Правовое регулирование налогообложения в Евразийском экономическом союзе.

⇐ ПредыдущаяСтр 50 из 52Следующая ⇒

Процессы интеграции на постсоветском пространстве происходят достаточно давно, еще с момента распада СССР. Первым объединением государств, ранее входивших в единую страну, стало Содружество Независимых Государств. Нельзя сказать, что СНГ стало очень успешным интеграционным объединением, так как в силу сложившихся политических и экономических отношений между государствами интеграционные процессы, происходившие в нем, носили не однородный, а разнонаправленный характер. В некоторых случаях можно говорить даже о том, что на первоначальном этапе государства занимались не интеграцией, а реинтеграцией в целях обретения самостоятельности <1>. Слабость СНГ многими специалистами видится также и в отсутствие жизнеспособности основных органов, которые получили задачи, но не получили соответствующих инструментов воздействия, в частности, у них не было возможности наднационального регулирования общественных отношений в установленной сфере деятельности <2>.

--------------------------------

<1> Например, в сфере валютных отношений, так как рубль на первоначальном этапе после распада СССР еще был некоторое время общей валютой. См. подр.: Копина А.А. Валютная политика Содружества Независимых Государств // Финансовое право. 2013. N 3. С. 20 - 26.

<2> См., напр.: Наднациональное и национальное регулирование в Таможенном союзе ЕврАзЭС: на примере таможенной пошлины / Ю.В. Гинзбург, А.Ю. Денисова, М.Г. Енадарова и др.; под ред. А.Н. Козырина. М.: Институт публично-правовых исследований, 2014; СПС "КонсультантПлюс".

Поэтому в недрах СНГ стали образовываться объединения, в которых государства реализовывали более конкретные цели и задачи и были готовы к передаче соответствующих полномочий органам образовывающегося международного объединения. К таким объединениям можно отнести Евразийское экономическое сообщество. 10 октября 2000 г. Республика Беларусь, Республика Казахстан, Кыргызская Республика, Российская Федерация и Республика Таджикистан подписали Договор об учреждении Евразийского экономического сообщества. В преамбуле этого документа, в частности, отмечено, что стороны заключают Договор, исполненные решимости повышать эффективность взаимодействия в целях развития процессов интеграции между ними и углублять взаимное сотрудничество в различных областях. Целью же создания ЕврАзЭС в Договоре определялось формирование Договаривающимися Сторонами Таможенного союза и Единого экономического пространства. Органы ЕврАзЭС получили возможность издавать свои нормативные правовые акты, являющиеся обязательными для государств-членов.

29 мая 2014 г. в г. Астана, основываясь на Декларации о евразийской экономической интеграции от 18 ноября 2011 г., Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация подписали Договор о Евразийском экономическом союзе, что стало итогом реализации цели создания и осуществления деятельности в рамках Евразийского экономического сообщества. Позднее к ним присоединились Республика Армения <1> и Кыргызская Республика <2>.

--------------------------------

<1> Договор о присоединении Республики Армения к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г.

<2> Договор о присоединении Кыргызской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г.

Договор состоит из четырех частей, 28 разделов и 118 статей. Кодификация международных договоров, составляющих нормативно-правовую базу Таможенного союза и Единого Экономического Пространства, не только состоялась в отношении содержания самого Договора, но и получила выражение в 33 приложениях, дополняющих текст Договора.

Следует согласиться с мнением, что если проанализировать ст. ст. 3 и 5 Договора, то можно с уверенностью сказать, что ЕАЭС относится к международным организациям наднационального типа в вопросах единой политики <1>. На первом этапе развития ЕАЭС список сфер единой экономической политики весьма узок: международному институту передана лишь таможенная политика, внешняя торговля и защита промышленного производства с целью развития конкуренции, а иные сферы будут развиваться по схеме сотрудничества, т.е. останутся в совместной компетенции государств-членов и организации. Таким образом, вопросы налогообложения нельзя пока отнести в сферу единой политики, но полагаем, что по мере развития они частично перейдут в сферу единой политики и будут решаться органами Союза, тем более что предпосылки к этому заложены в самом Договоре.

--------------------------------

<1> Нешатаева Т.Н. К вопросу о создании Евразийского союза: интеграция и наднационализм // Закон. 2014. N 6. С. 106 - 119.

Налоговые вопросы содержатся в третьей части Договора, связанного с регулированием Единого экономического пространства, в разделе 17. В дополнительном Протоколе N 18 к договору содержится порядок взимания косвенных налогов и механизмов контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Основными принципами взаимодействия в ст. 71 Договора названы:

- принцип взимания косвенных налогов во взаимной торговле;

- принцип недискриминации;

- принцип гармонизации.

Принцип взимания косвенных налогов гласит, что товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами. Порядок обложения косвенными налогами во взаимной торговле подробно раскрывается в ст. 72 Договора и Приложении 18.

Таким образом, порядок взимания косвенных налогов в связи со взаимной торговлей регулируется на наднациональном уровне, на котором устанавливаются основные принципы взимания данных налогов, позволяющие определить основные правила взимания косвенных налогов во взаимной торговле, разграничить права государств по их взиманию, решить проблемы двойного косвенного налогообложения, а также наладить механизмы контроля за их уплатой.

Принцип недискриминации предполагает, что государства-члены во взаимной торговле взимают налоги, иные сборы и платежи таким образом, чтобы налогообложение в государстве-члене, на территории которого осуществляется реализация товаров других государств-членов, было не менее благоприятным, чем налогообложение, применяемое этим государством-членом при тех же обстоятельствах в отношении аналогичных товаров, происходящих с его территории. Соблюдение данного принципа является важным условием для свободной торговли и экономической интеграции, поэтому его нельзя назвать декларативным. Полагаем, что контроль за его соблюдением приведет к пересмотру некоторых положений национальных законодательств, регулирующих налоговые отношения, как это происходило в рамках Европейского союза. Таким образом, принцип, установленный на наднациональном уровне, будет способствовать гармонизации национальных налоговых систем государств-участников.

Одно из направлений такой гармонизации уже отражено в ст. 73 Договора и предполагает недискриминационное налогообложение доходов от работы по найму граждан стран-участниц.

Этот принцип гласит следующее: в случае если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена.

Положения настоящей статьи применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов.

При этом нет необходимости пересчета налогов по окончании налогового периода. Похожее правило уже было предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации <1>. Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 г. предусмотрено, что при соблюдении определенных условий доходы от работы по найму, получаемые лицом с постоянным местом жительства в одном договаривающемся государстве в отношении работы по найму, могут облагаться налогом в другом договаривающемся государстве. В соответствии с Протоколом от 24 января 2006 г. к этому Соглашению вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местом жительства в одном договаривающемся государстве (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве в течение периода нахождения в этом государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местом жительства в этом договаривающемся государстве.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского".

Как отметил Суд, практика свидетельствует о том, что установленные Протоколом критерии понимаются налоговыми органами и судами как подлежащие применению во взаимосвязи с правилами о налоговом периоде - по аналогии с критериями, содержащимися в Налоговом кодексе РФ, что приводит к их применению вопреки их действительному смыслу. Между тем Соглашением установлено особое регулирование, не предусматривающее условия уточнения налогового статуса физического лица по итогам налогового периода и отличающееся тем самым от национальных правил об определении критериев резидентства физических лиц. Соответственно, и определение лиц, имеющих право воспользоваться таким налоговым регулированием, должно осуществляться на основании критериев, закрепленных в Протоколе, - вне связи с критериями, закрепленными в Налоговом кодексе РФ. Иной подход противоречил бы целям и смыслу Соглашения и Протокола и фактически приводил бы к произвольному отказу России от взятых на себя международных обязательств.

Таким образом, п. 2 ст. 207 и ст. 216 НК РФ не предполагают отказ гражданам Республики Беларусь при обложении налогом на доходы физических лиц их вознаграждения за работу по найму, полученного в период нахождения на территории Российской Федерации, в применении правил налогообложения, установленных для налоговых резидентов Российской Федерации, в соответствии с условиями, предусмотренными международным договором, несмотря на отсутствие у них по итогам налогового периода статуса налогового резидента Российской Федерации.

Суд отметил также, что при выборе нормы международного договора необходимо учитывать не только положения Протокола к Соглашению, но и положения Договора о ЕАЭС, в рамках которого была достигнута договоренность о распространении на физических лиц, являющихся налоговыми резидентами государств - членов ЕАЭС, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах - членах ЕАЭС.

Принцип гармонизации в первую очередь направлен на законодательства в отношении налогов, которые оказывают влияние на взаимную торговлю, чтобы не нарушить условия конкуренции и не препятствовать свободному перемещению товаров, работ и услуг на национальном уровне или на уровне Союза, включая:

1) гармонизацию (сближение) ставок акцизов по наиболее чувствительным подакцизным товарам;

2) дальнейшее совершенствование системы взимания налога на добавленную стоимость во взаимной торговле (в том числе с применением информационных технологий).

Контрольные вопросы

1. Какие критерии используются для классификации налоговых систем в зарубежном налоговом праве?

2. Каковы основные отличия налоговых систем федеративных государств от унитарных?

3. Какие виды налоговых систем выделяют, исходя из соотношения прямых и косвенных налогов, существующего в них?

4. Перечислите виды "льготных систем налогообложения", существующих в зарубежных государствах.

5. Что означает термин "пагубная налоговая конкуренция стран"? Когда впервые был введен этот термин?

6. Назовите основные способы борьбы с низконалоговыми юрисдикциями, предпринимаемыми на международном и национальных уровнях?

7. Назовите цели и предпосылки международного сотрудничества в налоговой сфере.

8. Дайте определение международному налоговому праву. Определите его предмет.

9. Охарактеризуйте международные налоговые отношения.

10. Какова система международного налогового права?

11. Какие акты относятся к источникам международного налогового права?

12. Что такое "двойное налогообложение" и каковы причины его возникновения?

13. Охарактеризуйте основные способы устранения двойного налогообложения косвенными налогами.

14. Какой механизм устранения двойного налогообложения прямыми налогами заложен в соглашениях об избежании двойного налогообложения?

15. Дайте характеристику любому действующему соглашению об избежании двойного налогообложения.

16. Какие бывают формы международной интеграции государств?

17. Оказывают ли налоги влияние на процессы интеграции?

18. Охарактеризуйте правовое регулирование налогообложения в Европейском союзе. Определите основные направления гармонизации налоговых систем стран - участниц ЕС.

19. Охарактеризуйте правовое регулирование налогообложения в Евразийском экономическом союзе. Какие принципы правового регулирования налогообложения установлены в ЕАЭС?

Глава 10. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС). АКЦИЗЫ

В науке налогового права используется большое количество классификаций налогов. Одна из них основывается на делении налогов в зависимости от их перелагаемости на прямые и косвенные. Под перелагаемостью в данном случае понимается перенесение бремени уплаты налога с налогоплательщиков на иных лиц. Соответственно, если налог как юридически, так и фактически уплачивается за счет средств налогоплательщика, то такой налог является прямым. Если же юридический и фактический плательщик налога не совпадают, то такой налог принято именовать косвенным. При косвенном налогообложении владелец товара, работы или услуги при их реализации получает от покупателя в составе цены налоговый платеж, который затем перечисляется государству. Поэтому достаточно часто косвенные налоги характеризуют как налоги на потребление, включаемые в цену товара (работ, услуг) и оплачиваемые конечным потребителем. Экономический суд СНГ в Решении от 21 декабря 1995 г. N 07/95 в связи с этим отметил, что прямым налогом является налог, который уплачивается самим субъектом налогообложения, а косвенным - налог, экономическое бремя которого возлагается на покупателя при приобретении им продукции (товаров, работ, услуг), так как он устанавливается в виде надбавки к цене либо тарифу.

С учетом приведенной классификации к прямым налогам относятся так называемые подоходно-поимущественные налоги (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог на игорный бизнес, транспортный налог, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог). К косвенным налогам относятся налоги на потребление, т.е. налог на добавленную стоимость и акцизы. Признаками косвенного налога обладал и ранее уплачиваемый налог с продаж.

К основной особенности косвенного налогообложения относится то, что косвенные налоги в отличие от прямых не столь заметны для их фактических плательщиков. Они завуалированы в составе цены товаров, работ, услуг, и поэтому не всеми осознаются как публично-правовые платежи. Кроме того, при характеристике косвенных налогов принято обращать внимание на то, что они не зависят от финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и их фискальный эффект достигается даже при убыточной работе.

Косвенные налоги обеспечивают большую долю налоговых поступлений бюджета, поскольку имеют широкий объект налогообложения. Кроме того, косвенные налоги являются активным регулятором экономических отношений, поскольку они часто используются для выравнивания конкурентных условий на потребительском рынке, а также для ограничения потребления отдельных товаров. Следует отметить и то, что косвенные налоги наиболее просты для государства с точки зрения их взимания и при этом сложны для налогоплательщика с точки зрения уклонения от их уплаты.

