Доходы будущих периодов (1530)
По данной строке отражаются доходы будущих периодов, то есть доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.
Как следует из законодательства, организации вправе показывать по строке 1530 баланса только:
- разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (пункт 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15);
- бюджетные средства, предоставляемые коммерческим организациям в качестве государственной помощи, направляемые ими на финансирование расходов (пункт 9 ПБУ 13/2000);
- не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, которые учитываются на счете 86 "Целевое финансирование" (пункт 20 ПБУ 13/2000, Инструкция по применению Плана счетов;
- рыночную стоимость безвозмездно полученных основных средств, определенную на дату принятия их к учету, в части, не учтенной в составе прочих доходов на отчетную дату (пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Письмо Минфина России от 17.09.2012 N 07-02-06/223).
Отметим, что если целевое финансирование осуществлялось в иностранной валюте, то не использованные на конец отчетного периода остатки средств пересчету для отражения в бухгалтерском балансе не подлежат. Они показываются по строке 1530 баланса по курсу, действовавшему на дату их принятия к учету (пункты 7, 9 ПБУ 3/2006).
|
|
|
Оценочные обязательства (1540)
По этой строке отражаются учитываемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" суммы оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты (пункты 4, 8 ПБУ 8/2010).
Напомним, что оценочное обязательство у организации может возникнуть (пункт 4 ПБУ 8/2010):
- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что компания принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Оценочное обязательство в бухгалтерском учете признается при одновременном соблюдении условий, установленных пунктом 5 ПБУ 8/2010, а именно:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
|
|
|
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
При заполнении строки 1540 баланса используются данные о кредитовом сальдо на отчетную дату по счету 96 в части оценочных обязательств, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты, при этом показываются обязательства в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (пункт 15 ПБУ 8/2010).
Прочие обязательства (1550)
По данной строке отражаются прочие, не упомянутые выше и не включенные в другие строки раздела V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса, краткосрочные обязательства организации.
Итого по разделу V (1500)
Показатель этой строки отражает общую величину краткосрочных обязательств организации и представляет собой сумму показателей по строкам с кодами 1510 - 1550.
|
|
|
Баланс (1700)
Показатель данной строки отражает общую стоимость пассивов организации и представляет собой сумму показателей по строкам:
- 1300 "Итого по разделу III";
- 1400 "Итого по разделу IV";
- 1500 "Итого по разделу V".
Обратите внимание! Нами рассмотрена форма бухгалтерского баланса, а точнее, ее часть, которая представляется организациями, применяющими общий порядок ведения бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Согласно пункту 6 Приказа N 66н организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:
- в бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о целевом использовании средств включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);
- в приложениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, отчету о целевом использовании средств приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
|
|
|
Упрощенные формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о целевом использовании средств для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, приведены в Приложении N 5 к Приказу N 66н.
Между тем организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут формировать представляемую бухгалтерскую отчетность в общем порядке.
ИНФОРМАЦИЯ ПО ЗАБАЛАНСОВЫМ СЧЕТАМ
Еще в 2011 году Минфином России в Информации N ПЗ-5/2011 были даны разъяснения, касающиеся раскрытия в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации информации о забалансовых счетах. Об этих разъяснениях и пойдет речь в данной главе.
Для начала напомним, что на забалансовых счетах отражается информация о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и тому подобное), условных прав и обязательств. На это указывает Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Кроме того, забалансовые счета используются для контроля за отдельными хозяйственными операциями, например за наличием и движением товаров, принятых на комиссию, или материалов, находящихся у организации в переработке.
Минфином России в Информации от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации" (далее - Информация) даны разъяснения, касающиеся раскрытия информации о забалансовых счетах в бухгалтерской отчетности организации.
В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Исходя из этого с целью повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность согласно пункту 2 Информации включаются следующие дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности):
- информация об условных обязательствах организации;
- информация, связанная с признанными в бухгалтерском балансе обязательствами;
- информация, связанная с признанными в бухгалтерском балансе активами;
- информация о финансовых инструментах срочных сделок.
Информация об условных обязательствах организации
Согласно пункту 3 Информации формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации об условных обязательствах организации необходимо осуществлять в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
В отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, в силу пункта 4 Информации следует раскрывать информацию:
- о характере обязательств, по которым выданы поручительства;
- об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);
- о сроках действия и суммах поручительств.
Обособленно требуется раскрывать информацию об оценке возможных обязательств организации, которые могут возникнуть в случае неисполнения должником обеспечиваемого обязательства (пункт 5 Информации).
В соответствии с пунктом 6 Информации если по состоянию на отчетную дату организацией выданы собственные векселя, по которым встречные обязательства контрагентом не исполнены (не получены денежные средства, товары, работы, услуги), то необходимо раскрывать информацию и о сумме таких обязательств.
