Включение в государственный кадастр недвижимости сведений об инвентаризационной стоимости объектов недвижимости Законом N 221-ФЗ не предусмотрено.

⇐ ПредыдущаяСтр 2 из 2

В пункте 9.1 статьи 85 НК РФ была установлена обязанность органов и организаций, осуществлявших государственный технический учет, ежегодно до 1 марта представлять в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об инвентаризационной стоимости недвижимого имущества и иные сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года. С учетом окончания переходного периода и прекращения расчета инвентаризационной стоимости последние данные об инвентаризационной стоимости могли быть представлены в установленном порядке в налоговые органы только до 1 марта 2013 г.

После 1 января 2013 года у налоговых органов отсутствовали и отсутствуют на сегодняшний день правовые основания по приему, обработке сведений об инвентаризационной стоимости, представленных какими-либо органами (организациями) и использованию данных сведений для целей исчисления налога на имущество физических лиц (письма ФНС России от 01.04.2013 N БС-4-11/5665@, Минфина России от 06.08.2013 N 03-05-04-01/31566).

В соответствии с подпунктом "а" пункта 2 статьи 1 Вводного закона пункт 9.1 статьи 85 НК РФ с 1 января 2015 года утратил силу.

Поэтому расчет налога на имущество по пункту 2 статьи 5 Закона от 09.12.1991 N 2003-1, применяемый для целей исчисления налога за 2014 год, осуществляется только на основании последних данных об инвентаризационной стоимости, представленных в налоговые органы до 1 марта 2013 г. Аналогичная норма содержится в статье 404 НК РФ для тех случаев, когда налоговая база определяется в отношении объекта налогообложения как его инвентаризационная стоимость (см. также комментарий к статье 404 НК РФ).

Следует обратить внимание, что объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию после 1 января 2013 года и позже, а также объекты недвижимости, данные об инвентаризационной стоимости которых по каким-либо причинам не были представлены в налоговые органы, не подпадают под налогообложение налогом на имущество физических лиц в связи с отсутствием по ним налогооблагаемой базы - инвентаризационной стоимости имущества. После 1 января 2013 года инвентаризационная стоимость не рассчитывается, для объектов недвижимости определяется только кадастровая стоимость (статья 43 Закона N 221-ФЗ).

Указанный пробел привел к существенной потере местными бюджетами доходной базы по налогу на имущество физических лиц за 2014 год. Например, выпадающие доходы бюджета города Челябинска по налогу на имущество физических лиц за счет отсутствия возможности облагать налогом объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию с 1 января 2013 года и позже, за год составили порядка 60 млн. рублей. Также указанный пробел сохранился и в комментируемой статье в тех случаях, когда налоговая база должна определяться исходя из инвентаризационной стоимости.

Именно Законодательное Собрание Челябинской области стало субъектом законодательной инициативы по внесению изменений в статью 402 НК РФ для устранения пробела налогового регулирования. Законопроектом N 668805-6 предлагалось уточнить пункт 3 комментируемой статьи, предусмотрев, что налоговая база по объектам налогообложения, данные об инвентаризационной стоимости которых не представлялись в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года, должна определяться исходя из кадастровой стоимости указанных объектов. По мнению субъекта законодательной инициативы, уточнение статьи 402 НК РФ позволит обеспечить соблюдение принципа всеобщности и равенства налогообложения, а также будет способствовать увеличению поступлений по налогу на имущество физических лиц в местные бюджеты.

По результатам рассмотрения законопроекта в Совете Государственной Думы РФ было установлено, что объекты недвижимого имущества, зарегистрированные после 1 января 2013 года, фактически не облагаются налогом на имущество физических лиц, поскольку их инвентаризационная стоимость не была определена и соответственно передана в налоговые органы.

Так как в законопроекте предлагается установить, что налогообложение указанных объектов будет осуществляться исходя из их кадастровой стоимости, то объекты, которые в настоящее время не облагаются налогом на имущество физических лиц, будут подпадать под налогообложение, что по своей сути является введением налога в отношении указанных объектов.

В соответствии с частью 3 статьи 104 Конституции РФ и статьей 105 Регламента Государственной Думы законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены в Государственную Думу только вместе с заключением Правительства РФ. В связи с отсутствием заключения Правительства РФ на данный законопроект в феврале 2015 года он был возвращен Законодательному Собранию Челябинской области.

7. В пункте 3 комментируемой статьи указаны категории недвижимого имущества, в отношении которых в любом случае налоговая база будет определяться с 1 января 2015 года по кадастровой стоимости. По данным объектам местные органы власти (даже при отсутствии закона субъекта РФ о единой дате применения кадастровой стоимости) не могут предусмотреть определение налоговой базы по инвентаризационной стоимости. В пункте 3 законодатель делает отсылку к нормам статьи 378.2 НК РФ, посвященной особенностям определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на имущество организаций по отдельным объектам недвижимого имущества.

К указанным категориям недвижимого имущества, которые могут быть и в собственности физических лиц, относятся:

1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них.

Административно-деловым центром признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий (пункт 3 статьи 378.2 НК РФ):

- здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;

- здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения.

Здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях делового, административного или коммерческого назначения, если назначение помещений общей площадью не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения), в соответствии с кадастровыми паспортами или документами технического учета (инвентаризации), предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки). Под фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях делового, административного или коммерческого назначения признается использование не менее 20% его общей площади для размещения офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки).

Торговым центром (комплексом) признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий (пункт 4 статьи 378.2 НК РФ):

- здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания;

- здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

Критерии оценки здания как предназначенного для использования в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, так и фактически используемого для этих целей аналогичны критериям для административно-деловых центров. В первом случае предназначение выводится из данных кадастровых паспортов или документов технического учета, если не менее 20% общей площади здания предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. Во втором случае фактическое использование устанавливается, если не менее 20% общей площади здания используется для размещения указанных объектов;

2) нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

При этом фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20% его общей площади для размещения указанных объектов (пункт 5 статьи 378.2 НК РФ).