10.1. Правовая характеристика налога

на добавленную стоимость

В мировой практике налогообложения налог на добавленную стоимость появился в 50-х гг. XX столетия в связи с отказом от менее совершенных налогов с оборотов. Его основная особенность заключается в том, что он взимается на каждой стадии производства и обращения, но при этом напрямую зависит от реального вклада этой стадии в стоимость конечного продукта (т.е. от добавленной стоимости). В России налог на добавленную стоимость впервые был введен с 1 января 1992 г. в связи с вступлением в силу Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В настоящее время порядок исчисления и уплаты этого налога регламентируется гл. 21 НК РФ.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в силу ст. 143 НК РФ признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Следует специально отметить, что в этом перечне отсутствуют публично-правовые образования. Однако применительно к органам публичной власти, выступающим от имени публично-правовых образований, нужно принимать во внимание позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". В этом Постановлении Пленум ВАС РФ отметил, что государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), могут являться плательщиками налога на добавленную стоимость по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном в ст. 125 ГК РФ.

Если же органы публичной власти, совершая хозяйственные операции, признаваемые объектом налогообложения, действуют в интересах публично-правовых образований, то налогоплательщиками налога на добавленную стоимость они не признаются. Показательным примером этого вывода может служить Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 12 ноября 2015 г. по делу N А48-61/2015. Из материалов этого дела следует, что между Управлением муниципального имущества и землепользования администрации города Орла и обществом с ограниченной ответственностью был заключен договор на установку и эксплуатацию рекламной конструкции на территории города Орла. В ходе рассмотрения этого дела суды оценили налогово-правовой статус Управления. В частности, суды приняли во внимание, что спорный земельный участок, как объект муниципальной собственности, в оперативное управление муниципального органа не передавался, а плата за установку и эксплуатацию рекламной конструкции вносилась обществом с ограниченной ответственностью непосредственно в местный бюджет. Исходя из этого, суды всех инстанций пришли к выводу, что Управление муниципального имущества и землепользования выполняло публичную функцию в интересах муниципального образования и не может быть признано плательщиком налога на добавленную стоимость. Причем на этот вывод не повлияло и то обстоятельство, что Управление имеет статус юридического лица и заключило спорный договор от своего имени, а не от имени муниципального образования.

Не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость и физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 января 2013 г. N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом"). В связи с этим, кстати, не подлежат обложению рассматриваемым налогом операции, осуществляемые индивидуальным предпринимателем, признанным банкротом, поскольку согласно ст. 216 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя.

С другой стороны, практика судов общей юрисдикции свидетельствует о том, что если будет установлено осуществление предпринимательской деятельности физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, то на него будет возложена обязанность по уплате налога на добавленную стоимость. В качестве примера можно привести дело, рассмотренное Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда РФ (см. Определение Верховного Суда РФ от 8 апреля 2015 г. N 59-КГ15-2). Из материалов этого дела следует, что физическое лицо, являясь собственником земельного участка и нежилого помещения, на протяжении нескольких лет сдавало его в аренду акционерному обществу. Поскольку физическое лицо сдавало имущество для использования в производственной деятельности арендатора, целью сдачи помещений в аренду было систематическое получение прибыли, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ пришла к выводу, что физическое лицо является плательщиком налога на добавленную стоимость. Нормативным основанием для этого вывода послужил в том числе п. 4 ст. 23 ГК РФ, согласно которому гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований регистрации, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Следует также учитывать, что на основании ст. 145 НК РФ большинство организаций и индивидуальных предпринимателей имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков налога на добавленную стоимость при соблюдении следующего условия - за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не должна превышать в совокупности два миллиона рублей.

По смыслу закона институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость.

Для получения такого освобождения организация или индивидуальный предприниматель должны представить соответствующее письменное уведомление и подтверждающие документы в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. В то же время Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" подчеркнул, что по смыслу ст. 145 НК РФ налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено как до, так и после начала применения освобождения.

В частности, лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов. Этот же вывод отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 3365/13 по делу N А52-1669/2012. Из материалов этого дела следует, что налогоплательщик в течение нескольких налоговых периодов ошибочно применял специальный режим налогообложения. Налоговый орган установил это нарушение в ходе налоговой проверки, в связи с чем произвел перерасчет подлежащих к уплате налогоплательщиком налогов, в том числе налога на добавленную стоимость. При рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщик заявил о применении освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 145 НК РФ и представил документы, подтверждающие право на такое освобождение. Однако налоговый орган эти документы не учел. Рассматривая заявление налогоплательщика об обжаловании решения налогового органа, Президиум ВАС РФ подчеркнул, что для случаев, когда о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость НК РФ не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано налогоплательщиком. Поэтому инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна была учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе; 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Исключения из этого правила, т.е. исчерпывающий перечень операций, не порождающих обязанность по уплате налога, закреплен в п. 2 ст. 146, а также в ст. ст. 149 и 150 НК РФ. К ним отнесены: операции, не признаваемые реализацией товаров, работ или услуг (п. 3 ст. 39 НК РФ); операции по реализации некоторых медицинских товаров отечественного и зарубежного производства; оказание услуг по перевозке пассажиров; операции по реализации земельных участков (долей в них) и др.

Рассмотрим отдельно операции, которые закон рассматривает как объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

При толковании понятия "реализация товаров (работ, услуг)" следует руководствоваться определениями, предусмотренными п. п. 3, 4, 5 ст. 38 и пунктом 1 ст. 39 НК РФ с оговорками, предусмотренными положениями главы 21 НК РФ. В частности, необходимо принимать во внимание, что ст. 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.

Передача товаров, работ, услуг для собственных нужд как объект налогообложения, к сожалению, в законодательстве о налогах и сборах не раскрывается. Поэтому толкование этого понятия вырабатывается правоприменительной практикой. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 22 мая 2013 г. по делу N А40-84838/12-108-102 указал, что данный объект налогообложения возникает, если одновременно выполняются два условия - имеется сам факт передачи товаров для собственных нужд (передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому подразделению) и затраты организации на приобретение переданных товаров нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль.

Не раскрывается в законодательстве о налогах и сборах и понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления". Суды при его толковании руководствуются совокупностью условий: работы должны выполняться налогоплательщиком для собственных нужд и собственными силами, для выполнения работ должны быть выделены работники налогоплательщика, которым должна выплачиваться заработная плата по нарядам строительства (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 июня 2013 г. по делу N А13-8273/2012). Если эти условия не выполняются, то объект налогообложения не возникает. Например, это происходит, когда объект строится с целью его последующей продажи (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 3309/10) либо когда работы полностью выполнены привлеченными подрядчиками (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 февраля 2013 г. по делу N А65-15921/2012).

Что касается ввоза товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, то исходя из ст. 151 НК РФ, следует учитывать, что в этом случае налог на добавленную стоимость уплачивается при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления и переработки для внутреннего потребления. Соответственно, если товар помещается под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства, то обязанности по уплате налога не возникает. Кроме того, налог не уплачивается при помещении товаров под специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в денежном эквиваленте соответствующего объекта налогообложения. Например, при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база по общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

По общему правилу налоговая база определяется налогоплательщиком по наиболее ранней из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Иными словами, при реализации товаров (работ, услуг) с условием последующей оплаты объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость возникает из самого факта отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Если же соглашением сторон была предусмотрена предоплата, то объект налогообложения возникает в момент ее осуществления.

Налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как квартал.

Налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость являются дифференцированными. По общему правилу налог уплачивается по ставке 18 процентов. Однако в некоторых случаях налогообложение производится по специальным налоговым ставкам 10 процентов и 0 процентов.

Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ некоторых продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров, периодических печатных изданий, племенных животных, а также услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа.

Налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, а также работ и услуг, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ (как правило, связанных с экспортом товаров). Конституционный Суд РФ в Определении от 15 мая 2007 г. N 372-О-П отметил, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость реализации работ и услуг по налоговой ставке 0 процентов напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами НК РФ облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

В случаях, когда сумма налога на добавленную стоимость определяется расчетным методом (см. п. 4 ст. 164 НК РФ), налоговая ставка по налогу определяется как процентное отношение соответствующей налоговой ставки (10 процентов или 18 процентов) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. В таких случаях налоговые ставки будут определяться по формулам: 18/(100+18) либо 10/(100+10). Например, налог на добавленную стоимость в случае получения аванса исчисляется по следующей формуле: сумма аванса x 18/118 (или 10/110).

Подлежащая к уплате сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом поскольку налог на добавленную стоимость имеет косвенную природу, то следует учитывать правила перелагаемости бремени по его уплате на покупателя. Так, в силу ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Поэтому сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Более того, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, то суды исходят из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").

Косвенная природа налога на добавленную стоимость проявляется и в том, что налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на налоговые вычеты. Вычетам в силу ст. 171 НК РФ подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления. В применении налоговых вычетов проявляется и смысл облагаемой рассматриваемым налогом добавленной стоимости. Ею признается разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию. Конституционный Суд РФ в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О указал, что посредством налога на добавленную стоимость обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета. А Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17 февраля 2009 г. N 9181/08 по делу N А40-20314/07-112-124 указал, что налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная налогоплательщиком экономическая выгода в денежной форме.

Например, подлежащая к уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость от реализации товара определяется в виде разницы между суммой налога, полученной налогоплательщиком в составе цены от поставщика, и суммой налога, которую налогоплательщик заплатил в составе цены приобретенного для продажи товара своему поставщику.

Право на применение налогового вычета может быть реализовано налогоплательщиком при наличии следующих условий: а) товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; б) товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы; в) наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав и иных документов в случаях, предусмотренных отдельными специальными нормами НК РФ.

Отдельное внимание следует уделить последнему условию. Счет-фактура - это обязательный документ, который должен составляться при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В силу п. 3 ст. 168 НК РФ налогоплательщик, реализуя товар (работу, услугу), обязан выдать покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога на добавленную стоимость для того, чтобы покупатель имел возможность воспользоваться налоговым вычетом. В связи с этим Конституционный Суд РФ в Постановлении от 3 июня 2014 г. N 17-П подчеркнул, что счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право для правомерного уменьшения налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов. В Определении от 15 февраля 2005 г. N 93-О Конституционный Суд РФ дополнительно отметил, что по смыслу закона счет-фактура позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Примечательно, что в силу п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога полученная от покупателя сумма налога подлежит уплате в бюджет, даже если счет-фактура выставлен лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, а также налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Данная норма объясняется тем, что выставляя покупателю счет-фактуру, такие субъекты, по сути, предоставляют ему право получить налоговый вычет, который не обеспечен уплаченной в бюджет суммой налога. Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты не предусмотрена (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").

Основываясь на том, что налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, налоговые органы иногда в качестве дополнительного условия для применения налогового вычета называют уплату налога поставщиком налогоплательщика (т.е. поступление в бюджет суммы налога, уплаченной ему налогоплательщиком и являющейся поэтому источником налогового вычета). Суды такой подход признают неправомерным. В Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Пленум ВАС РФ разъяснил, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством недобросовестности налогоплательщика.

Налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. При этом Конституционный Суд РФ в нескольких своих определениях отметил, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость возможно в том числе за пределами установленного законом трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п. (см., например, Определения от 24 сентября 2013 г. N 1275-О, от 22 января 2014 г. N 63-О).

Следует учитывать, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2011 г. N 23/11 по делу N А09-6331/2009 отметил, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации, не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в заявительном порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

Исчисленный налогоплательщиком налог на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет равными долями в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Срок уплаты - не позднее 25-го числа каждого месяца. Для этого налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

10.2. Правовая характеристика акцизов

Еще одним косвенным налогом в отечественной налоговой системе являются акцизы. Считается, что на Руси акцизы стали взимать еще в XIV в. В современной России акцизы были введены Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах". В настоящее время порядок уплаты акцизов регламентирован главой 22 НК РФ.

Налогоплательщиками акцизов могут быть организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

В отношении некоторых налогоплательщиков акцизов законодательство о налогах и сборах предусматривает обязательную регистрацию. Это требование распространено на налогоплательщиков, совершающих операции с денатурированным этиловым спиртом, с прямогонным бензином, с бензолом, параксилолом или ортоксилолом. Подтверждением регистрации является выданное налоговым органом свидетельство.

Основным объектом налогообложения по акцизам признается реализация на территории Российской Федерации налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров на возмездной и (или) безвозмездной основе.

Исчерпывающий перечень подакцизных товаров предусмотрен в ст. 181 НК РФ. В него включены: а) этиловый спирт; б) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов; в) алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуха, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента; г) табачная продукция; д) автомобили легковые; е) мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.); ж) автомобильный бензин; з) дизельное топливо; и) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; к) прямогонный бензин; л) топливо печное бытовое, вырабатываемое из дизельных фракций прямой перегонки и (или) вторичного происхождения, кипящих в интервале температур от 280 до 360 °C; м) бензол, параксилол, ортоксилол; н) авиационный керосин; о) природный газ (в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации).

Помимо реализации подакцизных товаров к объектам налогообложения по акцизам также относятся: продажа налогоплательщиками переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность; передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд; передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов или в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности); а также иные операции, предусмотренные ст. 182 НК РФ.

При этом, как и применительно к налогу на добавленную стоимость, законодательство о налогах и сборах предусматривает закрытый перечень операций, формально подпадающих под объект налогообложения по акцизам, но в силу закона освобожденных от налогообложения. Этот перечень предусмотрен в ст. ст. 183 и 184 НК РФ.

Налоговая база по акцизам определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок. Например, по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком этих подакцизных товаров определяется как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении. Если же в отношении подакцизных товаров установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, то налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком этих подакцизных товаров определяется как рыночная стоимость реализованных подакцизных товаров без учета акциза и налога на добавленную стоимость. Более подробные правила определения налоговой базы по акцизам установлены в ст. ст. 187 - 191 НК РФ.