Информация, связанная с признанными
в бухгалтерском балансе обязательствами
Если организация выдала обеспечения под собственные обязательства, то по каждому такому обеспечению на основании пункта 7 Информации нужно раскрывать следующие сведения:
- о характере обязательств, под которые выдано обеспечение;
- об организациях, по обязательствам перед которыми выданы обеспечения (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);
- о суммах выданных обеспечений.
Особое внимание должно уделяться раскрытию информации о потенциально существенных рисках неисполнения обязательств, в том числе возможных суммах штрафов, пени, неустоек, что следует из пункта 8 Информации.
Также нужно обратить внимание на то, что если стоимость выданного в качестве обеспечения актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе, превышает величину обязательства, которое им обеспечивается, то величину такого превышения необходимо раскрывать обособленно (пункт 9 Информации). При этом следует помнить, что не рассматриваются в качестве обеспечений под собственные обязательства, выданные отчитывающейся организацией (пункт 10 Информации):
- векселя организации, выданные третьим лицам, в связи с приобретением активов, выполнением работ, оказанием услуг или привлечением кредитных (заемных) средств;
- выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации.
Информация, связанная с признанными
в бухгалтерском балансе активами
В соответствии с пунктом 11 Информации при передаче в залог имущества организации необходимо раскрывать следующие сведения об объекте:
- факт передачи имущества;
- вид переданного имущества;
- установленные ограничения использования переданного имущества;
- возможности использования переданного имущества данной организацией для ведения обычной деятельности.
Обратите внимание, что в составе информации об имуществе, переданном в залог, указывается также его стоимость, отраженная в бухгалтерском балансе, что следует из пункта 12 Информации. При этом если произвести достоверную оценку имущества, переданного в залог, на отчетную дату не представляется возможным, то информацию об этом необходимо раскрывать обособленно с указанием условий определения залоговой суммы. Примером такой ситуации является передача в залог имущества, состав и оценка которого могут быть определены только в момент неисполнения условий залога и возникновения права у залогодержателя предъявить залоговые требования (например, величина залога определяется в процентах от суммы будущей выручки организации-залогодателя).
На основании пункта 13 Информации обособленно раскрывается информация об активах, являющихся предметом залоговых отношений в силу закона (например, признанные в бухгалтерском балансе организации-покупателя активы, не оплаченные на отчетную дату).
В составе сведений о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц следует раскрывать информацию (пункт 14 Информации):
- о видах активов (дебиторская задолженность и другое), по которым получены поручительства;
- об организациях-поручителях (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации).
При этом не рассматриваются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации (пункт 15 Информации).
Обратите внимание, что информация о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц формируется с учетом результатов анализа и оценки финансовой надежности поручителя (пункт 16 Информации).
Согласно пункту 17 Информации если организация получила в залог имущество, то в отношении этого имущества необходимо раскрывать следующую информацию:
- факт получения имущества;
- стоимость обеспеченного данным имуществом актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе организации;
- вид полученного имущества;
- договорную стоимость полученного имущества;
- права и возможности использования полученного имущества данной организацией.
Также в составе информации об имуществе, полученном в залог, раскрывается (если это возможно) его справедливая стоимость, определяемая организацией в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (пункт 18 Информации). Обратите внимание, что в составе сведений о справедливой стоимости предмета залога организации необходимо привести описание примененных способов ее определения и существенных допущений, лежащих в основе этих способов. Оценка по справедливой стоимости приводится по каждому предмету залога или по однородным группам указанных предметов. Если справедливая стоимость предмета залога организации не может быть надежно оценена, то этот факт необходимо зафиксировать с объяснением причин.
При раскрытии информации, связанной с денежными средствами и денежными эквивалентами, организации необходимо в силу пункта 19 Информации расшифровать показатели, характеризующие ее возможность привлечь дополнительные денежные средства, а также другую информацию. Ориентироваться в данном случае организации нужно на Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н.
Информация о финансовых инструментах срочных сделок
(производных финансовых инструментах)
Обратите внимание! Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" не содержит такого понятия как, "финансовые инструменты срочных сделок". Вместо него используется другой термин - "производный финансовый инструмент". С 01.01.2017 соответствующие изменения в терминологии финансовых инструментов были внесены и в Налоговый кодекс Российской Федерации.
Учитывая, что в Информацию соответствующие изменения не были внесены, нижеприведенные выдержки из Информации приводятся в оригинальной формулировке.