Обязательным условием для исчисления налоговой базы по данным объектам налогообложения по кадастровой стоимости является включение их уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (пункт 7 статьи 378.2 НК РФ). Для включения указанных объектов в перечень в субъекте РФ должны быть утверждены в установленном порядке результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимости (статья 24.17 Закона N 135-ФЗ).

Уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ направляет утвержденный Перечень в налоговый орган по субъекту РФ и размещает его на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта РФ в информационно-телекоммуникационной сети Интернет (подпункты 2, 3 пункта 7 статьи 378.2 НК РФ). Состав сведений, подлежащих включению в перечень, формат и порядок их направления в электронной форме в налоговый орган по субъекту РФ определяются ФНС РФ, а до издания нормативного акта ФНС РФ, определяются высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ по согласованию с ФНС РФ (пункт 8 статьи 378.2 НК РФ, пункт 1 статьи 4 Федерального закона от 02.11.2013 N 307-ФЗ).

В Москве такой Перечень на 2014 год утвержден Постановлением правительства Москвы от 29.11.2013 N 772-ПП.

Гражданину, имеющему подобные объекты на территории того или иного муниципального образования, для проверки обоснованности уплаты налога исходя из кадастровой стоимости необходимо проверить наличие данного объекта в Перечне объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, утвержденном органом исполнительной власти субъекта РФ. Также должен быть издан нормативный акт местных представительных (законодательных) органов власти о введении налога на своей территории с соблюдением правил статьи 5 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи по кадастровой стоимости также будет исчисляться налог в отношении того объекта недвижимости, который по состоянию на 1 января года соответствующего налогового периода был включен в Перечень, но затем в результате раздела или иного действия, повлекшего изменение его уникальных характеристик, был создан новый объект, подлежащий кадастровому учету.

Если вновь образованный объект подпадает под критерии административно-делового центра, торгового центра (комплекса), нежилого помещения, предназначенного или фактически используемого под размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, то он до включения его в Перечень также подлежит налогообложению по кадастровой стоимости, определенной на дату постановки такого объекта на государственный кадастровый учет (абзац 2 пункт 10 статьи 378.2 НК РФ).

На объекты налогообложения, указанные в пункте 3 комментируемой статьи, не распространяются переходные положения пункта 8 статьи 408 НК РФ, предусматривающие поэтапное увеличение налоговой нагрузки на граждан, уплачивающих налог, исходя из кадастровой стоимости.

Статья 403. Порядок определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения

Комментарий к статье 403

1. При утверждении субъектом РФ результатов кадастровой оценки объектов недвижимости, принятии закона субъекта РФ о единой дате начала применения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости и принятии муниципального нормативного правового акта о введении налога на имущество физических лиц налоговая база для расчета суммы налога будет определяться по кадастровой стоимости.

Сведения о кадастровой стоимости объекта недвижимости указываются в реестре объектов недвижимости, являющемся составной частью Государственного кадастра недвижимости (ГКН), и содержат информацию о кадастровой стоимости объекта недвижимости и дате ее утверждения; дате внесения сведений о кадастровой стоимости в реестр; дате, по состоянию на которую определена кадастровая стоимость (дате определения кадастровой стоимости); о реквизитах акта об утверждении кадастровой стоимости (статья 7 Закона N 221-ФЗ, пп. 7 п. 8 раздела II Порядка ведения ГКН, утв. Приказом Минэкономразвития России от 04.02.2010 N 42).

Под кадастровой стоимостью понимается установленная в процессе государственной кадастровой оценки рыночная стоимость объекта недвижимости, определенная методами массовой оценки, или, при невозможности определения рыночной стоимости методами массовой оценки, рыночная стоимость, определенная индивидуально для конкретного объекта недвижимости в соответствии с законодательством об оценочной деятельности (пункт 3 ФСО 22.10.2010 "Определение кадастровой стоимости", утв. Приказом Минэкономразвития РФ от N 508).

Комментируемая статья устанавливает общий порядок определения налоговой базы по кадастровой стоимости в отношении объекта, образованного в течение налогового периода, порядок определения налоговой базы в случае изменения кадастровой стоимости и предусматривает размеры налоговых вычетов при расчете налоговой базы по ряду объектов налогообложения.

2. Налоговая база в отношении каждого объекта налогообложения (жилой дом, квартира, комната, гараж, машино-место, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства, иное здание, сооружение, помещение) определяется как его кадастровая стоимость, указанная в ГКН по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговым периодом является календарный год (статья 405 НК РФ). Налоговой базой, к которой будут применяться ставки (статья 406 НК РФ) для расчета суммы налога, будет кадастровая стоимость, указанная в ГКН по состоянию на 1 января года, за который рассчитывается и уплачивается налог. Например, если по состоянию на 1 января 2015 года кадастровая стоимость квартиры составляет 10000000 рублей, то именно данная стоимость составит налоговую базу для расчета налога за 2015 год (без учета налоговых вычетов).

Сумма налога исчисляется не налогоплательщиком - физическим лицом, а налоговым органом по истечении налогового периода отдельно по каждому объекту налогообложения как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (пункт 1 статьи 408 НК РФ) на основании той информации о кадастровой стоимости, которая была представлена налоговому органу Росреестром. Информацию о сумме налога, подлежащей уплате, налоговый орган направляет плательщику в виде уведомления (пункт 2 статьи 409 НК РФ), то есть за 2015 год налогоплательщики должны получить уведомления не позднее 1 сентября 2016 года (статья 409 НК РФ, пункт 6 статьи 58 НК РФ).