С учетом изложенного налоговые ставки по акцизам так же являются дифференцированными. Причем дифференциация обеспечивается как по видам подакцизных товаров, так и по видам налоговых ставок. Так, по игристым винам (шампанским) налоговая ставка с 1 января по 31 декабря 2016 г. включительно составляет 26 рублей за 1 литр, т.е. налоговая ставка выражена в рублях (является твердой). А вот по сигаретам и папиросам налоговая ставка составляет 1 250 рублей за 1 000 штук + 12 процентов расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 1 680 рублей за 1 000 штук. То есть в данном случае налоговая ставка является комбинированной (сочетает в себе элементы твердой и адвалорной налоговых ставок).

Налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц.

Механизм исчисления акцизов схож с механизмом исчисления налога на добавленную стоимость и обусловлен его косвенной природой. Общее правило заключается в том, что налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. При этом полученную сумму акциза налогоплательщик имеет право уменьшить на налоговые вычеты. Вычетам подлежат, как правило, суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров. В этом случае налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговый орган расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимися объектом налогообложения, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кроме того, законодательством предусмотрена уплата авансовых платежей акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) этилового спирта или до совершения операции, предусмотренной подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ. Авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема этилового спирта, закупка (передача), ввоз в Российскую Федерацию с территорий государств - членов Таможенного союза которого производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции будет осуществляться в налоговом периоде, следующем за текущим налоговым периодом.

Для уплаты акцизов налогоплательщики по общему правилу обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, в которых они состоят на учете, налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Контрольные вопросы

1. Чем отличаются прямые налоги от косвенных налогов?

2. Приведите примеры косвенных налогов.

3. Кто является плательщиком налога на добавленную стоимость?

4. Что является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость?

5. Какие налоговые ставки установлены по налогу на добавленную стоимость?

6. При каких условиях налогоплательщик может применить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость?

7. В чем проявляется характеристика налога на добавленную стоимость как косвенного налога?

8. Кто является плательщиком акцизов?

9. Что является объектом налогообложения по акцизам?

10. Какие товары являются подакцизными?

11. В чем проявляется характеристика акцизов как косвенного налога?

Глава 11. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ (НДФЛ)

11.1. Общая характеристика налога на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц является еще одним федеральным налогом. Он традиционно служит одним из главных источников доходной части бюджета. В России прообраз налога на доходы физических лиц - подоходный налог - был введен в 1916 г. Первоначально он распространялся лишь на граждан, чей доход превышал прожиточный минимум. В дальнейшем он неоднократно трансформировался. В современной России налог на доходы физических лиц был введен Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". В настоящее время этот налог исчисляется и уплачивается по правилам главы 23 НК РФ.

Его налогоплательщиками признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Физические лица, не удовлетворяющие такому требованию, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 25 июня 2015 г. N 16-П пояснил, что налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета налога на доходы физических лиц, взимавшегося, исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.

Основные различия в налогообложении налоговых резидентов Российской Федерации и физических лиц, не являющихся налоговыми нерезидентами Российской Федерации, заключаются в следующем:

- объектом налогообложения для налоговых резидентов Российской Федерации является доход, полученный ими от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации; для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, - доход, полученный ими только от источников в Российской Федерации;

- налоговая ставка для налоговых резидентов Российской Федерации составляет 13 процентов; для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, - 30 процентов.

Итак, в самом общем виде объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход. Причем для исчисления этого налога учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Исключения из этого правила предусмотрены в ст. 217 НК РФ, в которой содержится перечень доходов, освобожденных от налогообложения (например, компенсационные выплаты, получаемые налогоплательщиком в рамках трудовых отношений, получение в некоторых случаях имущества в дар, компенсация морального вреда, алименты и т.п.).

Общее определение дохода, используемое в законодательстве о налогах и сборах, содержится в ст. 41 НК РФ, из которой следует, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Однако, несмотря на наличие такого законодательного определения, в практике применения законодательства о налогах и сборах возникает достаточно большое количество споров, обусловленных излишне формальным пониманием понятия налогооблагаемого дохода. Для того чтобы суды разрешали налоговые споры, исходя из правильного понимания дохода, Верховный Суд РФ сформулировал на этот счет несколько важных разъяснений.

Так, в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за второй квартал 2015 г. Президиум Верховного Суда РФ отметил, что сумма израсходованных налогоплательщиком на приобретение имущества денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц. В Постановлении от 22 июля 2015 г. по делу N 8-ПВ15 Президиум Верховного Суда РФ развил высказанную в указанном Обзоре мысль. В нем суд надзорной инстанции недвусмысленно обратил внимание правоприменителей на то, что налогоплательщик имеет возможность при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц уменьшать сумму дохода от реализации имущественных прав на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с их приобретением.

Еще одним шагом Верховного Суда РФ по формированию единообразной судебной практики понимания налогооблагаемого дохода являются сформулированные им рекомендации в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 21 октября 2015 г. Так, на основе выработанного ранее подхода Верховный Суд РФ сформулировал свою позицию относительно возможности налогообложения полученных гражданином в долг денежных средств (п. 1 Обзора). Верховный Суд РФ отметил, что при выяснении вопроса о взимании налога на доходы физических лиц с суммы полученного физическим лицом займа необходимо руководствоваться закрепленным в ст. 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды. В связи с этим если денежные средства предоставляются гражданину на условиях возвратности и срочности, то полученная в долг сумма не образует выгоды, извлеченной гражданином от предоставления ему займа, а потому не признается доходом в смысле этого понятия, установленном в ст. 41 НК РФ.

На основе толкования ст. 41 НК РФ Верховный Суд РФ также сформулировал свою позицию, касающуюся налогообложения доходов в случае признания недействительным (расторжения) договора, при исполнении которого эти доходы были получены (п. 10 Обзора). Суд обратил внимание на то, что признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со ст. ст. 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения. Сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной налогоплательщиком налоговой базы в этом случае привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения, что недопустимо.

Кроме того, следует учитывать несколько важных разъяснений, сформулированных Верховным Судом РФ в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения доходов, полученных налогоплательщиками в натуральной форме. В п. 5 Обзора Верховный Суд РФ подчеркнул, что по смыслу ст. 41 НК РФ доход подлежит учету в целях налогообложения, если размер экономической выгоды может быть определен применительно к каждому лицу, получившему соответствующее благо. Например, если работодатель оплачивает конкретным работникам физкультурно-оздоровительные услуги, то стоимость этих услуг на основании подп. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ образует полученный физическими лицами в натуральной форме доход.

В п. 3 Обзора Верховный Суд РФ также пришел к выводу о том, что при решении вопроса о возникновении дохода в натуральной форме необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

В соответствии со ст. 210 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц представлена как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению.

11.2. Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц

При исчислении налога на доходы физических лиц следует учитывать право налогоплательщика на применение предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по налогу. К числу этих вычетов относятся: стандартные налоговые вычеты, социальные налоговые вычеты, инвестиционные налоговые вычеты, имущественные налоговые вычеты, налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе, а также профессиональные налоговые вычеты.

Стандартные налоговые вычеты предусмотрены в ст. 218 НК РФ. Они установлены в твердом размере для отдельных категорий налогоплательщиков.

Например, стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода распространяются на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах: 1 400 рублей - на первого ребенка; 1 400 рублей - на второго ребенка; 3 000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка; 3 000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Стандартный налоговый вычет в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется, например, на инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп, на Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней.

Стандартный налоговый вычет в размере 3 000 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется, например, на лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Социальные налоговые вычеты применяются в случаях, установленных в ст. 219 НК РФ. Согласно положениям данной статьи налогоплательщики имеют право уменьшить доходы, подлежащие налогообложению, на суммы:

1) перечисленные в виде пожертвований;

2) уплаченные за получение образовательных услуг: а) на свое обучение в образовательных учреждениях; б) на обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях; в) на обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях;

3) уплаченные за медицинские услуги, оказанные медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, налогоплательщику, его супругу (супруге), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным Правительством РФ), а также в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утвержденным Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств;

4) уплаченных в свою пользу и (или) в пользу членов семьи и (или) близких родственников: а) пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения; б) страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования; в) страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни на срок не менее пяти лет;

5) уплаченных дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

По общему правилу социальные налоговые вычеты предоставляются при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода. Однако социальные налоговые вычеты, указанные в приведенной классификации под пунктами 4 и 5, могут быть также предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю.

Имущественные налоговые вычеты установлены в ст. 220 НК РФ и предназначены для стимулирования граждан к улучшению своих жилищных условий. В зависимости от направления движения соответствующего имущества по отношению к налогоплательщику - правообладателю данного имущества различаются имущественный налоговый вычет, предоставляемый в суммах, полученных налогоплательщиком от продажи имущества, и имущественный налоговый вычет, предоставляемый в сумме, израсходованной налогоплательщиком на приобретение жилья.

Имущественный налоговый вычет при приобретении прав на имущество выражается в праве налогоплательщика уменьшить полученный в натуральной форме доход (в виде приобретенного имущества) на фактически произведенные им расходы на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, включая расходы на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации одного или нескольких указанных объектов имущества в размере, не превышающем 2 000 000 рублей, а в отношении процентов в соответствии с договором займа (кредита) - в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов по их уплате, но не более 3 000 000 рублей.

Указанный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику один раз в жизни. Однако если налогоплательщик воспользовался правом на получение имущественного налогового вычета в размере менее его предельной суммы, то остаток вычета до полного его использования может быть учтен при получении имущественного налогового вычета в дальнейшем на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

Законодательство о налогах и сборах предусматривает два альтернативных способа применения рассматриваемого вида имущественного налогового вычета - путем подачи декларации за прошедший налоговый период с последующем возвратом суммы налога, уплаченного за данный период, и путем получения вычета до окончания налогового периода при обращении к работодателю (налоговому агенту) с выданным налоговым органом подтверждением права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет.

Имущественный налоговый вычет при возмездном прекращении прав на имущество по общему правилу предоставляется в форме освобождения налогоплательщика от налогообложения доходов, полученных им в налоговом периоде от продажи:

а) жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, в размере, не превышающем в целом 1 000 000 рублей;

б) иного недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, не превышающем в целом 250 000 рублей;

в) иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей.

При этом в соответствии со ст. 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества по общему правилу составляет пять лет. Иной минимальный срок владения предусмотрен для объектов недвижимого имущества, в отношении которых соблюдается хотя бы одно из следующих условий: а) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в порядке наследования или по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником этого налогоплательщика в соответствии с Семейным кодексом РФ; б) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в результате приватизации; в) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком - плательщиком ренты в результате передачи имущества по договору пожизненного содержания с иждивением. В отношении этих объектов имущества минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет три года.

Сумма дохода, превышающая сумму примененного имущественного налогового вычета, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Доходы от продажи недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика более минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, а также доходы от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика более трех лет, в силу п. 17.1 ст. 217 НК РФ относятся к доходам, освобожденным от налогообложения, и поэтому в отношении их имущественный налоговый вычет не применяется. В качестве исключения это правило не распространяется на доходы, получаемые физическими лицами от реализации ценных бумаг, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.

Кроме того, налогоплательщик, имеющий право на применение имущественного налогового вычета, может применить иной способ его получения, а именно уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов от продажи имущества на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества в том же налоговом периоде.

Инвестиционные налоговые вычеты могут распространяться на доходы, полученные от реализации (погашения) ценных бумаг, приобретенных после 1 января 2014 г.:

- в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, допущенных к торгам российского организатора торговли, в том числе на фондовой бирже, а также инвестиционных паев открытых паевых инвестиционных фондов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет;

- в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на индивидуальный инвестиционный счет;

- в сумме доходов, полученных по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.

Профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, применяют, как правило, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой. У этих лиц вычету подлежат суммы фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Однако если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Кроме того, профессиональные налоговые вычеты вправе применить:

1) налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг); 2) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений, полезных моделей и промышленных образцов, - либо в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, либо (если эти расходы не могут быть подтверждены документально) в размерах, установленных НК РФ.

Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе применяются теми налогоплательщиками, которые получают доходы от участия в инвестиционном товариществе, т.е. договорном объединении нескольких лиц (товарищей) с целью извлечения прибыли посредством ведения совместной инвестиционной деятельности. Порядок применения налогоплательщиками этого налогового вычета регламентируется в ст. 220.2 НК РФ.

11.3. Иные особенности исчисления и уплаты налога

на доходы физических лиц

Общей налоговой ставкой по налогу на доходы физических лиц является 13 процентов. Однако в отношении некоторых доходов, получаемых налогоплательщиками, налоговая ставка установлена в иных размерах. Например, налоговая ставка в размере 35 процентов установлена в отношении стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 4 000 рублей. В размере 9 процентов устанавливается налоговая ставка в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

Кроме того, специальная налоговая ставка установлена и в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. Они по общему правилу уплачивают налог по ставке 30 процентов.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.

Законодательством о налогах и сборах установлено два порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц - самостоятельно налогоплательщиками и через налоговых агентов.