Если по состоянию на 31 декабря отчетного года организация является стороной срочной сделки (форвард, фьючерс, опцион, своп и тому подобное), то ей необходимо согласно пункту 20 Информации раскрывать информацию о финансовых инструментах этих сделок, а именно:
- цели операций с ними в хозяйственной политике организации (например, хеджирование рисков, перепродажа в краткосрочной перспективе, инвестиции);
- имеющиеся по ним по состоянию на отчетную дату права и обязанности. Информация о таких правах и обязанностях раскрывается с подразделением по срокам исполнения;
- условия сделок, не исполненных в срок;
- о базисных активах (предметах) финансовых инструментов срочных сделок (иностранной валюте, ценных бумагах, ином имуществе и имущественных правах, процентных ставках, кредитных ресурсах, индексах цен или процентных ставок, другие);
- справедливая стоимость их по состоянию на 31 декабря отчетного года;
- прибыли и убытки по ним, не признанные в годовой бухгалтерской отчетности организации.
При этом информацию о финансовых инструментах срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, нужно раскрывать обособленно (пункт 22 Информации).
Если финансовые инструменты срочных сделок используются организацией с целью хеджирования рисков, то следует раскрывать информацию (пункт 23 Информации):
- об объектах хеджирования (рыночная, справедливая стоимость, денежные потоки, другое);
- о финансовых инструментах срочных сделок, использованных в целях хеджирования;
- о хеджируемых рисках;
- иную необходимую информацию.
Кроме того, необходимо раскрыть оценку эффективности финансовых инструментов срочных сделок, примененных в целях хеджирования рисков. Такая оценка приводится в форме сверки прибылей и убытков по финансовому инструменту срочных сделок и соответствующему объекту хеджирования.
Информация о сделках с отсрочкой исполнения, заключенных с целью продажи или приобретения товаров, работ, услуг, раскрывается в бухгалтерской отчетности организации в общем порядке (пункт 24 Информации).
Обратите внимание! Рассмотренные выше дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, что следует из пункта 25 Информации.
Раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежит также иная существенная информация о забалансовых статьях, необходимая для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении (пункт 26 Информации). При этом раскрываемая информация может являться существенной не только с точки зрения ее стоимостной оценки, но и характера ее взаимосвязи с существенными показателями, раскрываемыми в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах.
ПОЯСНЕНИЯ ПО НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ И РАСХОДАМ НА НИОКР
Как известно, в состав бухгалтерской отчетности входят в том числе иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, именуемые пояснениями.
О том, что необходимо отражать в таких пояснениях по нематериальным активам и расходам на НИОКР, мы расскажем в этой главе.
Для начала напомним, что нематериальные активы представляют собой особый вид внеоборотных активов, поскольку не имеют материально-вещественной формы.
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007).
Здесь следует отметить, что к документам в области бухгалтерского учета относятся федеральные и отраслевые стандарты, нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона N 402-ФЗ, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты самого экономического субъекта, что следует из пункта 1 статьи 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Пока федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ, не утверждены. На сегодняшний день Минфин России Приказом от 07.06.2017 N 85н утвердил Программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 - 2019 гг.
Из указанной Программы следует, что уже подготовлено несколько проектов федеральных стандартов, в частности Федеральный стандарт "Основные средства", разработанный Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр", ознакомиться с текстом которого можно на сайте http://bmcenter.ru.
В то же время из пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ вытекает, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013.
При этом Минфин России наделен правом внесения изменений, обусловленных изменением законодательства Российской Федерации, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные им до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.
Таким образом, в условиях отсутствия федеральных и отраслевых стандартов организациям при ведении бухгалтерского учета следует руководствоваться существующими положениями по бухгалтерскому учету. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Информация Минфина России N ПЗ-10/2012).
О том, что на сегодняшний день существующие положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России, признаются для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами, сказано и в пункте 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ. Одним из таких документов, который наряду с иными утвержденными положениями по бухгалтерскому учету следует применять до утверждения федеральных стандартов, является ПБУ 14/2007.
Итак, согласно ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива (далее - НМА) необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в пункте 3 ПБУ 14/2007. В случае их выполнения в составе НМА, в частности, могут учитываться:
- произведения науки, литературы и искусства;
- программы для электронных вычислительных машин;
- изобретения;
- полезные модели;
- селекционные достижения;
- секреты производства (ноу-хау);
- товарные знаки и знаки обслуживания.
Также в составе НМА может учитываться деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Не являются НМА: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Для обобщения информации о наличии и движении НМА организации Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), предусмотрен счет 04 "Нематериальные активы".
Объекты НМА учитываются на счете 04 по фактической (первоначальной) стоимости, которая определяется в порядке, установленном пунктами 7 - 15 ПБУ 14/2007 (пункт 6 ПБУ 14/2007).
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев переоценки (переоценку проводят только коммерческие организации) или обесценения НМА (пункт 16 ПБУ 14/2007).
Переоценивать НМА коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА (пункт 17 ПБУ 14/2007). Производится переоценка НМА путем пересчета их остаточной стоимости (пункт 19 ПБУ 14/2007).