Если, по мнению налогоплательщика, кадастровая стоимость, указанная в уведомлении, неверна, он вправе направить запрос путем личного обращения (в филиал ФГБУ "ФКП Росреестра" или через многофункциональный центр), либо путем почтового отправления, либо через единый портал государственных и муниципальных услуг (статья 14 Закона N 221-ФЗ), либо через электронный сервис на сайте Росреестра https://rosreestr.ru/wps/portal/cc_gkn_form_new. Порядок представления сведений, внесенных в государственный кадастр недвижимости, и форма запроса утверждены Приказом Минэкономразвития от 27.02.2010 N 75.

Сведения о кадастровой стоимости предоставляются в форме кадастровой справки (подпункт 4.1 пункта 2 статьи 14 Закона N 221-ФЗ). Форма кадастровой справки утверждена Приказом Минэкономразвития России от 01.10.2013 N 566. Кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости должна быть предоставлена в течение 5 рабочих дней с даты получения запроса. В зависимости от указанного заявителем способа справка может быть предоставлена ему лично в территориальном органе Росреестра (филиале ФГБУ "ФКП Росреестра") или в МФЦ, почтовым отправлением, с использованием веб-сервисов либо по адресу электронной почты заявителя в виде ссылки на электронный документ. Согласно пункту 13 статьи 14 Закона N 221-ФЗ кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости предоставляется бесплатно по запросам любых лиц.

Налогоплательщик также может и сам узнать о кадастровой стоимости с помощью публичной кадастровой карты. Это справочно-информационный сервис для предоставления пользователям сведений Государственного кадастра недвижимости на территории РФ http://maps.rosreestr.ru/Portalonline/. Поиск осуществляется по кадастровому номеру или по адресу.

При несовпадении информации в Росреестре с кадастровой стоимостью, по которой налоговый орган рассчитывал налог, налогоплательщик вправе потребовать от налогового органа пересчитать налог, исходя из кадастровой стоимости, указанной в ГКН, направив заявление об уточнении информации по объекту налогообложения по почте либо через интернет-сервис "Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц".

Налоговый орган проверит указанные сведения и, в случае их подтверждения, пересчитает суммы налога и направит новое уведомление (пункт 6 статьи 58 НК РФ).

При несогласии гражданина с кадастровой стоимостью имущества он вправе оспорить ее в комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или в суде. Это право и порядок оспаривания в комиссии предусмотрены статьей 24.18 Федерального закона N 135-ФЗ об оценочной деятельности.

3. Если объект налогообложения образован в течение налогового периода, то налоговая база определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого объекта на государственный кадастровый учет.

Согласно пункту 3 статьи 17 Закона N 221-ФЗ датой постановки объекта на кадастровый учет признается день внесения органом кадастрового учета в ГКН сведений о присвоенном соответствующему объекту недвижимости кадастровом номере. Следовательно, налоговая база по квартире гаражу или иному объекту налогообложения, созданных (образованных) в течение года, будет определяться налоговым органом исходя из кадастровой стоимости, указанной в ГКН на дату постановки на кадастровый учет в текущем году.

Сведения о кадастровой стоимости объекта недвижимости могут меняться по разным причинам: изменение количественных и качественных характеристик объекта (в результате ремонта, переустройства, реконструкции, разделения, выделения и иных действий с объектом налогообложения), новая государственная кадастровая оценка объектов недвижимости, проведенная в субъекте РФ, исправление технической или кадастровой ошибки, решение комиссии или суда по спору о результатах определения кадастровой стоимости.

В пункте 2 комментируемой статьи установлено общее правило, что в случае изменения в течение налогового периода кадастровой стоимости объекта имущества (например, по причине утверждения субъектом РФ нового Отчета об определении кадастровой стоимости либо изменения характеристик объекта, о чем были внесены сведения в ГКН) налоговая база в текущем налоговом периоде и за предыдущие налоговые периоды не меняется. В соответствии со статьей 24.12 Закона N 135-ФЗ государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта РФ (или при наличии полномочий по решению органа местного самоуправления) не чаще чем один раз в течение трех лет (в Москве, Санкт-Петербурге, Севастополе не чаще чем один раз в течение двух лет) и не реже чем один раз в течение пяти лет с даты, по состоянию на которую была проведена последняя государственная кадастровая оценка.

Для целей налогообложения кадастровая стоимость объекта недвижимости, по которому произошла переоценка, в текущем налоговом периоде не меняется. Также отсутствует необходимость и для пересчета налога за предыдущие налоговые периоды исходя из новой кадастровой стоимости. По отношению к налогоплательщику данная норма имеет двоякий эффект: если кадастровая стоимость повысилась в течение налогового периода, то сумма налога за этот год не увеличится, если же стоимость снизилась, то налогоплательщик не может настаивать на уплате налога в меньшем размере и требовать возврата переплаченных сумм в прошлых налоговых периодах. Новая кадастровая стоимость будет учитываться при расчете налоговой базы за год, следующий за годом, когда была утверждена новая оценка.

Из данного общего правила об отсутствии влияния изменения кадастровой стоимости в текущем налоговом периоде на налоговую базу есть два исключения, предусмотренные в абзацах 3 и 4 пункта 2 комментируемой статьи:

- изменение кадастровой стоимости объекта налогообложения вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет;

- изменения кадастровой стоимости объекта налогообложения по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном статьей 24.18 Закона N 135-ФЗ об оценочной деятельности.

4. В статье 28 Закона N 221-ФЗ регламентирован порядок исправления ошибок в государственном кадастре недвижимости. Законодатель выделяет два типа ошибок: техническая ошибка и кадастровая ошибка.

Под технической ошибкой в сведениях ГКН понимается описка, опечатка, грамматическая, арифметическая ошибка либо иная подобная ошибка, допущенная органом Росреестра при ведении ГКН (постановке объекта на учет, изменении сведений о нем) и приведшая к противоречию сведений, внесенных в ГКН, документам, на основании которых вносились сведения в ГКН.