Сумма налога на доходы физических лиц исчисляется и уплачивается налоговыми агентами в случае получения налогоплательщиками от них или в результате взаимоотношений с ними доходов, за исключением доходов, с которых налог уплачивается налогоплательщиками самостоятельно. При этом к числу налоговых агентов закон причисляет российские организации, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. В этом случае сумма налога подлежит уплате самим налогоплательщиком.

Сам налогоплательщик исчисляет и уплачивает сумму налога также в некоторых иных случаях, прямо установленных НК РФ. Например, обязанность по самостоятельному исчислению и уплате налога возложена на налогоплательщиков, являющихся индивидуальными предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от соответствующей деятельности. Эти налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, и уплатить налог в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Законодательством предусмотрено также исчисление указанными налогоплательщиками авансовых платежей. Расчет их сумм производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода налогоплательщика за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов. В связи с этим авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании направляемых налоговыми органами налоговых уведомлений: а) за январь - июнь (не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей); б) за июль - сентябрь (не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей); в) за октябрь - декабрь (не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей).

Кроме того, в силу ст. 228 НК РФ физические лица обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог и в некоторых иных случаях. Например, эта обязанность возложена на физических лиц, получивших доход от продажи принадлежащего им имущества или имущественных прав, на физических лиц - налоговых резидентов РФ, получающих доходы от источников за пределами РФ, и т.п. Для исполнения указанной обязанности налогоплательщики подают по месту своего учета налоговую декларацию и уплачивают сумму налога в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При исчислении суммы налога на доходы физических лиц следует учитывать также специальные правила, предусмотренные законодательством в рамках устранения двойного налогообложения. В соответствии со ст. 232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. В настоящее время Российской Федерацией заключены подобные договоры (соглашения) со многими государствами. Для получения этой налоговой привилегии налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Контрольные вопросы

1. Кто является плательщиками налога на доходы физических лиц?

2. Что понимается под доходом, являющимся объектом налога на доходы физических лиц?

3. В каких случаях налогоплательщики имеют право применить стандартные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц?

4. В каких случаях налогоплательщики имеют право применить социальные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц?

5. В каких случаях налогоплательщики имеют право применить имущественные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц?

6. В каких случаях налогоплательщики имеют право применить профессиональные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц?

7. По каким налоговым ставкам исчисляется налог на доходы физических лиц?

8. В каких случаях налог на доходы физических лиц исчисляется и уплачивается налоговыми агентами?

9. В каких случаях налог на доходы физических лиц исчисляется и уплачивается самими налогоплательщиками?

10. Охарактеризуйте особенности устранения двойного налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

Глава 12. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

12.1. Общая характеристика налога на прибыль организаций

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Из ст. 11 НК РФ следует, что российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. К иностранным организациям относятся компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Однако следует учитывать, что в целях исчисления налога на прибыль организаций к российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, т.е.: а) иностранные организации, признаваемые таковыми в соответствии с международным договором Российской Федерации; б) иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация. При этом место управления определяется по регулярной деятельности исполнительного органа (исполнительных органов) организации, а также ее главных (руководящих) должностных лиц (т.е. лиц, уполномоченных планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущих за это ответственность).

В силу специальных норм законодательства о налогах и сборах отдельные виды организаций освобождены от уплаты налога на прибыль организаций. К ним, например, относятся участники проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", FIFA и дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года".

12.2. Объект налогообложения по налогу

на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью признается:

1) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации;

4) для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника.

Для понимания объекта налогообложения по рассматриваемому налогу необходимо определиться с понятиями дохода и расхода.

Общее определение доходов в целях налогообложения закреплено в ст. 41 НК РФ. Согласно ее положениям доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. При этом в силу п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Также следует учитывать предусмотренный в ст. 251 НК РФ исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению по рассматриваемому налогу. К ним относятся, например, доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, и т.п.

В целях исчисления налога на прибыль организаций все доходы делятся на две большие группы: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и 2) внереализационные доходы. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Все остальные доходы являются внереализационными (например, доходы от долевого участия в других организациях, от сдачи имущества в аренду, доходы прошлых лет).

В отношении отдельных категорий налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах предусмотрены особые правила определения доходов. Такие особенности предусмотрены для банков (ст. 290 НК РФ), страховых организаций (ст. 293 НК РФ), страховых медицинских организаций - участников обязательного медицинского страхования (ст. 294.1 НК РФ), негосударственных пенсионных фондов (ст. 295 НК РФ), кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций (ст. 297.1 НК РФ), профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст. 290 НК РФ), клиринговых организаций (ст. 299.1 НК РФ), эмитентов российских депозитарных расписок (ст. 299.5 НК РФ), организаций, осуществляющих деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 299.3 НК РФ), организаций, осуществляющих операции с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающихся на организованном рынке (ст. ст. 302 и 303 НК РФ), иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (ст. 307 НК РФ), контролируемых иностранных компаний (ст. 309.1 НК РФ).

По общему правилу для исчисления налога на прибыль организаций доходы рассчитываются по так называемому методу начисления, т.е. доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Иные правила могут применяться организациями (за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций, организаций, признаваемых контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, и организаций, осуществляющих деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Эти организации могут определять доход не по методу начисления, а по кассовому методу, т.е. датой получения дохода в этом случае будет признаваться день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Право таких организаций на выбор метода определения дохода реализуется путем указания соответствующего метода в учетной политике налогоплательщика.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Так же, как и доходы, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Данная группа расходов подразделяется на: а) материальные расходы; б) расходы на оплату труда; в) суммы начисленной амортизации; г) прочие расходы.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу), расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, судебные расходы и арбитражные сборы, расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков).

Из определения расходов, закрепленного в ст. 252 НК РФ, следует, что налогоплательщик вправе предусмотреть расходы по налогу на прибыль организаций при соблюдении следующих трех основных требований: а) расходы должны быть обоснованы; б) расходы должны быть документально подтверждены; в) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода налогоплательщика (в данном случае имеется в виду право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемого дохода на величину понесенных им расходом) может быть признана необоснованной в случае, когда хозяйственные операции учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера. Необоснованная налоговая выгода возникает и тогда, когда она получена вне реальной предпринимательской деятельности.

О получении налоговой выгоды вне реальной предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, например, недостоверность и противоречивость сведений, указанных в первичных документах налогоплательщика, использование налогоплательщиком для исполнения договора собственной техники (при условии, что по договору техника должна быть представлена контрагентом) и т.п. (см., например, Определение Верховного Суда РФ от 13 октября 2014 г. по делу N А51-18097/2013). Суды также отказывают налогоплательщикам в признании расходов в связи с нереальностью хозяйственной операции, поскольку у контрагентов отсутствуют соответствующий персонал, необходимые основные средства (собственные или арендованные) и материально-производственные запасы.

Следует также учитывать, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Это связано с тем, что в законодательстве о налогах и сборах не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П отметил, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 9 марта 2011 г. по делу N А40-93885/08-112-491 признал несостоятельными доводы налогового органа о необоснованности заявленных налогоплательщиком расходов на выплату компенсаций работникам, производимых в связи с расторжением с ними договора оказания услуг. Инспекция полагала, что эти расходы являются экономически неоправданными, поскольку обязанность по компенсации расходов в указанной части была принята на себя налогоплательщиком по основаниям, не предусмотренным ни действующим законодательством, ни условиями договора оказания услуг. Арбитражный суд надзорной инстанции с этим не согласился, подчеркнув, что субъекты предпринимательской деятельности обладают широкой дискрецией в принятии управленческих решений. Между тем НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, что, по существу, имело место при рассмотрении данного эпизода.

Причем бремя доказывания необоснованности заявленным налогоплательщиком расходов возлагается на налоговые органы как на органы публичной власти.

Вторым требованием, предъявляемым к расходам, является их документальное подтверждение. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Это законодательное положение находит отражение в Постановлении Пленума ВАС РФ "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором отмечается, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Причем в НК РФ не установлено конкретного перечня документов, которые налогоплательщики должны оформлять для подтверждения осуществленных расходов, а также не предъявлено каких-либо требований к оформлению (заполнению) таких документов. Главное, чтобы на основании документов, которые имеются у налогоплательщика, можно было бы сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Важно также учитывать, чтобы имеющиеся у налогоплательщика документы оформляли реальные операции налогоплательщика, т.е. были достоверными. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11 ноября 2008 г. по делу N А40-16436/07-107-121 подчеркнул, что первичные документы, содержащие недостоверную информацию, не подтверждают произведенные расходы.

И наконец, третьим требованием, предъявляемым к расходам налогоплательщика, является их направленность на получение дохода.

При этом по правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствие доходов. То есть для того, чтобы учесть расход, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.

Конституционный Суд РФ в целом ряде своих определений указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (см. Определения от 16 декабря 2008 г. N 1072-О-О, от 4 июня 2007 г. N 366-О-П).

Следовательно, отсутствие доходов в каком-либо периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам, реализация ниже себестоимости и другие подобные обстоятельства не могут рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными. Например, налогоплательщик может учесть в расходах по налогу на прибыль организаций затраты на участие в тендерных торгах, которые им проиграны.

Некоторые расходы налогоплательщик не может учесть при исчислении налога на прибыль организаций. Перечень таких расходов установлен в ст. 270 НК РФ (например, суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет; взносы в уставный (складочный) капитал; суммы материальной помощи работникам).

По общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения, определяются по методу начисления, т.е. признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Так, расходы, вытекающие из сделок налогоплательщика, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий таких сделок. Налогоплательщики, которые могут определять доходы кассовым методом, обладают правом на определение кассовым методом и расходов. В этом случае расходы будут определяться после их фактической оплаты.

12.3. Порядок исчисления и уплаты налога

на прибыль организаций

Налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли.

Общая налоговая ставка по налогу установлена в размере 20 процентов (из которых 2 процента зачисляется в федеральный бюджет, а 18 процентов - в бюджеты субъектов Российской Федерации).

Однако в некоторых случаях налоговая ставка по рассматриваемому налогу устанавливается в пониженном размере.

Например, налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0 процентов для организаций - участников региональных инвестиционных проектов, для организаций - резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер.

Налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов, уплачивается в размере: а) 13 процентов - по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками; б) 15 процентов - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. При этом по итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы. А некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме также и по истечении налогового периода.

Особые правила предусмотрены для театров, музеев, библиотек, концертных организаций, являющихся бюджетными учреждениями. Они представляют налоговые декларации только по истечении налогового периода.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Аналогичное правило установлено для уплаты авансовых платежей по итогам отчетного периода - они уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Контрольные вопросы

1. Кто является плательщиками налога на прибыль организаций?

2. Что является объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций?

3. Какие доходы учитываются для исчисления налога на прибыль организаций?

4. Какие требования предъявляются к расходам для исчисления налога на прибыль организаций?

5. Какие налоговые ставки установлены по налогу на прибыль организаций?

6. Каким образом происходит уплата налога на прибыль организаций и авансовых платежей по итогам отчетных и налоговых периодов?

Глава 13. НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ.

ВОДНЫЙ НАЛОГ. СБОРЫ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ЖИВОТНОГО МИРА

И ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ.

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОШЛИНА

13.1. Налог на добычу полезных ископаемых

Научно-технический прогресс XX в. привел к усилению экологических проблем в государствах и способствовал развитию экологизации в глобальном проявлении, чему немало способствовал мировой энергетический кризис 1973 - 1974 гг. Если предпосылки экологизации стали складываться в 50-е гг. XX в., предполагая использование главным образом административно-командных методов управления окружающей средой, то к 80-м годам многие государства, в частности европейского региона, перешли на режим "экономии природных ресурсов" посредством использования экологичных технологий производства и экономических методов регулирования природопользования, к которым относятся: экологические налоги, залоговая система (надбавки к цене стеклотары, батареек и т.д.) и торговля правами на загрязнение. С 90-х годов по настоящее время в мире идет интенсивная разработка концепции устойчивого развития, направленная на гармонизацию взаимоотношений человека с природой.

Экологическое налогообложение является одним из эффективных методов природоохранной политики государства. Под экологическими налогами, как правило, подразумеваются обязательные платежи за экологически опасную продукцию или процессы, связанные с негативным воздействием на окружающую природную среду.

В практике европейского налогообложения используется следующая классификация экологических налогов: на энергетические налоги (на энергетические продукты, в том числе уголь, нефтепродукты, природный газ, электро- и тепловую энергию, топливо), транспортные налоги (на ввоз, эксплуатацию и утилизацию, продажу и перепродажу транспортных средств), налоги за загрязнение окружающей среды и налоги за использование природных ресурсов (ресурсные налоги).

Россия относится к государствам с высокой долей сырьевого сектора экономики. Природные ресурсы оказывают огромное влияние на благосостояние нации, что обусловлено прежде всего их редкостью и истощаемостью и требует проведения продуманной государственной политики в области их использования.

В российском законодательстве не используется термин "экологические налоги", а применяется максима "платежи за пользование природными ресурсами".

В период существования Советского Союза не было единой точки зрения на правовую природу платежей за использование природных ресурсов. Сформировавшаяся в начале 90-х гг. XX в. система природно-сырьевого налогообложения также не имела четкого терминологического инструментария и единого определения их роли и сущности. К ресурсным платежам относили: отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, плату за загрязнение окружающей среды, пользование лесным фондом, плату за землю, воду, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, платежи за пользование акваторией, недрами и участками морского дна.