Проверять НМА на обесценение организация может в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (пункт 22 ПБУ 14/2007). Отметим, что на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н введен в действие Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов".
Все НМА подразделяются на объекты с определенным и неопределенным сроком полезного использования.
Стоимость объектов НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации, которая учитывается на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" (пункт 23 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов). При этом амортизационные отчисления по НМА в силу пункта 28 ПБУ 14/2007 начисляются одним из следующих способов:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение выбранного способа по группе однородных НМА проводится в течение всего срока их полезного использования.
Обратите внимание, по НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (пункт 23 ПБУ 14/2007).
Обратите внимание! Согласно пункту 3.1 ПБУ 14/2007, введенному Приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н, организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве НМА в соответствии с ПБУ 14/2007, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления.
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее - ПБУ 17/02). Напомним, что указанное ПБУ применяется в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ, и в него Минфин России вправе вносить изменения, обусловленные изменением законодательства Российской Федерации.
В целях ПБУ 17/02 к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".
Обратите внимание! Применять ПБУ 17/02 вправе лишь те организации, которые выполняют НИОКР собственными силами и (или) являются по договору заказчиками указанных работ, и только в отношении НИОКР, по которым получены результаты (пункты 1, 2 ПБУ 17/02):
- подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
- не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
В состав расходов при выполнении НИОКР согласно пункту 9 ПБУ 17/02 могут включаться, в частности:
- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды;
- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ.
Расходы, связанные с выполнением НИОКР, первоначально учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" (пункт 5 ПБУ 17/02, Инструкция по применению Плана счетов).
Если результаты НИОКР подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, то расходы на их выполнение списываются с кредита счета 08, субсчет 08-8, в дебет соответствующего субсчета счета 04 "Нематериальные активы".
Отметим, что расходы на незаконченные НИОКР, а также НИОКР, результаты которых отражаются в бухгалтерском учете в качестве НМА, не учитываются в составе расходов на НИОКР на счете 04 "Нематериальные активы", что следует из пункта 3 ПБУ 17/02.
Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности определен статьей 14 Закона N 402-ФЗ, а также Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н). Согласно названным документам бухгалтерская отчетность большинства коммерческих организаций включает в себя, в частности, приложения, к которым относятся в том числе иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, именуемые пояснениями.
Однако исходя из пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, данные пояснения приводятся к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый показатель об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме (пункт 4 Приказа N 66н). Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н, которое содержит раздел 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)", где в табличной форме отражается следующая информация о НМА и расходах на НИОКР:
1.1 "Наличие и движение нематериальных активов";
1.2 "Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией;
1.3 "Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью";
1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР";
1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов".
В таблице 1.1 "Наличие и движение нематериальных активов" показывается за отчетный и предыдущий годы информация обо всех нематериальных активах организации по видам, а также следующие данные:
- первоначальная стоимость НМА, накопленная амортизация по НМА и убытки от обесценения - на начало года и на конец отчетного периода;
- поступления за отчетный период;
- первоначальная стоимость НМА, накопленная амортизация и убытки от обесценения - при выбытии;
- сумма начисленной амортизации по НМА за отчетный период;
- убыток от обесценения за отчетный период;
- первоначальная стоимость НМА, накопленная амортизация - в результате переоценки.
Отметим, что в графе "Первоначальная стоимость" в случае переоценки приводится текущая рыночная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость.
Таблица 1.2 "Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией" предназначена для отражения информации о первоначальной стоимости НМА, созданных самой организацией (по видам), - на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Таблица 1.3 "Нематериальные активы с полностью погашенной стоимостью" предназначена для отражения информации о нематериальных активах с полностью погашенной стоимостью по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
В таблице 1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР" показывается за отчетный и предыдущий годы информация о результатах НИОКР (по объектам, по группам объектов), а также следующие данные:
- первоначальная стоимость, часть стоимости, списанной на расходы, - на начало года и на конец отчетного периода;
- поступления за отчетный период;
- первоначальная стоимость, часть стоимости, списанной на расходы, - при выбытии;
- часть стоимости, списанная на расходы, за период.
В таблице 1.5 "Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов" приводятся за отчетный и предшествующий годы следующие сведения:
- затраты по незаконченным исследованиям и разработкам;
- незаконченные операции по приобретению нематериальных активов.
При этом указанные сведения показываются по отдельным объектам (группам объектов) на начало года и на конец периода. Кроме того, в отношении затрат по незаконченным исследованиям и разработкам, незаконченным операциям по приобретению нематериальных активов показываются:
- затраты на период;
- списано затрат, не давших положительного результата;
- принято к учету в качестве НМА или НИОКР.
Следует отметить, что в бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, согласно примечанию к формам, указывается номер соответствующего пояснения.
