчетности с подразделением на следующие группы (раздел II Информации N ПЗ-9/2012):

- рыночные риски;

- кредитные риски;

- риски ликвидности.

Рыночные риски связаны с возможными неблагоприятными для организации последствиями в случае изменения рыночных параметров, в частности цен и ценовых индексов (на товары, работы, услуги, ценные бумаги, драгоценные металлы, другие), процентных ставок, курсов иностранных валют. Организация анализирует свою чувствительность к каждому виду рыночных рисков, которым она подвержена на отчетную дату, с отражением эффекта, который оказали бы на прибыль (убытки) и капитал организации изменения соответствующей переменной, от которой зависит уровень риска.

Обособленно анализируются риски, связанные с переданными активами (например, по сделкам РЕПО, по опционам, выписанным или купленным на переданные активы, по переданным векселям, по которым у организации имеется солидарная ответственность). Информация о хеджировании указанных рисков также раскрывается обособленно!

Кредитные риски связаны с возможными неблагоприятными для организации последствиями при неисполнении (ненадлежащем исполнении) другими лицами обязательств по предоставленным им заемным средствам (в том числе в форме покупки облигаций, векселей, предоставлении отсрочки и рассрочки оплаты за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги). В частности, раскрывается информация о сомнительной (в том числе просроченной) дебиторской задолженности, об обесценившихся предоставленных займах, о приведенной стоимости долговых финансовых вложений и дебиторской задолженности на отчетную дату и об их справедливой стоимости, если она отличается от приведенной стоимости и практически определима. Также раскрывается информация о положении дебитора - его дееспособности (для заемщиков - физических лиц), правоспособности, деловой репутации, наличии или отсутствии полученного обеспечения, финансовом состоянии дебитора на отчетную дату (даты), его способности получать доходы в будущем, возможностях привлечения дополнительного финансирования, о суммах выданных поручительств (с учетом финансового положения лица, за которое поручилась организация, вероятности неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного поручительством организации обязательства). Обособленно приводится максимальный размер потенциального кредитного риска и методика его определения.

Риск ликвидности связан с возможностями организации своевременно и в полном объеме погасить имеющиеся на отчетную дату финансовые обязательства: кредиторскую задолженность поставщикам и подрядчикам, задолженность заимодавцам по полученным кредитам и займам (в том числе в форме облигаций, векселей), другое. Финансовые обязательства анализируются по срокам погашения относительно отчетной даты в соответствии с условиями получения (заключенными договорами, условиями размещения облигаций, условиями выпуска векселей). Например, могут выделяться следующие временные интервалы: не более одного месяца, от одного месяца до трех месяцев, от трех месяцев до одного года, от одного года до трех лет, свыше трех лет. При этом если у контрагента имеется право выбора срока оплаты, обязательство включается во временной интервал исходя из наиболее ранней даты, на которую у организации может быть истребован платеж. Например, финансовое обязательство, которое организация должна погасить по первому требованию, включается в самый ранний временной интервал.

Приводится информация о приведенной стоимости финансовых обязательств, об их справедливой стоимости, если она отличается от приведенной стоимости и практически определима, на отчетную дату. Раскрывается информация о выданных обеспечениях, каких-либо имеющихся ограничениях по использованию в запланированных целях неоплаченных активов. В случае если существует риск начала процедуры банкротства или ликвидации организации, то он раскрывается в данной группе рисков.

Особенности раскрытия информации о других рисках определены в разделе III Информации N ПЗ-9/2012.

Дата добавления: 2020-04-25; просмотров: 157; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 6 7 8 9 10 11 121314 15 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!