К моменту вступления в силу части первой НК РФ (1 января 1999 г.) основные характеристики, порядок исчисления и уплаты платежей за пользование природными ресурсами регулировались отдельными законами, постановлениями Правительства РФ, инструкциями Госналогслужбы России и иными подзаконными актами и во многом не соответствовали требованиям, предъявляемым к налогам и сборам. В результате налоговая система в 2002 г. "потеряла" ряд ресурсных платежей, в том числе плату за негативное воздействие на окружающую среду и лесной доход.

В настоящее время платежи за пользование природными ресурсами подразделяются на налоговые платежи и сборы и неналоговые доходы бюджета. К первым в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ можно отнести: налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов, а также местный земельный налог. Кроме того, для целей привлечения иностранных инвесторов к разработке месторождений полезных ископаемых законодательством предусмотрен специальный налоговый режим - система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, согласно которому инвестором подлежит уплате только часть налогов и сборов. Вторые (неналоговые платежи) включают в себя: плату за негативное воздействие на окружающую среду, платежи за пользование лесным фондом, платежи за пользование водными объектами, платежи за пользование недрами, а также арендную плату за землю.

НДПИ был введен в действие с 1 января 2002 г. с принятием гл. 26 Налогового кодекса РФ, заменив собой ряд ранее действовавших рентных платежей и акцизов на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Право государства на взимание платежей за пользование недрами основано на его исключительном праве на недра земли, которое еще в имперский период развития российской государственности получило название "горная регалия" <1>. Рентный характер данных платежей обусловлен их направленностью на изъятие дохода-излишка в виде горной ренты, получаемой в результате эксплуатации природных ресурсов недр, главным образом полезных ископаемых.

--------------------------------

<1> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002. С. 188.

Плательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся пользователями недр при добыче (извлечении) полезных ископаемых из недр. Особенности правового статуса пользователей недр, основания, порядок и сроки предоставления им участков недр для добычи полезных ископаемых определены Законом РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" <1>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1995. N 10. Ст. 823.

Предоставление недр в пользование осуществляется, как правило, на основании решения компетентных органов государственной власти или заключенного соглашения о разделе продукции и оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии на право пользования недрами.

Пользователи недр подлежат постановке на учет в налоговых органах по отдельному основанию - в качестве налогоплательщика НДПИ, по месту нахождения участка, предоставленного им в пользование, на территории соответствующего субъекта РФ, в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр. В случае нахождения участка недр на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне, а также за пределами территории РФ, постановка на учет производится по месту нахождения организации либо физического лица - пользователя.

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 336 НК РФ являются:

- полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ;

- полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию;

- полезные ископаемые, добытые за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под российской юрисдикцией, а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора.

Не признаются объектом налогообложения НДПИ:

- общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления;

- добытые минералогические, палеонтологические и другие коллекционные материалы;

- полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение;

- полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь), если при добыче они облагались в общеустановленном порядке;

- дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;

- метан угольных пластов.

Предметом налогообложения являются полезные ископаемые, общее определение и классификация которых установлены в Налоговом кодексе РФ. Так, в целях налогообложения добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), т.е. это первая продукция, по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Сюда не относится продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добываемых полезных ископаемых относятся: горючие сланцы, антрацит, каменный и бурый уголь, торф, углеводородное сырье, товарные руды, нефть, газ, природные алмазы и другие драгоценные камни, соль природная, сырье радиоактивных металлов и другие.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. Налоговой базой выступает:

- количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении при добыче угля и углеводородного сырья (за исключением добытых на новых морских месторождениях углеводородного сырья);

- стоимость добытых полезных ископаемых - при добыче других полезных ископаемых, а также при добыче угля и углеводородного сырья на новых морских месторождениях углеводородного сырья.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется следующими способами:

- исходя из сложившихся цен реализации добытых полезных ископаемых;

- исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;

- исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Способ оценки, исходя из расчетной стоимости полезных ископаемых, применяется в случае отсутствия их реализации в соответствующем налоговом периоде.

Используются следующие расчетные формулы:

Стоимость добытого Количество добытого Стоимость единицы

полезного ископаемого = ископаемого x добытого полезного

ископаемого

Стоимость единицы Выручка от Количество

добытого полезного = реализации / реализованного

ископаемого добытого полезного добытого ископаемого

ископаемого

или

Стоимость единицы Расчетная стоимость Количество добытого

добытого полезного = полезного ископаемого / ископаемого

ископаемого

Выручка от Цена без учета Сумма расходов

реализации = НДС и акциза - налогоплательщика

полезных ископаемых по доставке

полезного ископаемого

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета, при этом применяется тот порядок признания доходов и расходов, который предусмотрен для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости учитываются прямые и косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых.

Прямые расходы включают в себя: материальные расходы, расходы на оплату труда, на амортизацию основных средств, используемых при добыче полезных ископаемых, суммы страховых взносов. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с добычей полезных ископаемых. Указанные расходы, произведенные в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода.

Косвенные расходы подразделяются на: материальные расходы (за исключением относящихся к прямым), расходы на ремонт основных средств, расходы на освоение природных ресурсов, на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов и прочие расходы.

Косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Для определения расчетной стоимости отдельного полезного ископаемого, необходимо из общей суммы расходов выделить часть расходов, соответствующую доле этого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно, в единицах массы или объема, с использованием прямого метода (с помощью измерительных средств и устройств) или косвенного метода (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье). При этом косвенный метод применяется в том случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В случае применения прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого подлежат учету фактические потери.

Налогообложению подлежит расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого. Данные потери в пределах утвержденных нормативов облагаются по ставке ноль процентов (ноль рублей).

Налоговый период по НДПИ составляет календарный месяц.

Ставки НДПИ установлены в ст. 342 НК РФ. Предусматриваются следующие виды налоговых ставок:

- адвалорные ставки (в процентах) - применяются в отношении налоговой базы, определяемой как стоимость добытого полезного ископаемого;

- специфические ставки (в рублях за тонну) - применяются в отношении налоговой базы, определяемой как количество добытого полезного ископаемого.

Кроме того, в п. 1 ст. 342 НК РФ установлена возможность использования льготной налоговой ставки в размере 0 процентов (0 рублей).

Сумма налога рассчитывается в соответствии с п. 1 ст. 343 НК РФ как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.

Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца) по каждому добытому полезному ископаемому.

Сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация по налогу представляется налогоплательщиком за каждый отдельно взятый период (не нарастающим итогом) в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог подлежит уплате в бюджет по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование.

Сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории Российской Федерации, подлежит уплате в бюджет по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

13.2. Водный налог

Водный налог был введен в действие с 1 января 2005 г. с принятием гл. 25.2 Налогового кодекса РФ, заменив собой ранее действовавшую плату за пользование водными объектами промышленными предприятиями, которая также относилась к федеральным налогам, расширив круг налогоплательщиков. При этом водный налог входит в систему платежей, связанных с пользованием водными объектами.

Особенности возникновения прав на водопользование, правовой статус водопользователей, виды водопользования регулируются Водным кодексом РФ <1>.

--------------------------------

<1> Водный кодекс Российской Федерации от 3 июня 2006 г. N 74-ФЗ // СЗ РФ. 2006. N 23. Ст. 2381.

В состав водного объекта входят поверхностные водные объекты (поверхностные воды и покрытых ими земли в пределах береговой линии: моря или их отдельные части, реки, ручьи, каналы, водоемы, болота, родники, гейзеры, ледники, снежники) и подземные водные объекты (бассейны подземных вод, водоносные горизонты).

Право на водопользование возникает из договоров водопользования и решений компетентных органов государственной власти и местного самоуправления о предоставлении водных объектов в пользование.

Согласно п. 1 ст. 333.8 Налогового кодекса РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование водными объектами, которое подлежит лицензированию в соответствии с российским законодательством.

Действовавший до 1 января 2007 г. Водный кодекс РФ <1> предусматривал специальное и особое водопользование, осуществляемые исключительно на основании лицензии. При этом пользование поверхностными водными объектами осуществлялось на основании договора пользования водными объектами и лицензии на водопользование в соответствии с положениями Водного кодекса РФ, а пользование подземными водными объектами - на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод, выдаваемой в соответствии с требованиями Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" <2>. Поэтому до 1 января 2007 г. плательщиками водного налога являлись организации и физические лица, осуществлявшие пользование водными объектами на основании указанных лицензий.

--------------------------------

<1> Водный кодекс Российской Федерации от 16 ноября 1995 г. N 167-ФЗ // СЗ РФ. 1995. N 47. Ст. 4471.

<2> СЗ РФ. 1995. N 10. Ст. 823.

Новый Водный кодекс РФ отменил систему лицензирования пользования поверхностными водными объектами, а уплата водного налога за пользование поверхностным водным объектом на основании договора или решения о предоставлении в пользование, заключенного (принятого) после 1 января 2007 г., была заменена взиманием платы неналогового характера.

Однако пользование подземными водными объектами (для питьевого, хозяйственно-бытового и технологического водоснабжения) осталось объектом обложения водным налогом, а водопользователи, осуществляющие данный вид водопользования, являются плательщиками водного налога в соответствии с положениями НК РФ на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 1 января 2007 г., так и после этого срока.

Таким образом, в настоящее время плательщиками водного налога являются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, пользующиеся на основании лицензий подземными водными объектами, а также поверхностными водными объектами - на основании лицензий, выданных до 1 января 2007 г.

НК РФ не содержит положений о специальной постановке на учет налогоплательщиков водного налога. Органы, осуществляющие лицензирование деятельности, связанной с пользованием природными ресурсами, обязаны сообщать сведения о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы, которые присваивают природопользователю-налогоплательщику соответствующий код постановки на учет.

Объекты налогообложения определяются в соответствии с конкретными видами водопользования, перечисленными в п. 1 ст. 333.9 НК РФ:

- забор воды из водных объектов;

- использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

- использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

- использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

Не признаются объектами налогообложения 15 типов водопользования, среди которых: забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, термальных вод, шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод; из водных объектов - воды для обеспечения пожарной безопасности, ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий, санитарных, экологических и судоходных попусков, орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, принадлежащих сельскохозяйственным организациям и гражданам, обеспечения работы технологического оборудования морских судов, судов внутреннего и смешанного (река - море) плавания, рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов, а также использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений, плавания на судах, разовых посадок (взлетов) воздушных судов, осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод, обеспечением нужд обороны страны и безопасности государства.

Налоговая база как физическая характеристика объекта налогообложения либо его использования определяется отдельно по каждому водному объекту применительно к каждому из четырех видов водопользования, как: объем забора воды из водных объектов за налоговый период (1 ед. объема - 1 000 куб. м воды), площадь акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях (1 ед. площади - кв. км водного пространства), количество произведенной электроэнергии при использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики (1 ед. - 1 000 кВтч электроэнергии), производная величина от количества сплавляемой древесины и расстояния сплава при использовании водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях (1 ед. - 1 000 куб. м леса за 100 км сплава).

Налоговым периодом признается квартал. Отчетные периоды не предусмотрены.

Ставки водного налога установлены в ст. 333.12 НК РФ и являются специфическими. Размеры ставок определены в рублях за единицу налоговой базы в зависимости от вида водопользования и дифференцированы по экономическим районам, бассейнам рек, озерам и морям. В отличие от иных видов водопользования для пользования акваторией водного объекта ставка налога установлена на год.

Кроме того, с налоговыми ставками применяются специальные коэффициенты, действующие в течение года (в 2016 г. - 1,32, в 2017 г. - 1,52, в 2018 г. - 1,75, в 2019 г. - 2,01, в 2020 г. - 2,31 и т.д.).

Налогоплательщики, не имеющие средств измерений для замера количества изъятых водных ресурсов, обязаны применять дополнительный коэффициент 1,1, а добывающие подземные воды (за исключением промышленных, минеральных, а также термальных вод) в целях их реализации в тару после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки - дополнительный коэффициент 10.

Льготная ставка водного налога устанавливается для забора (изъятия) водных ресурсов из водных объектов для водоснабжения населения.

При заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере с учетом действующего коэффициента. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате.

Сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки, умноженной на коэффициент (коэффициенты).

Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в отношении всех видов водопользования.

В случае если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке.

Общая сумма налога уплачивается ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, по месту нахождения объекта налогообложения (месту осуществления водопользования).

В указанный срок в налоговую инспекцию по местонахождению объекта налогообложения налогоплательщиком подлежит подаче налоговая декларация.

При этом налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Иностранные организации и физические лица также обязаны подавать копию налоговой декларации в налоговую инспекцию по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование.

13.3. Сборы за пользование объектами животного мира

и водных биологических ресурсов

Сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов были введены с 1 января 2004 г. главой 25.1 НК РФ взамен ранее действовавших платы за пользование объектами животного мира и аукционной системы продажи квот на вылов водных биоресурсов для промышленного рыболовства. В условиях необходимости обеспечения сохранности уникального животного мира и водных биологических ресурсов страны указанные сборы являются целевыми, поскольку полученные от их взимания средства направляются на содержание природоохранных органов, структур и проводимые ими восстановительные, профилактические и иные мероприятия.

Несмотря на ряд особенностей в отношении плательщиков данных сборов, ставок и порядка их уплаты, они объединены законодателем в одной главе НК РФ.