Таким образом, ссылка на пояснение 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" делается в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" по строкам:
1110 "Нематериальные активы";
1120 "Результаты исследований и разработок";
1190 "Прочие внеоборотные активы".
В заключение отметим, что вопросы, касающиеся формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о затратах, связанных с выполнением НИОКР, а также вопросы формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о НМА организаций обобщены в Информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства". Об этом упоминается также в Приложении к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01.
ПОЯСНЕНИЯ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ
Как известно, помимо установленных отчетных форм бухгалтерская отчетность включает в себя в том числе иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Указанные приложения именуются пояснениями. О том, что необходимо отразить в пояснениях по основным средствам, мы и расскажем в этой главе.
Прежде напомним, что основные средства - это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Такое определение основных средств содержит пункт 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
К основным средствам (далее - ОС) относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе ОС также учитываются: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Говоря об основных средствах, хотелось бы обратить внимание на Приказ Минфина России от 07.06.2017 N 85н, которым утверждена Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 - 2019 гг.
Из указанной Программы следует, что уже подготовлено несколько проектов федеральных стандартов, в частности федеральный стандарт "Основные средства", разработанный Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр", ознакомиться с текстом которого можно на сайте http://bmcenter.ru.
Из пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ вытекает, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.
Как указано в пункте 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ, положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998, до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ признаются федеральными стандартами.
Иными словами, на сегодняшний день роль федеральных стандартов играют положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России до 01.01.2013.
Осуществляя учет такого вида активов, как основные средства, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01). Причем указанный документ применяется в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.
Активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01, а именно:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Отметим, что некоммерческие организации принимают объект к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в подпунктах "б" и "в" пункта 4 ПБУ 6/01.
Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 организация вправе установить в своей учетной политике стоимостный критерий для принятия к учету актива, удовлетворяющего условиям пункта 4 ПБУ 6/01, в качестве объекта ОС. В случае если стоимость такого актива не превышает 40 000 руб. (или иного лимита, установленного организацией в данных пределах), он может учитываться в составе материально-производственных запасов.
Учет ОС ведется на счете 01 "Основные средства", предназначенном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).
Если объекты ОС предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, то эти ОС следует учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (План счетов).
Осуществляется учет ОС по первоначальной стоимости, которая зависит от способа поступления основного средства и определяется в соответствии с пунктами 8 - 13 ПБУ 6/01 (пункт 7 ПБУ 6/01).
Обратите внимание! Согласно пункту 8.1 ПБУ 6/01 организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может определять первоначальную стоимость ОС:
а) при их приобретении за плату - по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при наличии таких затрат и если они не учтены в цене);
б) при их сооружении (изготовлении) - в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью приобретения, сооружения и изготовления основных средств.
При этом иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.
Погашается первоначальная стоимость ОС путем начисления амортизации. Амортизация по объектам ОС в силу пункта 18 ПБУ 6/01 начисляется одним из следующих способов:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Планом счетов для отражения сумм начисленной амортизации предназначен счет 02 "Амортизация основных средств", аналитический учет на котором следует вести, как и на счете 01 "Основные средства", по отдельным инвентарным объектам. При этом построение аналитики должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации ОС, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Следует отметить, что существуют категории объектов ОС, которые не амортизируются (пункт 17 ПБУ 6/01). К ним относятся используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты ОС, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Кроме того, амортизация не начисляется по объектам ОС некоммерческих организаций. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в пункте 19 ПБУ 6/01.
Не подлежат амортизации объекты ОС, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям.
Первоначальная стоимость объектов ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев:
- достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации (пункт 14 ПБУ 6/01);
- переоценки (это касается лишь коммерческих организаций). Переоценивать объекты ОС коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости (пункт 15 ПБУ 6/01). Производится переоценка объектов ОС путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости и сумм амортизации, начисленных за все время использования объектов. Переоцененные объекты ОС отражаются в учете по восстановительной стоимости.
В состав бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) входят, в частности, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, на что указывает пункт 4 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Однако данные пояснения приводятся к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый показатель об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, что вытекает из пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
В соответствии с пунктом 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.
Приложение N 3 к Приказу N 66н содержит раздел 2 "Основные средства", согласно которому в таблицах отражаются следующие сведения об основных средствах:
- 2.1 "Наличие и движение основных средств";
- 2.2 "Незавершенные капитальные вложения";
- 2.3 "Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации";
- 2.4 "Иное использование основных средств".
В таблице 2.1 "Наличие и движение основных средств" показывается информация об основных средствах за отчетный и предыдущий годы, учтенная на счете 01 "Основные средства" и на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" обособленно, по группам. Кроме того, указываются следующие данные:
- первоначальная стоимость, накопленная амортизация - на начало года и на конец периода;
- поступления за отчетный период;
- первоначальная стоимость, накопленная амортизация - при выбытии;
- начисленная амортизация за период;
- первоначальная стоимость, накопленная амортизация - в результате переоценки.