Под кадастровой ошибкой понимается воспроизведенная в ГКН ошибка в документе, на основании которого вносились сведения в ГКН, то есть за появление кадастровой ошибки орган Росреестра (филиал ФГБУ "ФКП Росреестра") ответственности не несет. Данная ошибка уже была допущена в тех документах (межевой план, технический план, иные документы, указанные в статье 22 Закона N 221-ФЗ), которые подавались заявителем для изменения сведений об объекте кадастрового учета, и была лишь воспроизведена органом Росреестра в ГКН.

Для целей исчисления налоговой базы правовое значение имеет лишь исправление технической ошибки (описка, опечатка, арифметическая ошибка и т.д.), допущенная специалистами органа Росреестра при внесении сведений в ГКН, в результате чего сведения в ГКН (например, о кадастровой стоимости) противоречат информации (например, о кадастровой стоимости), указанной в поданных заявителем документах.

Техническая ошибка исправляется на основании решения органа Росреестра в случае самостоятельного обнаружения такой ошибки либо по заявлению о такой ошибке от любого лица либо на основании вступившего в законную силу решения суда об исправлении такой ошибки. Техническая ошибка подлежит исправлению в срок не более чем пять рабочих дней со дня ее обнаружения органом Росреестра, представления заявления об исправлении ошибки или решения суда.

Так налогоплательщик, обнаруживший ошибочную кадастровую стоимость своего объекта в ГКН, которая не соответствует имеющимся у него документам по оценке данного объекта, подававшимся при постановке объекта на кадастровый учет, имеет право направить в территориальный органа Росреестра заявление об исправлении технической ошибки. Форма заявления и порядок его заполнения утверждены Приказом Минэкономразвития России от 13.04.2009 N 125. Заявление можно подать лично (через МФЦ) или почтой. Порядок подачи заявления об исправлении технической ошибки в форме электронных документов с использованием сети "Интернет", включая единый портал государственных и муниципальных услуг, регламентирован Приказом Минэкономразвития России от 08.11.2013 N 662.

По результатам рассмотрения заявления может быть принято два вида решения: решение об отклонении заявления или решение об исправлении технической ошибки.

Решение об отклонении заявления орган кадастрового учета выносит после всесторонней проверки заявления и направляет заявителю не позднее шестого рабочего дня с обоснованием причин отклонения в форме электронного документа с использованием сети Интернет или заверенную копию данного решения по указанному в заявлении почтовому адресу (пункт 2 статьи 28 Закона N 221-ФЗ, Приказ Минэкономразвития России от 08.11.2013 N 661). Решение об отклонении заявления может быть обжаловано в суде.

Решение об исправлении технической ошибки должно содержать дату выявления такой ошибки, ее описание с обоснованием квалификации соответствующих внесенных в ГКН сведений как ошибочных, а также указание, в чем состоит исправление такой ошибки. В случае исправления технической ошибки орган Росреестра направляет данное решение и один экземпляр кадастрового паспорта объекта недвижимости в форме электронных документов через Интернет либо заверенную копию данного решения и один экземпляр кадастрового паспорта объекта недвижимости в форме документов на бумажном носителе по почтовому адресу правообладателя объекта.

Решение об исправлении ошибки, если заявитель не согласен с ним, может быть обжаловано в судебном порядке.

Исправление технической ошибки, связанной с неправильными сведениями о кадастровой стоимости, допущенными по вине органа Росреестра, влияет на объем налоговых обязательств налогоплательщика. Налоговой базой в этом случае признается та кадастровая стоимость, которая должна была быть изначально указана в ГКН, начиная с того налогового периода, в котором была допущена техническая ошибка.

Исправление технической ошибки в зависимости от последствий исправления, влекущих уменьшение или увеличение кадастровой стоимости, может иметь как положительный, так и отрицательный эффект для налогоплательщика.

Если кадастровая стоимость уменьшилась, то уменьшается и налоговая база с того налогового периода, когда была допущена техническая ошибка. Налогоплательщик имеет право на пересчет налога в текущем налоговом периоде с учетом исправленной кадастровой стоимости. Также налогоплательщик имеет право на возврат излишне уплаченной суммы налога за предыдущие налоговые периоды (но не более чем за три налоговых периода) либо на зачет суммы излишней уплаты в счет предстоящих платежей по налогу на имущество физических лиц по правилам статьи 78 НК РФ.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченной суммы налога осуществляется на основании заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Решение о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. Зачет в счет предстоящих платежей по налогу на имущество осуществляется налоговым органом самостоятельно, а возврат должен быть осуществлен в течение одного месяца со дня получения заявления (пункт 6 статьи 78 НК РФ). В случае нарушения срока возврата на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в день нарушения срока возврата (пункт 10 статьи 78 НК РФ).

Если же кадастровая стоимость увеличилась, то увеличивается и налоговая база с того налогового периода, когда была допущена техническая ошибка. В этом случае у налогоплательщика возникает обязанность по доплате налога на имущество (но не более чем за три налоговых периода). Перерасчет производит налоговый орган и направляет гражданину налоговое уведомление с указанием суммы к доплате. Обязанность по доплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (пункт 4 статьи 57 НК РФ).

5. Вторым случаем влияния изменения кадастровой стоимости на размер налоговой базы как в текущем, так и, возможно, в предыдущих налоговых периодах является ситуация оспаривания кадастровой стоимости.

Кадастровая оценка домов, гаражей и прочего имущества проходила без участия налогоплательщика. Она носила массовый характер, опиралась на данные БТИ (порой содержащие погрешности), поэтому вполне вероятны ошибки и неточности. Если налогоплательщик не согласен с установленной кадастровой стоимостью, он может обжаловать результат кадастровой оценки в комиссии или в суде в порядке, установленном статьей 24.18 Закона N 135-ФЗ.

Физические лица могут оспорить результаты определения кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимости, которыми они владеют, так как оспариваемая стоимость затрагивает их права и обязанности, в том числе в налоговой сфере. При этом в отличие от организаций граждане могут сразу обратиться в суд, предварительное обращение в комиссию не является обязательным.