Согласно ст. 333.1 НК РФ плательщиками сборов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприятия, которые подразделяются на две группы:

- использующие объекты животного мира, кроме относящихся к объектам водных биологических ресурсов;

- осуществляющие добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Обязательным условием для осуществления деятельности, связанной с эксплуатацией объектов животного мира и водных биологических ресурсов, является получение соответствующего разрешения или лицензии в установленном законодательством порядке.

Использование объектов животного мира в целях охоты регулируется Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 209-ФЗ "Об охоте и о сохранении охотничьих ресурсов и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" <1> и предполагает поиск, выслеживание, преследование охотничьих ресурсов, их добычу, первичную переработку и транспортировку.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2009. N 30. Ст. 3735.

Любой вид охоты может осуществляться только после получения разрешения на добычу охотничьих ресурсов, допускающего отлов или отстрел одной или нескольких особей диких животных.

Выдача разрешений на добычу охотничьих ресурсов физическому лицу в случаях осуществления им охоты осуществляется: в закрепленных охотничьих угодьях - юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, заключившими охотхозяйственные соглашения; в общедоступных охотничьих угодьях - комитетом охотничьего и рыбного хозяйства субъекта РФ; на особо охраняемых природных территориях - природоохранными учреждениями, предусмотренными законодательством об особо охраняемых природных территориях <1>.

--------------------------------

<1> Приказ Минприроды России от 29 августа 2014 г. N 379 "Об утверждении порядка, оформления и выдачи разрешений на добычу охотничьих ресурсов, порядка подачи заявок и заявлений, необходимых для выдачи таких разрешений, и утверждении форм бланков разрешений на добычу копытных животных, медведей, пушных животных, птиц" (зарегистрировано в Минюсте России 13.11.2014 N 34694) // РГ (спецвыпуск). 2015. N 18/1.

Выдача разрешений на добычу охотничьих ресурсов юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, заключившим охотхозяйственное соглашение, производится комитетом охотничьего и рыбного хозяйства субъекта РФ для последующей выдачи их физическим лицам.

Использование водных биологических ресурсов (рыб, водных млекопитающих и беспозвоночных, водорослей и др.) регулируются Федеральным законом от 20 декабря 2004 г. N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" <1>. Разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов выдаются при осуществлении: промышленного и прибрежного рыболовства; рыболовства в научно-исследовательских, контрольных, учебных и культурно-просветительских целях; рыболовства в целях товарного рыбоводства, воспроизводства и акклиматизации водных биоресурсов; организации любительского и спортивного рыболовства, а также в иных случаях <2> (например, рыболовство в целях обеспечения традиционного образа жизни и осуществления традиционной хозяйственной деятельности коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации с предоставлением рыбопромыслового участка).

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2004. N 52 (ч. 1). Ст. 5270.

<2> Порядок получения разрешения утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 октября 2008 г. N 775 "Об оформлении, выдаче, регистрации, приостановлении действия и аннулировании разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, а также о внесении в них изменений" // СЗ РФ. 2008. N 43. Ст. 4953.

Выдача разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов производится территориальными органами Федерального агентства по рыболовству на основании заявления лица.

Объектами обложения признаются объекты животного мира (т.е. сами животные) в соответствии с установленным НК РФ перечнем при изъятии их из среды обитания, а также объекты водных биологических ресурсов согласно перечню, установленному НК РФ, при изъятии их из среды обитания, в том числе в качестве разрешенного прилова.

Не подлежат обложению объекты, используемые для удовлетворения личных нужд малочисленными народами Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ, а также лицами, для которых охота и рыболовство являются основой их существования.

Ставки сборов дифференцированы по видам объектов и выражены в рублях. В целях исчисления подлежащих к уплате сумм установлены три группы (таблицы) ставок применительно к объектам животного мира (дикие животные и птицы); объектам водных ресурсов (рыбы, крабы, креветки, водоросли и др.); морским млекопитающим как особому виду водных биологических ресурсов (тюленей, китообразных и др.).

Для объектов животного мира за единицу налоговой базы принимается одно животное, а для водных биологических ресурсов - одна тонна. При этом для объектов водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, ставки установлены с учетом бассейна, в котором разрешен вылов.

Льготная ставка для объектов животного установлена в размере 50% в случае отстрела (отлова) молодняка (в возрасте до одного года) диких копытных животных, а также 0 рублей, при пользовании в научных целях, в целях воспроизводства, регулирования видового состава, охраны здоровья и др.

Льготная ставка в отношении объектов водных биологических ресурсов установлена в размере 15% для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций и удовлетворяющих их критериям индивидуальных предпринимателей, а также 0 рублей при рыболовстве для воспроизводства и акклиматизации, в научно-исследовательских и контрольных целях.

Сумма сбора за пользование объектами животного мира определяется в отношении каждого объекта животного мира или водных биологических ресурсов как произведение соответствующего количества объектов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта. Для водных биологических ресурсов берется ставка, установленная на дату начала срока действия разрешения.

Сбор за пользование объектами животного мира подлежит уплате плательщиками по месту нахождения уполномоченного органа при получении разрешения на добычу объектов животного мира.

Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивается плательщиками - физическими лицами по месту нахождения органа, выдавшего разрешение, а организациями и индивидуальными предпринимателями - по месту своего учета в налоговом органе, путем разового, регулярных и единовременного взносов.

Разовый взнос составляет 10% от исчисленной суммы сбора при получении разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма выплачивается ежемесячно не позднее 20-го числа в виде регулярных платежей как отношение между разницей суммы сбора и размера разового платежа к количеству месяцев действия разрешения.

Единовременный взнос уплачивается за разрешенный прилов не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем срока действия разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

По общему правилу физические лица не представляют в налоговые органы сведения о полученных разрешениях.

Сведения о полученных разрешениях, а также суммах сбора (подлежащих к уплате и фактически уплаченных) предоставляются в налоговый орган юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями не позднее 10 дней с даты получения соответствующего разрешения - по месту нахождения органа, его выдавшего (по объектам животного мира), или по месту своего учета (по объектам водных биологических ресурсов). Сведения о количестве объектов, подлежащих изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова, направляются не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем срока действия разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

Кроме того, в налоговые органы по месту своего учета обязаны представлять сведения о выданных разрешениях, сумме сбора, подлежащей уплате по каждому разрешению, а также сроках уплаты сбора, органы их выдавшие - не позднее 5-го числа каждого месяца.

13.4. Государственная пошлина

Государственная пошлина занимает особое место в налоговой системе России.

Взимание в государственную казну пошлин имело место еще в период становления Киевской Руси как раннефеодальной монархии, наряду с данью, штрафами и повинностями.

Первоначально пошлины устанавливались в целях благоустройства: в интересах торговли при взвешивании и измерении товаров (вес и мера), за предоставление средств или помощи со стороны государства при перевозке товаров через реку или волоки (мыт и перевоз). Так же взимались кормчита (пошлина с содержателей корчем), гостиная дань и торговое (пошлина за предоставление купцам мест для склада товаров и за устройство рынка) <1>.

--------------------------------

<1> История финансового законодательства России: Учеб. пособие. Серия "Экономика и управление". М.: ИКЦ "МарТ"; Ростов н/Д, 2003. С. 18.

В X в. с развитием княжеских хозяйств появились пошлины с внешней торговли (торговые пошлины).

Поскольку налоговая система конца XIX - XX в. характеризовалась превалированием роли косвенного обложения в формировании доходной части бюджета, пошлинам (в первую очередь таможенным) и сборам уделялось повышенное внимание. Однако легальной дефиниции термина "пошлина" не было. Под общим названием "пошлина" объединялись платежи различного наименования: собственно пошлины, сборы, платежи и платы.

Ученые того времени, как правило, не придавали пошлинам самостоятельного значения. И.И. Янжул считал пошлины сборами, занимающими переходное положение от регалий к налогам <1>. Э.Н. Берендтс также называл пошлины сборами, а сборы приравнивал к слову "взимание" <2>.

--------------------------------

<1> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. М., 2002. С. 509.

<2> Берендтс Э.Н. Русское финансовое право. Лекции, читанные в Императорском Училище Правоведения. СПб., 1914. С. 24.

Государственная пошлина была введена в России в 1930 г. в ходе проведения налоговой реформы с целью упрощения системы налоговых и неналоговых изъятий средств в бюджет. Она заменила собой ряд пошлин, взимавшихся ранее, в том числе гербовый сбор. Однако понятие и место государственной пошлины в налоговой системе определены не были.

С середины 80-х гг. XX в. в рамках постепенной либерализации экономики и перехода к рыночным отношениям начался процесс расширения перечня юридически значимых действий, за которые взималась государственная пошлина.

С принятием гл. 25.3 НК РФ (вступила в силу с 1 января 2005 г.), регулирующей взимание государственной пошлины, сфера действия государственной пошлины была расширена за счет включения действий, за которые ранее взимались сборы или иные платежи.

В соответствии со ст. 333.16 НК РФ под государственной пошлиной понимается сбор, взимаемый с лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с российскими законодательными актами, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, включая выдачу документов (их дубликатов).

Плательщиками государственной пошлины признаются организации и физические лица: 1) при обращении за совершением юридически значимых действий, предусмотренных налоговым законодательством; 2) если они выступают ответчиками (административными ответчиками) в судах общей юрисдикции, Верховном Суде РФ, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец (административный истец) освобожден от уплаты государственной пошлины.

К юридически значимым действиям в соответствии с положениями гл. 25.3 НК РФ относятся:

- представление (подача) запросов, ходатайств, заявлений, исковых заявлений, административных исковых заявлений, жалоб в Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ, суды общей юрисдикции, арбитражные суды или мировым судьям;

- обращение за совершением нотариальных действий;

- государственная регистрация актов гражданского состояния и совершение иных юридически значимых действий органами ЗАГСа;

- совершение действий, связанных с приобретением гражданства РФ или выходом из гражданства РФ, въездом в РФ и выездом из РФ;

- государственная регистрация программ для электронных вычислительных машин, баз данных и топологии интегральной микросхемы;

- совершение действий в сфере производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней уполномоченными государственными учреждениями;

- государственная регистрация лекарственных препаратов и медицинских изделий;

- государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, договоров, прав и ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество; транспортных средств; совершение регистрационных действий, связанных с осуществлением деятельности на рынке ценных бумаг, проведением организованных торгов; выдача лицензий и разрешений; проставление апостиля; выдача документов (их дубликатов); легализация документов;

- государственная регистрация выпуска ценных бумаг, средств массовой информации, вывоз (временный вывоз) культурных ценностей, использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц, получение ресурса нумерации и другие.

При обращении за совершением юридически значимых действий государственная пошлина подлежит уплате до их совершения (до подачи документов в суд, до выдачи документов (их дубликатов), до совершения нотариального действия или проставления апостиля).

Особенности уплаты государственной пошлины устанавливаются НК РФ в зависимости от вида совершаемых юридически значимых действий, категории плательщиков либо от иных обстоятельств.

Вторая категория плательщиков уплачивает государственную пошлину в десятидневный срок со дня вступления в законную силу решения суда.

Размеры государственных пошлин установлены НК РФ в процентном отношении и в твердых суммах.

Государственная пошлина уплачивается по месту совершения юридически значимого действия в наличной или безналичной форме.

Документально факт уплаты государственной пошлины в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении, для бюджетных учреждений - с отметкой соответствующего территориального органа Федерального казначейства (иного органа, осуществляющего открытие и ведение счетов), в том числе производящего расчеты в электронной форме. А в наличной форме - либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой должностным лицом или кассой органа, в который производилась оплата.

При этом факт уплаты государственной пошлины можно подтвердить информацией, содержащейся в Государственной информационной системе о государственных и муниципальных платежах <1>, которая исключает дополнительное подтверждение уплаты со стороны плательщика.

--------------------------------

<1> Предусмотрена Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг" // СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4179.

Государственная пошлина не взимается в случае внесения изменений в выданный документ, направленных на исправление ошибок, допущенных по вине органа и (или) должностного лица, осуществившего выдачу документа, при совершении этим органом и (или) должностным лицом юридически значимого действия.

При совершении юридически значимых действий в отношении физических лиц с использованием единого портала государственных и муниципальных услуг, региональных порталов государственных и муниципальных услуг и иных порталов, интегрированных с единой системой идентификации и аутентификации, и получении результата услуги в электронной форме размеры государственной пошлины применяются с учетом коэффициента 0,7.

НК РФ предусмотрен ряд льгот в виде освобождения от уплаты или уменьшения размера государственной пошлины: для отдельных категорий физических лиц и организаций; при обращении в Верховный Суд РФ, суды общей юрисдикции, к мировым судьям; при обращении в Верховный Суд РФ, арбитражные суды; при обращении за совершением нотариальных действий, а также при государственной регистрации актов гражданского состояния.

По ходатайству заинтересованному лицу может быть предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины без начисления процентов в течение всего срока, на который она дана.

В ряде установленных НК РФ случаев уплаченная государственная пошлина подлежит частичному или полному возврату лицу, ее уплатившему.

Контрольные вопросы

1. В чем выражается специфика экологических налогов?

2. Каковы виды платежей за пользование природными ресурсами?

3. Что представляет собой налог на добычу полезных ископаемых?

4. Кто является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых?

5. Какова специфика постановки на учет по налогу на добычу полезных ископаемых?

6. По каким ставкам исчисляется налог на добычу полезных ископаемых?

7. Что подпадает под объект обложения налогом на добычу полезных ископаемых?