Отметим, в случае переоценки в графе "Первоначальная стоимость" приводится текущая рыночная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость.
Графы "Накопленная амортизация" и "Начисленная амортизация" некоммерческая организация должна именовать соответственно "Накопленный износ" и "Начисленный износ".
В таблице 2.2 "Незавершенные капитальные вложения" приводятся за отчетный и предыдущий годы сведения о незавершенном строительстве и о незаконченных операциях по приобретению, модернизации и тому подобному основных средств. Причем указанные сведения показываются по группам объектов на начало года и на конец периода. Кроме того, в отношении незавершенного строительства и незаконченных операций по приобретению, модернизации и тому подобному основных средств показываются:
- затраты за период;
- списано за период;
- принято к учету в качестве основных средств или увеличена стоимость.
Таблица 2.3 "Изменение стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации" предназначена для отражения за отчетный и предыдущий годы информации об увеличении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, а также об уменьшении стоимости объектов ОС в результате частичной ликвидации - по отдельным объектам основных средств.
В таблице 2.4 "Иное использование основных средств" показываются следующие сведения об основных средствах на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему:
- переданные в аренду ОС, числящиеся на балансе и за балансом;
- полученные в аренду ОС, числящиеся на балансе и за балансом;
- объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации;
- ОС, переведенные на консервацию;
- иное использование ОС (залог и другое).
Обратите внимание! Если пояснение 2 "Основные средства", оформляемое в табличной форме, представляется в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, то в нем необходимо указать коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (пункт 5 Приказа N 66н).
В бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, согласно примечанию к формам, указывается номер соответствующего пояснения.
Таким образом, ссылка на пояснение 2 "Основные средства" делается в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" по строкам:
1150 "Основные средства";
1160 "Доходные вложения в материальные ценности";
1190 "Прочие внеоборотные активы".
ПОЯСНЕНИЯ ПО ФИНАНСОВЫМ ВЛОЖЕНИЯМ
По окончании отчетного года организации должны составлять бухгалтерскую отчетность с раскрытием в соответствующих пояснениях показателей об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций. О том, что необходимо отразить в пояснениях по финансовым вложениям, мы расскажем в этой главе.
Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности установлены статьей 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами (пункт 1 статьи 13 Закона N 402-ФЗ).
Организации по окончании отчетного года обязаны составлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, которая согласно статье 14 Закона N 402-ФЗ в общем случае состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
Напомним, что к обязательным документам в области регулирования бухгалтерского учета статьей 21 Закона N 402-ФЗ отнесены федеральные и отраслевые стандарты. До их утверждения применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу названного Закона (пункт 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ), то есть до 01.01.2013.
Обратите внимание! С 19.07.2017 положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, признаются для целей названного Закона федеральными стандартами. При этом в отношении указанных положений не применяется требование о том, что отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Такие поправки в Закон N 402-ФЗ внесены Федеральным законом от 18.07.2017 N 160-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете".
В Письме Минфина России от 23.05.2013 N 03-02-07/2/18285 отмечено, что в силу пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ в отношении состава приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах продолжает действовать Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", согласно пунктам 2 и 4 которого в состав приложений входят отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и иные приложения (пояснения). Таким образом, пояснения входят в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Здесь нам следует обратиться еще к одному документу, а именно к Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденному Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99). В пункте 11 этого документа указано, что в формах бухгалтерского баланса (ОКУД 0710001), отчета о финансовых результатах (ОКУД 0710002) данные приводятся лишь по группам статей, в связи с чем показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если же каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в отчетности общей суммой с детализацией данных в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Вопрос о возможности отступления от правил ПБУ 4/99 при отражении организацией в бухгалтерской отчетности финансовых вложений был рассмотрен Минфином России в Письме от 27.02.2015 N 07-01-06/9966. В Письме сказано, что согласно ПБУ 4/99, если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил указанного ПБУ не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, организация в исключительных случаях (например, национализация) может допустить отступление от этих правил.
Для принятия решения об указанном отступлении, по мнению Минфина России, организация должна четко установить условия (обстоятельства), при которых применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать в бухгалтерской отчетности достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, а также удостовериться в том, что бухгалтерская отчетность, составленная с применением правил, отличных от правил ПБУ 4/99, позволит сформировать такое представление. Существенные отступления от правил ПБУ 4/99 должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Итак, на основании пункта 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н, которое содержит раздел 3 "Финансовые вложения", где в табличной форме отражаются сведения о финансовых вложениях организации:
3.1 "Наличие и движение финансовых вложений";
3.2 "Иное использование финансовых вложений".