Порядок создания и работы комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости утвержден Приказом Минэкономразвития от 04.05.2012 N 263. Комиссии созданы и функционируют при каждом управлении Росреестра по субъекту РФ. В состав комиссии входят представители органа исполнительной власти субъекта РФ, органа Росреестра и подлежащие обязательной ротации не менее чем на 75% один раз в три года представители предпринимательского сообщества, саморегулируемых организаций оценщиков.

Для обращения в Комиссию необходимо оформить заявление о пересмотре кадастровой стоимости.

Выше указывалось (см. комментарий к статье 402 НК РФ), что кадастровая стоимость может быть определена как в результате государственной кадастровой оценки, проводимой по решению исполнительного органа субъекта РФ (или если законом субъекта РФ предусмотрено по решению муниципалитета), так и органами Росреестра при постановке на учет ранее неучтенных объектов недвижимости либо ранее учтенных в переходный период с 1 марта 2008 года (дата вступления в силу Закона N 221-ФЗ) по 1 января 2013 года органами БТИ объектов недвижимости, а также при внесении в ГКН сведений об изменении уникальных характеристик объекта, влекущих изменение его кадастровой стоимости (статья 24.19 Закона N 135-ФЗ).

В отношении кадастровой стоимости, определенной по результатам оценки по решению субъекта РФ, оспорить ее можно только в период с даты внесения в ГКН оспариваемой стоимости до даты внесения в ГКН новых результатов определения кадастровой стоимости по тому же объекту. В отношении кадастровой стоимости, определенной органами Росреестра, оспорить ее можно не позднее чем в течение пяти лет с даты внесения в ГКН оспариваемой стоимости.

Кадастровая стоимость оспаривается по следующим двум основаниям:

- недостоверность сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости;

- установление в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости на дату, по состоянию на которую установлена его кадастровая стоимость.

По сведениям Росреестра за период с 1 января по 30 октября 2014 года в комиссии в субъектах РФ было подано 10782 заявления о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости в отношении 16733 объектов недвижимости, из них 2151 заявление было подано физическими лицами. Подавляющее количество заявлений (10005) подано по основанию установления в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости на дату, по состоянию на которую была установлена его кадастровая стоимость.

В целях выявления оснований для пересмотра заявитель может обратиться с запросом о предоставлении сведений об объекте недвижимости и использованных данных при определении его кадастровой стоимости к заказчику работ (проводившему государственную кадастровую оценку) либо в орган Росреестра, который определял кадастровую стоимость. Узнать, каким образом определена кадастровая стоимость объекта недвижимости (в ходе государственной кадастровой оценки или в ходе осуществления кадастрового учета объекта недвижимости или его изменений), можно в филиале ФГБУ "ФКП Росреестра" по субъекту РФ.

В течение семи рабочих дней с даты поступления указанного запроса заказчик работ или орган Росреестра обязаны предоставить заявителю соответствующие сведения.

Согласно статье 24.18 Закона N 135-ФЗ к заявлению о пересмотре кадастровой стоимости необходимо приложить:

- кадастровую справку о текущей кадастровой стоимости объекта недвижимости;

- нотариально заверенную копию правоустанавливающего или правоудостоверяющего документа на объект недвижимости, то есть, как правило, свидетельство о собственности на объект налогообложения;

- документы, подтверждающие недостоверность сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости, в случае, если заявление о пересмотре кадастровой стоимости подается на основании недостоверности указанных сведений;

- отчет, составленный на бумажном носителе и в форме электронного документа, в случае, если заявление о пересмотре кадастровой стоимости подается на основании установления в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости;

- положительное экспертное заключение на бумажном носителе и в форме электронного документа, подготовленное экспертом или экспертами СРО оценщиков, членом которой является оценщик, составивший отчет, о соответствии отчета об оценке рыночной стоимости объекта оценки требованиям законодательства РФ об оценочной деятельности. Указанное экспертное заключение необходимо представить в случае, если рыночная стоимость объекта недвижимости отличается от его кадастровой стоимости более чем на 30%.

Заявление о пересмотре кадастровой стоимости без приложения указанных документов к рассмотрению не принимается. К заявлению о пересмотре кадастровой стоимости также могут прилагаться иные документы.

Заявление о пересмотре кадастровой стоимости рассматривается комиссией в течение одного месяца с даты его поступления.

В семидневный срок с даты поступления заявления о пересмотре комиссия направляет уведомление о поступлении данного заявления и принятии его к рассмотрению с указанием даты его рассмотрения в орган местного самоуправления, на территории которого расположен объект недвижимости, и лицу, обладающему правом собственности на такой объект недвижимости. Для получения информации, необходимой для работы комиссии, председатель комиссии вправе обратиться с запросом к исполнителю работ и оценщикам, составившим отчет по определению кадастровой стоимости, которая оспаривается, и (или) к оценщикам, составившим отчет об определении рыночной стоимости объекта недвижимости.

Если основанием подачи заявления о пересмотре кадастровой стоимости была недостоверность сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости, по результатам рассмотрения заявления комиссия вправе принять одно из следующих решений:

- об отклонении заявления о пересмотре в случае использования достоверных сведений об объекте недвижимости при определении кадастровой стоимости;

- о пересмотре кадастровой стоимости в случае недостоверности сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости.

В случае принятия решения о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости по данному основанию заказчик работ обеспечивает определение кадастровой стоимости объекта недвижимости, в отношении которого было принято указанное решение, в Порядке, предусмотренном Приказом Минэкономразвития РФ от 18.03.2011 N 114.