8. Каким образом определяется стоимость добытых полезных ископаемых?

9. Каковы сроки и порядок уплаты налога на добычу полезных ископаемых?

10. Что является объектом обложения водным налогом?

11. Кто является плательщиком водного налога?

12. Каким образом определяется налоговая база по водному налогу?

13. Какова система ставок по водному налогу?

14. Каковы сроки и порядок уплаты водного налога?

15. У кого возникает обязанность по уплате сборов за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов?

16. Каковы виды объектов животного мира и водных биологических ресурсов, не подпадающих под объекты налогообложения?

17. Какие льготы предусмотрены НК РФ в сфере использования объектов животного мира?

18. При каких условиях организация вправе воспользоваться льготой по сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов?

19. Какова система ставок по сборам за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов?

20. Каков порядок представления сведений по сборам за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов?

21. Какова история взимания государственной пошлины в России?

22. Что такое государственная пошлина и в каких случаях она уплачивается?

23. Каковы размеры государственной пошлины?

24. Назовите сроки уплаты государственной пошлины.

25. Существуют ли льготы при уплате государственной пошлины?

Глава 14. РЕГИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГИ

В соответствии с п. 3 ст. 12 Налогового кодекса РФ региональными признаются налоги и сборы:

а) устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ;

б) вводимые в действие законами субъектов РФ в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

в) обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ.

Полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации при установлении региональных налогов определены в ст. 12 Налогового кодекса РФ. Они определяют налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены Налоговым кодексом РФ, устанавливают в пределах, закрепленных Налоговым кодексом РФ, особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Исходя из положений ст. ст. 8, 12 Налогового кодекса РФ под региональным налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения задач и функций субъектов РФ <1>.

--------------------------------

<1> Налоговое право. Особенная часть: Учебник и практикум для академического бакалавриата / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юрайт, 2016. С. 203.

Перечень региональных налогов содержится в ст. 14 Налогового кодекса РФ, к ним относятся:

- налог на имущество организаций (гл. 30 НК РФ);

- налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ);

- транспортный налог (гл. 28 НК РФ).

Основные элементы каждого регионального налога установлены во второй части Налогового кодекса РФ, а в случае передачи соответствующих полномочий региональному законодателю дополнены в законах субъектов Российской Федерации. Рассмотрим каждый из региональных налогов.

14.1. Налог на имущество организаций (гл. 30 НК РФ)

Появление имущественных налогов в России имеет давнюю историю, еще на протяжении XIX в. в Российской империи в результате преобразований в области налогов в период правления Александра II (1818 - 1881) прямые и косвенные поимущественные налоги являлись главным источником государственных доходов. В этот период с мещан вместо подушевой подати стали взимать налог с городской недвижимости (жилых домов, заводов, фабрик, складских помещений и др.). В частности, в доходах бюджета города Москвы налог с недвижимого имущества промышленников и товариществ имел наибольший удельный вес из прямых налогов. До 1900 г. ставка указанного налога в Москве составляла 9%, с 1900 г. - 10%, в 1901 г. снижена до 9%, в 1902 г. повышена до 9,5%, а в 1903 г. вновь составляла 10%. При этом стоимость недвижимого имущества в Москве за 13 лет (с 1891 г.) посредством ее переоценки Московской городской управой почти удвоилась <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Региональные и местные налоги: Учеб. пособие для студентов вузов / В.Ф. Шаров, Р.Г. Ахмадеев, М.Е. Косов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. С. 129 - 132.

Мировая война и революция 1917 г. в России губительно сказались на финансовом положении налогоплательщиков указанного налога и на финансовом положении страны в целом. Новым этапом в налаживании экономики стало принятие в 1921 г. новой экономической политики (нэп). В этот период был введен прямой подоходно-поимущественный налог, которым облагались как физические, так и юридические лица: акционерные общества, товарищества и др. Поимущественное обложение частных предприятий в тот период представляло собой налог на капитал и затрагивало производственное оборудование, запасы сырья и материалов. Государственные предприятия были освобождены от поимущественного обложения, но уплачивали подоходный налог по ставке 8%. Позднее в силу увеличения размеров имущества и осуществления ряда преобразований налоговой системы поимущественный налог и ряд других налогов (всего 53 налога) были заменены без изменения основополагающих признаков на налог с оборота, который просуществовал до 1992 г. В процессе формирования системы налогообложения предприятий и организаций в России налог с оборота модернизирован в налог на прибыль и введен налог на имущество предприятий. Обложению указанным налогом подлежали как основные, так и оборотные средства, в том числе финансовые активы. Налог на имущество предприятий, начиная с 1 января 1992 г. по 31 декабря 2003 г., исчислялся на основании Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" <1>, порядок исчисления и уплаты налога на имущество предприятий разъяснялся Инструкцией Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" <2>.

--------------------------------

<1> Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (ред. от 06.06.2003) // РГ. 1992. 10 марта. N 56. Утратил силу с 1 января 2004 г. в связи с принятием Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ.

<2> Инструкция Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (ред. от 21.04.2003) (зарегистрировано в Минюсте РФ 29.06.1995 N 890) // Российские вести. 1995. 10 авг. N 149. Утратила силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 1 июня 2004 г. N САЭ-3-21/343@.

С 1 января 2004 г. введен налог на имущество организаций, который регулируется гл. 30 Налогового кодекса РФ. Существенные изменения законодательства коснулись вопроса определения объекта налогообложения при исчислении налоговой базы по данному налогу. В частности, из объекта налогообложения были исключены оборотные активы (товарные запасы, готовая продукция, материалы, затраты и нематериальные активы), сокращен перечень применявшихся налоговых льгот, установлено предельное значение размера налоговой ставки - 2,2%.

По результатам проведения в период с 2010 по 2012 г. инвентаризации налоговых льгот по региональным и местным налогам принят Федеральный закон от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ <1>, которым предусмотрена поэтапная отмена наиболее существенных налоговых льгот по данному налогу в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередач, сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, с постепенным увеличением ставки налога с 0,4% в 2013 г. до 2,2% в 2019 г. Действующее налоговое законодательство (гл. 30 НК РФ) устанавливает, что налог на имущество организаций вводится в действие на территориях субъектов Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации о налогах (ст. ст. 356 и 372 НК РФ), которые на основании ст. 5 Налогового кодекса РФ вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" // РГ. 2012. 3 дек. N 278.

Налог на имущество организаций - это прямой региональный налог, обязательный к уплате на территории того субъекта РФ, на территории которого он введен законом соответствующего субъекта РФ (ст. 372 НК РФ).

Субъектами РФ являются республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа (ч. 1 ст. 5 Конституции РФ). Перечень субъектов РФ установлен в ч. 1 ст. 65 Конституции РФ. Территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя входят в состав Российской Федерации в качестве субъектов с 2014 г. Налог на имущество организаций в указанных субъектах уплачивается с 2015 г. В отношении налога на имущество организаций Налоговым кодексом РФ определены такие его существенные элементы, как: налогоплательщики (ст. 373 НК РФ); объекты налогообложения (ст. 374 НК РФ); налоговая база (ст. 375 НК РФ); налоговый период (п. 1 ст. 379 НК РФ); предельный размер налоговой ставки и порядок ее установления (ст. 380 НК РФ); налоговые льготы (ст. 381 НК РФ); порядок исчисления налога (ст. 382 НК РФ).

Законодательные (представительные) органы субъектов РФ при установлении налога на имущество организаций определяют (абз. 1 п. 2 ст. 372 НК РФ): ставки налога в пределах, установленных ст. 380 НК РФ, и порядок и сроки уплаты налога. Кроме того, при установлении налога законами субъектов РФ также могут быть предусмотрены (абз. 2 п. 2 ст. 372 НК РФ): дополнительные льготы по налогу и основания их применения и особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества.

Налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения для данного налога.

Налоговый кодекс РФ выделяет следующие группы налогоплательщиков (п. 1 ст. 373, п. п. 1 - 3 ст. 374 НК РФ):

1) российские организации;

2) иностранные организации, имеющие постоянные представительства на территории РФ;

3) иностранные организации, которые не имеют постоянного представительства в России, но владеют недвижимым имуществом на территории РФ.

Не являются плательщиками налога на имущество организаций:

1) Международная федерация футбольных ассоциаций (Federation Internationale de Football Association (FIFA));

2) дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе от 7 июня 2013 г. N 108-ФЗ <1> (далее - Закон N 108-ФЗ);

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 7 июня 2013 г. N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (ред. от 08.06.2015) // РГ. 2013. 11 июня. N 124.

3) конфедерации, национальные футбольные ассоциации (в том числе Российский футбольный союз), Организационный комитет "Россия-2018", дочерние организации Организационного комитета "Россия-2018", производители медиаинформации FIFA, поставщики товаров (работ, услуг), указанные в Законе N 108-ФЗ, - в отношении имущества, используемого ими только для мероприятий по подготовке и проведению в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г. Кроме того, в отношении имущества, используемого исключительно в связи с организацией и (или) проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта, из числа налогоплательщиков до 1 января 2017 г. исключены (п. 1.1 ст. 373 НК РФ):

- организации - организаторы XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи;

- организации - маркетинговые партнеры Международного олимпийского комитета.

Освобождаются от обложения налогом на имущество организаций организации, которые применяют специальные режимы налогообложения:

- ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

- УСН - в отношении имущества, налоговая база по которому определяется как среднегодовая стоимость (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);

- ЕНВД - в отношении имущества, которое используется для осуществления "вмененной" деятельности и налоговая база по которому определяется как среднегодовая стоимость этого имущества (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Для разных плательщиков налога на имущество организаций установлен свой объект налогообложения (ст. 374 НК РФ).

Для российских организаций объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, которое передано другим лицам во временное владение (пользование, распоряжение), в доверительное управление или внесено в совместную деятельность, получено российской организацией по концессионному соглашению <1>), учитываемое на балансе указанных организаций в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета в РФ (п. 1 ст. 373, п. п. 1, 2 ст. 374 НК РФ). Движимое имущество является объектом налогообложения по налогу на имущество российской организации, если принято на учет в качестве основных средств до 1 января 2013 г. Для иностранных организаций, которые ведут деятельность в России через постоянное представительство, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению.

--------------------------------

<1> См.: Письмо Минфина России от 11 сентября 2013 г. N 03-05-05-01/37353 // СПС "КонсультантПлюс".

Для иностранных организаций, которые не имеют в России постоянного представительства, объектом налогообложения является недвижимое имущество, которое:

- расположено на территории РФ;

- находится в собственности указанных организаций или получено ими по концессионному соглашению (п. 1 ст. 373, п. 3 ст. 374 НК РФ).

Не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 4 ст. 374 НК РФ):

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

- имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. При этом данное имущество должно использоваться для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации;

- объекты культурного наследия <1> (памятники истории и культуры) федерального значения и учтенные как самостоятельные инвентарные объекты системы инженерно-технического обеспечения в составе зданий - объектов культурного наследия;

--------------------------------

<1> К объектам культурного наследия относятся объекты недвижимого имущества (включая здания и объекты археологического наследия), а также связанные с ними произведения живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, науки и техники, иные предметы материальной культуры, которые отвечают признакам, перечисленным в ст. 3 Федерального закона от 25 июня 2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (ред. от 13.07.2015) // РГ. 2002. 29 июня. N 116 - 117.

- ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ <1> и хранилища радиоактивных отходов <2>;

--------------------------------

<1> См.: ст. 3 Федерального закона от 21 ноября 1995 г. N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" (ред. от 02.07.2013) // РГ. 1995. 28 нояб. N 230.

<2> Пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилища радиоактивных отходов являются стационарными объектами и сооружениями и предназначены для хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранения или захоронения радиоактивных отходов. Отнесение основного средства к пункту хранения и (или) хранилищу осуществляется на основании проектной, конструкторской, технологической и эксплуатационной документации на объект. Для обеспечения безопасного функционирования пункта хранения могут использоваться иные объекты основных средств, в том числе здания и сооружения, в которых непосредственное хранение не осуществляется. См.: п. п. 3, 4 Постановления Правительства РФ от 30 декабря 2012 г. N 1494 "Об утверждении Положения об отнесении объектов использования атомной энергии к отдельным категориям и определении состава и границ таких объектов" // СЗ РФ. 2013. 14 янв. N 2. Ст. 99.

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

- космические объекты;

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Не являются объектами налогообложения основные средства, включенные в первую или вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.

Освобождается от уплаты налога на имущество движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г. (п. 25 ст. 381 НК РФ), исключение составляет движимое имущество, которое принято на учет в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- передачи, включая приобретение имущества между взаимозависимыми лицами.

Налоговая база (база для расчета авансовых платежей) по налогу на имущество организаций определяется в зависимости от категории налогоплательщика, а также от вида принадлежащего ему недвижимого имущества. По общему правилу налоговая база рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно, исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимости определяется в особом порядке <1> на основе кадастровой стоимости по состоянию на 1 января года налогового периода (ст. ст. 375, 378.2 НК РФ).

--------------------------------

<1> Особый порядок определения налоговой базы по отдельным объектам недвижимого имущества на основе их кадастровой стоимости введен Федеральным законом от 2 ноября 2013 г. N 307-ФЗ (ст. 378.2 НК РФ, п. 2, пп. "а", "б", "г" п. 3, п. 5 ст. 2 Закона N 307-ФЗ).