В таблице 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений" показывается за отчетный и предыдущий годы информация о долгосрочных и краткосрочных вложениях (по группам, видам), а также следующие данные:
- первоначальная стоимость финансовых вложений, накопленная корректировка - на начало года и конец отчетного периода;
- поступило вложений за период;
- выбыло (погашено) вложений за период по первоначальной стоимости;
- накопленная корректировка по выбывшим (погашенным) вложениям;
- начисление процентов за период (включая доведение первоначальной стоимости до номинальной);
- изменение текущей рыночной стоимости (убытков от обесценения).
Отметим, что накопленная корректировка должна определяться в следующем порядке:
по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, - как разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью;
по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью;
по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.
В таблице 3.2 "Иное использование финансовых вложений" приводятся сведения о финансовых вложениях (по группам, видам), находящихся в залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), используемых по-иному. Указанные сведения показываются по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Обратите внимание, что в пояснении 3 "Финансовые вложения", оформляемом в табличной форме для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (пункт 5 Приказа N 66н).
В бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002), имеется графа "Пояснения". В ней на основании примечания к формам указывается номер соответствующего пояснения.
Таким образом, ссылка на пояснение 3 "Финансовые вложения" делается в бухгалтерском балансе по строке:
- 1170 "Финансовые вложения" в разделе I "Внеоборотные активы" - если срок обращения (погашения) финансовых вложений превышает 12 месяцев;
- 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" в разделе II "Оборотные активы" - если срок обращения (погашения) финансовых вложений не превышает 12 месяцев.
Теперь хотелось бы обратиться к Письму Минфина России от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности". Несмотря на то что с момента выхода в свет этого Письма прошло много лет, в нем содержится остающаяся актуальной и на сегодняшний день информация, которая поможет в составлении пояснений по финансовым вложениям. Из пункта 2 названного Письма следует, что с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации по осуществлению финансовых вложений в годовой бухгалтерской отчетности организации раскрываются следующие дополнительные показатели и пояснения (в случае их существенности):
- информация о структуре финансовых вложений организации;
- информация о последующей оценке финансовых вложений организации;
- информация о выбывших финансовых вложениях организации;
Структура финансовых вложений организации раскрывается с учетом следующей их группировки:
а) по характеру финансовых вложений: долевые (вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; вклады в совместную деятельность и т.п.); долговые (предоставленные займы, полученные векселя, облигации, дебиторская задолженность, приобретенная по договорам уступки права требования, и т.п.); комбинированные (например, конвертируемые облигации, акции с правом погашения в установленной сумме и срок);
б) по форме: акции, облигации, векселя, прочие;
в) по типу эмитента: государственные ценные бумаги, муниципальные ценные бумаги, корпоративные ценные бумаги, ценные бумаги иностранных эмитентов.
По долговым финансовым вложениям организации дополнительно раскрывается информация:
а) по типам дебиторов (другие организации, работники организации, иные физические лица, пр.);
б) по срокам погашения (краткосрочные (до 1 года), среднесрочные (от 1 года до 3 лет), долгосрочные (свыше 3 лет)).
Информация о депозитных вкладах в кредитных организациях раскрывается в разрезе кредитных организаций и сроков размещения вкладов. Отдельно раскрывается информация о суммах денежных эквивалентов организации, под которыми понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.
По долговым финансовым вложениям организации в случае неисполнения обязательств заемщика по сумме основного долга, процентам и т.п. раскрывается соответствующая информация, а также меры, принятые организацией для урегулирования такого неисполнения обязательств.
Если при предоставлении организацией займов либо по другим операциям с финансовыми вложениями организацией получено обеспечение, раскрывается соответствующая информация о таком обеспечении.
Информация о долговых финансовых вложениях, которые организация намерена удерживать до погашения и в отношении которых такое намерение отсутствует, раскрывается обособленно.
Особое внимание следует уделить раскрытию информации о потенциально существенных финансовых рисках, связанных с финансовыми вложениями организации: рыночных рисках (валютных, процентных, ценовых), кредитных рисках. Данная информация обеспечивает представление о подверженности организации финансовым рискам, причинах их возникновения, механизмах управления ими (политику, применяемые процедуры и т.п.), методах, используемых для оценки рисков, показателях подверженности рискам и концентрации рисков.
Рыночные риски связаны с возможными неблагоприятными для организации последствиями в случае изменения рыночных параметров, таких как цены и ценовые индексы, процентные ставки, курсы иностранных валют.
Кредитные риски связаны с возможными неблагоприятными для организации последствиями при неисполнении (ненадлежащем исполнении) должником обязательств по финансовым вложениям. По кредитным рискам должна быть раскрыта информация о финансовом состоянии заемщика, о своевременности погашения займа и процентов по нему и т.д.