Определение новой стоимости осуществляется на основании отчета об определении кадастровой стоимости с использованием достоверных сведений об объекте недвижимости. Заказчик работ должен обеспечить выполнение работ по оценке и определению новой кадастровой стоимости с использованием достоверных сведений и представить в орган Росреестра информацию о произведенном определении кадастровой стоимости с приложением сведений о кадастровом номере объекта недвижимости, его кадастровой стоимости по состоянию на дату проведения оценки и с описанием произведенных работ (расчет кадастровой стоимости) в течение десяти рабочих дней с даты принятия указанного решения. Также заказчик должен передать новые данные о кадастровой стоимости для утверждения органу исполнительной власти субъекта РФ (в случае, если заказчик сам не является таким органом).

За период с 1 января по 30 октября 2014 года в комиссии подано только 713 заявлений по основанию недостоверности, из них по 266 объектам недвижимости принято положительное решение о пересмотре кадастровой стоимости.

В случае если заявление о пересмотре подано на основании установления в отчете рыночной стоимости объекта недвижимости, комиссия принимает решение об определении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости или отклоняет заявление о пересмотре.

По статистике Росреестра с 1 января по 30 октября 2014 года из 10005 заявлений по данному основанию положительное решение об установлении кадастровой стоимости объекта в размере его рыночной стоимости принято в отношении 5971 объектов недвижимости, о невозможности изменения величины кадастровой стоимости - в отношении 4285 объекта недвижимости. В отношении 1237 объектов недвижимости решения комиссий будут приняты в будущем периоде.

Суммарная величина кадастровой стоимости до рассмотрения заявлений в комиссиях составила 2,5 трлн. руб., а после - 1,5 трлн. руб., что свидетельствует о снижении кадастровой стоимости объектов по результатам работы комиссий на 40%.

Росреестр обращает внимание, что в подавляющем большинстве случаев заявления подаются в отношении результатов определения кадастровой стоимости земельных участков. Споров относительно величины кадастровой стоимости объектов капитального строительства (зданий, помещений, сооружений, объектов незавершенного строительства) в рассматриваемом периоде значительно меньше. Так, на рассмотрение в комиссии поступили заявления с информацией о 10429 земельных участках и заявления со сведениями о 654 зданиях и 228 помещениях. Заявления в отношении результатов определения кадастровой стоимости сооружений и объектов незавершенного строительства в комиссии вообще не поступали.

Предыдущие периоды, где кадастровая стоимость учитывалась для расчета земельного налога и налога на имущество организаций, предопределили большее количество заявлений от юридических лиц и по земельным участкам. С учетом вступления в силу с 1 января 2015 года новой главы НК РФ о налоге на имущество физических лиц следует прогнозировать увеличение количества заявлений от граждан по пересмотру кадастровой стоимости зданий, помещений (квартир, комнат), сооружений, объектов незавершенного строительства.

Заседание комиссии является правомочным, если на нем присутствует не менее половины ее членов. Порядок голосования комиссии устанавливается порядком создания и работы комиссии. В течение пяти рабочих дней с даты принятия соответствующего решения комиссия уведомляет заявителя и орган местного самоуправления, на территории которого расположен объект недвижимости.

В течение пяти рабочих дней копия решения направляется в Управление Росреестра по субъекту РФ (в филиал ФГБУ "ФКП Росреестра"). В случае принятия комиссией решения о пересмотре на основании определения в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости комиссия в течение пяти рабочих дней с даты принятия такого решения также направляет:

- отчет об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости, который составлен в форме электронного документа и на основании которого оспорена кадастровая стоимость, и (при наличии) соответствующее положительное экспертное заключение, составленное в форме электронного документа, в орган, осуществляющий функции по государственной кадастровой оценке (Управление Росреестра по субъекту РФ);

- сведения о кадастровой стоимости в орган кадастрового учета (филиал ФГБУ "ФКП Росреестра" по субъекту РФ). Решения комиссии могут быть оспорены в суде.

6. Граждане также могут оспорить кадастровую стоимость сразу в суде без предварительного обращения в комиссию.

11 марта 2015 года в "Российской газете" N 49 опубликован официальный текст Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (КАС РФ) (Федеральный закон от 08.03.2015 N 21-ФЗ), вступающего в силу с 16 сентября 2015 года и регламентирующего порядок осуществления административного судопроизводства при рассмотрении и разрешении Верховным Судом РФ и судами общей юрисдикции административных дел о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан. К числу таких административных дел отнесены дела об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости (пункт 15 статьи 20 КАС РФ).

Указанные дела подведомственны верховному суду республики, краевому, областному суду, суду города федерального значения, суду автономной области и суду автономного округа, которые рассматривают их в качестве суда первой инстанции. Если гражданин не согласен с кадастровой стоимостью своей квартиры, комнаты, гаража и иного объекта, по которой считается налог, то он подает административное исковое заявление не в районный суд по месту его жительства, а в суд субъекта РФ (для Москвы - это Московский городской суд).

Порядок судопроизводства по административным делам об оспаривании кадастровой стоимости регламентирован главой 25 КАС РФ.

Административное исковое заявление об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости может быть подано в суд не позднее пяти лет с даты внесения в ГКН оспариваемых результатов определения кадастровой стоимости, если на момент обращения в суд в ГКН не внесены результаты определения кадастровой стоимости, полученные при проведении очередной государственной кадастровой оценки, либо сведения, связанные с изменением качественных или количественных характеристик объекта недвижимости, повлекшие изменение его кадастровой стоимости (пункт 3 статьи 245 КАС РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 246 КАС РФ к административному исковому заявлению об оспаривании кадастровой стоимости необходимо приложить:

- кадастровую справку о кадастровой стоимости объекта недвижимости, содержащую сведения об оспариваемых результатах определения кадастровой стоимости;

- нотариально заверенную копию правоустанавливающего или правоудостоверяющего документа на объект недвижимости в случае, если заявление о пересмотре кадастровой стоимости подается лицом, обладающим правом на объект недвижимости;

- положительное экспертное заключение на бумажном носителе и в форме электронного документа, подготовленное экспертом или экспертами СРО оценщиков, членом которой является оценщик, составивший отчет, о соответствии отчета об оценке рыночной стоимости объекта оценки требованиям законодательства РФ об оценочной деятельности, федеральных стандартов оценки и других актов Минэкономразвития, требованиям стандартов и правил оценочной деятельности СРО оценщиков.