Налоговая база имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется как среднегодовая стоимость этого имущества с 1 января 2014 г., если иное не предусмотрено ст. 375 Налогового кодекса РФ.

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Остаточная стоимость применительно к амортизируемому имуществу определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной к моменту определения остаточной стоимости <1>. Если основные средства не амортизируются, стоимость этих объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. 3 ст. 375 НК РФ).

--------------------------------

<1> См: п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н // РГ. 2003. 10 дек. N 250.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> Семенихин В.В. Налог на имущество организаций: определение налоговой базы, исчисление и уплата налога на имущество в отношении отдельных объектов недвижимого имущества // Налоги. 2014. N 27. С. 7 - 12.

Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 375 НК РФ). К объектам недвижимого имущества, в отношении которых с 1 января 2014 г. установлен специальный порядок определения налоговой базы на основе их кадастровой стоимости <1>, относятся (п. 1 ст. 378.2 НК РФ):

--------------------------------

<1> Указанные объекты должны быть включены в соответствующий Перечень, определенный исполнительным органом субъекта РФ по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (подп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ). Кроме того, по состоянию на эту же дату по этим объектам недвижимости должна быть определена кадастровая стоимость (п. 2 ст. 375 НК РФ). В противном случае налоговая база и база для расчета авансовых платежей по ним и помещениям в них должны рассчитываться в общем порядке на основании среднегодовой (средней) стоимости (подп. 2 п. 12 ст. 378.2, п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).

- административно-деловые <1> и торговые центры (комплексы) <2> и помещения в них;

--------------------------------

<1> Административно-деловым центром признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из условий, перечисленных в п. 3 ст. 378.2 НК РФ.

<2> Торговым центром (комплексом) признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из условий, перечисленных в п. 4 ст. 378.2 НК РФ.

- нежилые помещения, предназначенные в соответствии с кадастровыми паспортами или документами технического учета (инвентаризации) для размещения офисов, объектов торговли, общественного питания и бытового обслуживания;

- нежилые помещения, фактически используемые для размещения офисов, объектов торговли, общественного питания и бытового обслуживания.

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия "кадастровая стоимость". Понятие кадастровой стоимости содержится в Федеральном стандарте оценки "Определение кадастровой стоимости объектов недвижимости (ФСО N 4)" <1>. Под кадастровой стоимостью понимается установленная в процессе государственной кадастровой оценки <2> рыночная стоимость объекта недвижимости, определенная методами массовой оценки, или, при невозможности определения рыночной стоимости методами массовой оценки, рыночная стоимость, определенная индивидуально для конкретного объекта недвижимости в соответствии с законодательством об оценочной деятельности <3>.

--------------------------------

<1> См.: Приказ Минэкономразвития России от 22 октября 2010 г. N 508 "Об утверждении Федерального стандарта оценки "Определение кадастровой стоимости (ФСО N 4)" (ред. от 22.06.2015) // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Государственная кадастровая оценка объектов недвижимости проводится по решению исполнительного органа субъекта РФ либо в определенных случаях по решению органа местного самоуправления. Результаты кадастровой оценки (отчет об определении кадастровой стоимости) подлежат утверждению исполнительным органом субъекта РФ либо органом местного самоуправления. Акт об утверждении результатов кадастровой оценки объектов недвижимости, в котором содержатся сведения о кадастровой стоимости объектов недвижимости, официально публикуется (обнародуется), после чего сведения о кадастровой стоимости объектов недвижимости передаются в Росреестр для внесения в государственный кадастр недвижимости. См.: ст. 24.17 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (ред. от 13.07.2015) // РГ. 1998. 6 авг. N 148 - 149.

<3> Более упрощенное определение понятия "кадастровая стоимость" содержится в ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (ред. от 13.07.2015) // РГ. 1998. 6 авг. N 148 - 149.

Налоговая база в отношении объекта недвижимости, включенного в Перечень, равна его кадастровой стоимости (подп. 1, 2 п. 1, подп. 1 п. 7, подп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).

Налоговая база для отдельных помещений, расположенных в здании, в отношении которого определена кадастровая стоимость в целом, определяется по формуле (п. 6 ст. 378.2 НК РФ):

--------------------------------

<4> Например, ООО "Альфа" является собственником нежилого помещения площадью 25 кв. м, расположенного в торгово-развлекательном центре (ТРЦ). ТРЦ включен в Перечень объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется исходя из их кадастровой стоимости. Общая площадь ТРЦ составляет 2500 кв. м, его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января - 190 000 000 руб. Налоговая база за налоговый период для помещения, принадлежащего ООО "Альфа", составит 1 900 000 руб. (25 кв. м / 2500 кв. м x 190 000 000 руб.).

где НБ_п - налоговая база, рассчитываемая в отношении помещения;

S_п - площадь помещения, по которому определяется налоговая база;

S_зд - общая площадь здания, в котором расположено помещение;

КС_зд - кадастровая стоимость здания по состоянию на 1 января налогового периода.

В силу п. 10 ст. 378.2 НК РФ на основе кадастровой стоимости производится расчет налоговой базы и для объектов недвижимости, образованных в результате раздела или другого соответствующего российскому законодательству действия с недвижимым имуществом, включенным в Перечень по состоянию на 1 января года налогового периода. Налоговая база по таким вновь образованным объектам определяется как кадастровая стоимость с момента их постановки на государственный кадастровый учет до включения их в перечень уполномоченными органами.

Налог в отношении объекта недвижимости, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость, право собственности на который возникло или прекратилось в течение налогового (отчетного) периода, может быть скорректирован исходя из полных месяцев нахождения данного объекта в собственности организации (п. 5 ст. 382 НК РФ). Так, если право собственности на эту недвижимость возникло у налогоплательщика не с начала налогового (отчетного) периода (прекратилось до его окончания), исчисленный исходя из кадастровой стоимости налог корректируется на коэффициент, рассчитанный по формуле (п. 5 ст. 382 НК РФ):

К = М_с / М_п,

где М_с - число полных месяцев, в течение которых объект налогообложения находился в собственности налогоплательщика в течение отчетного (налогового) периода. При этом любое количество дней в месяце возникновения права собственности принимается за полный месяц независимо от того, в каком порядке определялась налоговая база у предыдущего правообладателя <1>;

--------------------------------

<1> См.: Письмо ФНС России от 23 марта 2015 г. N БС-4-11/4606@ // СПС "КонсультантПлюс".

М_п - число месяцев в отчетном (налоговом) периоде.

Налоговая база по объектам недвижимости, облагаемым по кадастровой стоимости, определяется отдельно от иного имущества организации (п. 1 ст. 376 НК РФ) и отдельно по каждому такому объекту (по каждому помещению), даже если они находятся на территории, подведомственной одному налоговому органу, и облагаются по одной и той же ставке.

Если законодательством субъекта РФ предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов - I квартала, полугодия, 9 месяцев, то налоговая база рассчитывается по истечении каждого из них (п. 3 ст. 379, п. 6 ст. 382 НК РФ).

Как правило, налоговая база (база для исчисления авансовых платежей) рассчитывается по всему имуществу организации в целом. Однако из данного правила есть исключения, налоговая база рассчитывается отдельно в отношении объектов, указанных в п. п. 1, 2 ст. 376 НК РФ.

Налогоплательщик - собственник подлежащего налогообложению имущества определяет налоговую базу и исчисляет налог (авансовые платежи) независимо от того, числится оно у него на балансе как основное средство или нет, кроме исключительных случаев, предусмотренных ст. ст. 378, 378.1 НК РФ (подп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).

Особый порядок налогообложения установлен в отношении имущества, которое:

- составляет паевой инвестиционный фонд (п. 2 ст. 378 НК РФ);

- передано и (или) создано в соответствии с концессионным соглашением (ст. 378.1 НК РФ).

Согласно подп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ управляющие компании и концессионеры относятся к категории налогоплательщиков, которые облагают налогом недвижимое имущество по кадастровой стоимости и при этом не являются его собственниками (п. п. 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ <1>, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ <2>).

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (ред. от 29.06.2015) // РГ. 2001. 4 дек. N 237 - 238.

<2> Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (ред. от 29.12.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.05.2015) // РГ. 2005. 26 июля. N 161.

Налоговые ставки. Величина налоговой ставки по налогу на имущество устанавливается региональными законами на территории соответствующего субъекта РФ и не может превышать 2,2%, если иное не установлено ст. 380 НК РФ (п. 2 ст. 372, п. 1 ст. 380 НК РФ). Например, на территории г. Москвы и Московской области установлена ставка 2,2% <1>.

--------------------------------

<1> См. соответственно: ст. 2 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций" и ст. 1 Закона Московской области от 21.11.2003 N 150/2003-ОЗ "О налоге на имущество организаций в Московской области".

Объекты недвижимого имущества, налоговой базой в отношении которых признается кадастровая стоимость, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций по ставкам, установленным законами соответствующих субъектов Российской Федерации, по местонахождению указанных объектов, размеры которых не могут превышать (п. 1.1 ст. 380 НК РФ):

- для г. Москвы: в 2014 г. - 1,5%, в 2015 г. - 1,7%, в 2016 г. и последующие годы - 2%;

- для иных субъектов Российской Федерации: в 2014 г. - 1,0%, в 2015 г. - 1,5%, в 2016 г. и последующие годы - 2%.

При этом согласно иным положениям ст. 380 Налогового кодекса РФ указанные предельные размеры ставок для объектов недвижимого имущества, налоговой базой по которым признается кадастровая стоимость, не будут применяться в случае, если налоговые ставки не определены законами субъектов Российской Федерации.

Кроме того, на период с 1 января 2013 г. по 31 декабря 2018 г. введены ограничения размера ставок в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью (п. 3 ст. 380 НК РФ). Установленные законами субъектов РФ налоговые ставки в отношении указанных объектов не могут превышать: 0,4% в 2013 г.; 0,7% в 2014 г.; 1,0% в 2015 г.; 1,3% в 2016 г.; 1,6% в 2017 г.; 1,9% в 2018 г. Перечень имущества, относящегося к названным объектам, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 <1> (п. 3 ст. 380 НК РФ).

--------------------------------

<1> Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 504 "О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов" (ред. от 03.04.2013) // СЗ РФ. 2004. 4 окт. N 40. Ст. 3959.

Субъекты РФ вправе вводить на своей территории дифференцированные налоговые ставки, предусматривать не одну, а несколько видов ставок для различных категорий налогоплательщиков или в отношении определенного имущества (п. 2 ст. 380 НК РФ).

Если законами субъектов РФ налоговые ставки не определены, то применяются ставки, установленные Налоговым кодексом РФ (п. 4 ст. 380 НК РФ).

Специальные пониженные ставки установлены для резидентов Особой экономической зоны Калининградской области в отношении имущества, которое создано или приобретено резидентами данной особой экономической зоны в рамках реализации инвестиционных проектов (ст. 385.1 НК РФ).

С 1 января 2015 г. нулевая ставка используется при расчете налога на имущество организаций в отношении объектов недвижимости магистральных газопроводов и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, объектов газодобычи, объектов производства и хранения гелия (п. 3.1 ст. 380 НК РФ). Для применения данной ставки необходимо, чтобы одновременно выполнялись следующие условия:

- объекты впервые введены в эксплуатацию в налоговые периоды начиная с 1 января 2015 г.;

- объекты полностью или частично расположены в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской или Амурской области;

- в течение всего налогового периода эти объекты принадлежат на праве собственности организациям, указанным в подп. 1 п. 5 ст. 342.4 НК РФ, т.е. за отдельными исключениями организациям - собственникам объектов Единой системы газоснабжения и (или) организациям, в которых непосредственно и (или) косвенно участвуют собственники объектов данной системы и суммарная доля такого участия составляет более 50 процентов.

В силу абз. 5 п. 3.1 ст. 380 НК РФ перечень имущества газового хозяйства, в отношении которого может применяться нулевая ставка, должно утвердить Правительство РФ. Данная ставка применяется до 1 января 2035 г. Льгота по налогу - это преимущество, которое предоставлено отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками. На основании льготы налогоплательщики могут быть освобождены от уплаты налога или платить его в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

Льготы по налогу на имущество устанавливаются и отменяются Налоговым кодексом РФ и (или) соответствующими законами субъектов РФ (п. 3 ст. 56, п. 2 ст. 372 НК РФ).

Льготы по налогу на имущество можно условно разделить:

- на льготы, которые установлены положениями Налогового кодекса РФ и применяются во всех субъектах РФ, где введен налог на имущество организаций;

- льготы, которые предусмотрены соответствующим законом субъекта РФ и действуют только на территории этого субъекта <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 14 мая 2010 г. N 03-05-04-01/29 // СПС "КонсультантПлюс".

Установленные в Налоговом кодексе РФ льготы по налогу на имущество организаций можно разделить на льготы:

- в виде освобождения от налогообложения в отношении особого вида имущества;

- в виде освобождения от налога на имущество отдельных категорий организаций;

- в виде освобождения от налогообложения в отношении имущества организаций - резидентов и управляющих компаний особых экономических зон;

- в виде освобождения от налогообложения в отношении имущества, используемого организациями при разработке морских месторождений углеводородного сырья;

- в виде освобождения отдельных видов организаций от налогообложения в отношении имущества, используемого в строго определенных целях.

Дата добавления: 2019-09-13; просмотров: 2609; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 43 44 45 46 47 48 495051 52 Следующая ⇒

Мы поможем в написании ваших работ!