Обособленно раскрывается информация о финансовых вложениях в другие организации, являющиеся связанными сторонами организации. Связанные стороны организации определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н.
Информация о последующей оценке
финансовых вложений организации
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02), финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности организации на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.
В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцененному по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, то раскрывается информация о дате его последней оценки, возможных причинах прекращения котировок, величине обесценения и т.п.
Если по состоянию на 31 декабря отчетного года организатором торговли на рынке ценных бумаг не определяется текущая рыночная стоимость ценных бумаг, то, если возможно, раскрывается оценка ценных бумаг по справедливой стоимости, которая определяется организацией в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Аналогично определяется справедливая стоимость других финансовых вложений организации, не являющихся ценными бумагами.
В составе информации о справедливой стоимости финансовых вложений организации приводится описание примененных способов ее определения и существенных допущений, лежащих в основе этих способов. Оценка по справедливой стоимости приводится по каждой группе (классу) финансовых вложений организации.
Справедливая стоимость долговых финансовых вложений организации определяется расчетным способом как текущая дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, обусловленных этими финансовыми вложениями организации.
В случае если справедливая стоимость финансовых вложений организации не может быть надежно оценена, раскрывается этот факт с объяснением причин и, если возможно, указанием диапазона оценочных значений справедливой стоимости.
Информация о выбывших финансовых вложениях организации
При признании организацией выбытия финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02 дополнительно раскрывается информация:
- о возможном дальнейшем участии организации в переданных активах (финансовых вложениях). Например, информация об опционе, выписанном или купленном на переданный актив, о переданных векселях, по которым у организации имеется солидарная ответственность;
- переданных активах с обязательством обратного выкупа (например, о сделках РЕПО).
Указанные дополнительные показатели и пояснения о финансовых вложениях организации приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Раскрытию подлежит также другая существенная информация о финансовых вложениях организации, необходимая для формирования полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении.
ПОЯСНЕНИЯ ПО ЗАПАСАМ И РБП
Для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности включаются дополнительные пояснения.
О том, что необходимо отразить в пояснениях по запасам, мы и поговорим в этой главе.
По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
На сегодняшний день формы отчетности организаций (за исключением кредитных организаций и организаций государственного сектора) утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Из пункта 4 Приказа N 66н следует, что в состав бухгалтерской отчетности входят, в частности, иные приложения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, именуемые пояснениями.
Вместе с тем исходя из пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99), указанные пояснения приводятся к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, если каждый показатель об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Заметим, что в бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, согласно примечаниям к формам, указывается номер соответствующего пояснения.
Как вы знаете, в бухгалтерском балансе в разделе II "Оборотные активы" есть строка 1210 "Запасы". По данной строке отражается информация о запасах организации, а именно (пункт 20 ПБУ 4/99):
- о сырье, материалах и других аналогичных ценностях;
- готовой продукции;
- товарах для перепродажи и товарах отгруженных;
- затратах в незавершенном производстве;
- расходах будущих периодов (далее - РБП).
Напомним, что сырье, материалы и другие аналогичные ценности принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется в порядке, установленном пунктами 6 - 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), пунктами 16 , 17 , 63 - 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания N 119н).
Названные материальные ценности учитываются на отдельных субсчетах счета 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)). При этом они могут числиться на данном счете по фактической себестоимости или по учетным ценам.
Готовая продукция принимается к учету согласно пункту 203 Методических указаний N 119н по фактической производственной себестоимости, которая определяется в порядке, установленном пунктом 7 ПБУ 5/01, пунктом 16 Методических указаний N 119н. При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по учетным ценам, в частности по нормативной себестоимости, на что указывают абзац 2 пункта 203 , пункт 204 Методических указаний N 119н.
Информация о наличии и движении готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов).
Товары принимаются к учету в силу пункта 5 ПБУ 5/01 по фактической себестоимости, которая определяется в порядке, установленном пунктами 6 , 8 - 11 ПБУ 5/01. При этом организации, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары по стоимости их приобретения ( пункт 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)). Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут учитывать товары по продажной стоимости ( пункт 13 ПБУ 5/01).
Для обобщения информации о наличии и движении товаров предназначен счет 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов).
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, информация о торговых наценках (скидках, накидках) на товары отражается на счете 42 "Торговая наценка" (Инструкция по применению Плана счетов).
Товары отгруженные учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости (или нормативной (плановой) себестоимости) и расходов по реализации (сбыту) продукции (товаров) (при частичном списании расходов) (Инструкция по применению Плана счетов, пункт 61 Положения N 34н).
Дата добавления: 2020-04-25; просмотров: 175; Мы поможем в написании вашей работы! |
Мы поможем в написании ваших работ!