В КАС РФ перечень документов, прилагаемых к административному исковому заявлению, аналогичен перечню документов, прилагаемых к жалобе в Комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.

По новым правилам административное дело об оспаривании кадастровой стоимости должно быть рассмотрено до истечения двух месяцев со дня поступления административного искового заявления, включая срок на подготовку административного дела к судебному разбирательству (статья 141 КАС РФ).

К участию в деле об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости привлекается государственный орган или орган местного самоуправления, утвердившие результаты определения кадастровой стоимости, а также государственный орган, осуществляющий функции по государственной кадастровой оценке (т.е. территориальные органы Росреестра, ФГБУ "ФКП Росреестра") (пункт 2 статьи 247 КАС РФ). Ранее в качестве ответчиков также привлекались органы Росреестра, ФГБУ "ФКП Росреестра", органы исполнительной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления, исполнители работ по определению кадастровой стоимости объектов недвижимости, Комиссия по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, налоговый орган. Из 6910 исков, рассматриваемых в судах в 2013 году, 4164 удовлетворены (www.rosreestr.ru - Информация об оспаривании кадастровой стоимости в судебном порядке).

Согласно статье 248 КАС РФ основаниями для пересмотра результатов определения кадастровой стоимости в судебном порядке являются:

В резолютивной части решения суда должно содержаться указание на вновь установленную величину кадастровой стоимости (пункт 3 статьи 249 КАС РФ).

Апелляционные жалобы на решение суда по административному делу об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости подлежат рассмотрению апелляционной инстанцией суда субъекта РФ (например, в Москве - апелляционной инстанцией Мосгорсуда) (пункт 5 статьи 249 КАС РФ).

Пунктом 5 статьи 245 КАС РФ определено, что административное исковое заявление об оспаривании решения Комиссии по спорам о кадастровой стоимости рассматривается по правилам главы 22 КАС РФ, регламентирующей порядок судопроизводства по административным делам об оспаривании решений, действий (бездействия) органа государственной власти, органа местного самоуправления, иного органа, организации, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями.

7. В абзаце 4 пункта 2 комментируемой статьи установлены правила пересчета налоговой базы при положительном решении комиссии или суда об изменении кадастровой стоимости. Для целей налогообложения новая стоимость учитывается начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ГКН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Например, сведения о кадастровой стоимости квартиры в размере 10000000 рублей внесены в ГКН в 2016 году. Налоговое уведомление с расчетом налога, исходя из кадастровой стоимости 10000000 рублей, пришло налогоплательщику в сентябре 2017 года. Гражданин обязан уплатить указанную в уведомлении сумму налога в срок до 1 октября 2017 года (пункт 1 статьи 409 НК РФ). Гражданин, не согласившись с определенной в ГКН кадастровой стоимостью своей квартиры, заказав у оценщиков отчет о рыночной стоимости, обратился в 2018 году в суд о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости (при этом до решения суда ему необходимо будет уплатить налог за 2017 год исходя из кадастровой стоимости 10000000 рублей). Суд удовлетворил иск, установив кадастровую стоимость квартиры в размере 8000000 рублей, и решение вступило в силу в 2018 году.

По правилам абзаца 4 пункта 2 комментируемой статьи налогоплательщик имеет право требовать пересчета налога с учетом новой кадастровой стоимости, установленной судом, только за тот период, когда было подано заявление. В нашем случае налогоплательщик имеет право требовать учета новой налоговой базы за 2018 год и уменьшения своих налоговых обязательств за этот период (когда он подал иск в суд). Соответственно, если бы заявление было подано в 2017 году, то была бы пересчитана налоговая база и за этот период.

Как и в случае переплаты в результате технической ошибки, налогоплательщик имеет право на возврат излишне уплаченной суммы налога за предыдущие налоговые периоды (но не более чем за три налоговых периода) либо на зачет суммы излишней уплаты в счет предстоящих платежей по налогу на имущество физических лиц по правилам статьи 78 НК РФ.

При этом налогоплательщик не может требовать пересчета налоговой базы за налоговые периоды ранее даты внесения в ГКН кадастровой стоимости о квартире, которая являлась предметом оспаривания. В нашем примере налог за 2015 год не может быть пересчитан исходя из установленной судом стоимости, так как сведения по оспариваемой стоимости были внесены в ГКН только в 2016 году.

8. В пунктах 3 - 6 комментируемой статьи предусмотрены налоговые вычеты, уменьшающие налоговую базу по ряду объектов налогообложения. Вычеты предусмотрены при расчете налоговой базы по квартире, комнате, жилому дому и по единому недвижимому комплексу, в состав которого входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом).

Налоговая база в отношении квартиры определяется как ее кадастровая стоимость, уменьшенная на величину кадастровой стоимости 20 квадратных метров общей площади этой квартиры.

Согласно пункту 3.37 Инструкции о проведении учета жилищного фонда в РФ, утв. Приказом Минземстроя РФ от 04.08.1998 N 37, под общей площадью квартиры понимается сумма площадей всех ее помещений, встроенных шкафов, а также площадей лоджий, балконов, веранд, террас и холодных кладовых, подсчитываемых со следующими понижающими коэффициентами: для лоджий - 0,5, для балконов и террас - 0,3, для веранд и холодных кладовых - 1,0. Общую площадь квартиры следует отличать от жилой, которая составляет сумму площадей жилых комнат. Налоговый вычет, определяемый в квадратных метрах, применяется к общей площади квартиры, жилого дома, по которым определена в ГКН кадастровая стоимость.

Например, налогоплательщику, проживающему в Москве, принадлежит квартира общей площадью 80 кв. м. Ее кадастровая стоимость составляет 8200000 руб. Кадастровая стоимость 1 кв. м общей площади составит 102500 руб. (8200000 руб. : 80). Налоговый вычет будет равен 2050000 руб. (102500 руб. x 20). Налоговая база для исчисления налога на имущество физических лиц составит 6150000 руб. (8200000 - 2050000).

Налоговый вычет по комнате (как отдельному объекту для проживания, на который у налогоплательщика оформлено право собственности) составляет 10 квадратных метров, по жилому дому - 50 квадратных метров. То есть налоговая база будет пересчитываться пропорционально той части объекта, которая остается после применения вычета.

Отдельно стоит упомянуть ситуацию, когда квартира или дом находятся в долевой собственности и один из дольщиков является льготником. Установленные комментируемой статьей налоговые вычеты применяются в целом к объекту налогообложения, вне зависимости от количества собственников этого объекта. Налоговая льгота предоставляется в размере подлежащей уплате налогоплательщиком суммы налога, то есть суммы, исчисленной с учетом вычета (пункт 2 статьи 407 НК РФ). Поэтому если жилой дом находится в собственности пенсионера и лица, не имеющего налоговых льгот, то налоговый вычет составит величину кадастровой стоимости 50 кв. м. Полученная с учетом такого уменьшения налоговая база будет использована при исчислении налога каждому собственнику, и в отношении той суммы налога, которая приходится на пенсионера, будет предоставлена налоговая льгота.

В отношении единого недвижимого комплекса, в состав которого входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом), налоговая база (т.е. кадастровая стоимость) уменьшается на один миллион рублей.

Выше уже отмечалось (см. комментарий к статье 401 НК РФ), что данный объект гражданских прав является новым для гражданского оборота и имеет большее применение к юридическим лицам, имеющим в собственности объединенные единым назначением здания, сооружения и линейные объекты (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы).

Однако использование конструкции ЕНК физическими лицами может снизить налоговую нагрузку. Например, у владельца есть в собственности жилой дом, гараж, нежилое помещение, расположенные на одном земельном участке и объединенные единым назначением. На каждый из объектов зарегистрировано право собственности. К жилому дому налогоплательщик может применить вычет, уменьшив кадастровую стоимость дома на 50 квадратных метров общей площади этого жилого дома (пункт 5 статьи 403 НК РФ). По гаражу и нежилому помещению налог на имущество подлежит уплате в полном объеме с учетом их кадастровой стоимости.

Объединив указанные объекты налогообложения в ЕНК и зарегистрировав на него право собственности, налогоплательщик имеет право применить налоговый вычет, уменьшив кадастровую стоимость ЕНК на один миллион рублей. Если при применении налогового вычета в отношении ЕНК налоговая база примет отрицательное значение (кадастровая стоимость ЕНК меньше 1 млн. руб.), то в целях исчисления налога налоговая база принимается равной 0 и отсутствует обязанность по уплате налога на имущество.

В отношении гаража, машино-места, объекта незавершенного строительства, ЕНК, не имеющего в своем составе жилого помещения, нежилых помещений, иных зданий, строений, сооружений налоговые вычеты не предусмотрены.

Предусмотренные в пунктах 3 - 6 комментируемой статьи вычеты являются минимальными, установленными федеральным законодателем в НК РФ. Представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) имеют право увеличить в своих нормативных актах размеры указанных налоговых вычетов (пункт 7 комментируемой статьи). Но у местного законодателя нет права предусматривать налоговые вычеты для иных объектов налогообложения (нежилые помещения, объекты незавершенного строительства и т.д.), прямо не указанных в пунктах 3 - 6 статьи 403 НК РФ.

В пункте 8 комментируемой статьи определено, что при применении налоговых вычетов налоговая база принимает отрицательное значение, и в целях исчисления налога такая налоговая база принимается равной нулю. Соответственно, сумма налога к уплате также будет равной нулю и обязанности по уплате налога на имущество за такой объект у гражданина не возникнет.

Статья 404. Порядок определения налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения

Комментарий к статье 404

1. В тех субъектах РФ, где не утверждались в установленном порядке результаты государственной кадастровой оценки, не принимался закон субъекта РФ о единой дате начала применения кадастровой стоимости для расчета налога, налоговая база будет рассчитываться на территории муниципального образования, введшего налог на имущество, исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения. Исключение составляют принадлежащие гражданам административно-деловые, торговые центры (комплексы) и помещения в них, нежилые помещения, предназначенные или используемые под размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, по которым налоговая база с 1 января 2015 года определяется только по кадастровой стоимости (пункт 3 статьи 402 НК РФ).

В ранее действовавшем Законе РФ от 9 декабря 1991 года N 2003-1 налоговая база также определялась исходя из инвентаризационной стоимости (далее - Закон N 2003-1). В статье 5 Федерального закона от 04.10.2014 N 284-ФЗ (далее - Вводный закон), вводящего в действие главу 32 НК РФ, установлено, что начиная с 1 января 2020 года определение налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости объектов налогообложения не производится (см. также комментарий к статье 402 НК РФ).

Под инвентаризационной стоимостью понималась восстановительная стоимость объекта недвижимости с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги (пункт 3 Инструкции МНС РФ от 02.11.1999 N 54 "По применению Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц"). Порядок определения инвентаризационной стоимости установлен Приказом Минстроя РФ от 04.04.1992 N 87 "Об утверждении Порядка оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности". Данный Порядок оценки утвержден на основании распоряжения Правительства РФ от 12 марта 1992 г. N 469-р и в соответствии с Законом РФ N 2003-1.

Заказчиками работ по оценке инвентаризационной стоимости объектов обложения налогом на имущество физических лиц выступали органы исполнительной власти субъектов РФ и муниципальных образований. Исполнителями работ по оценке объектов обложения налогом на имущество физических лиц выступали местные бюро технической инвентаризации.

Оценка инвентаризационной стоимости предшествовала кадастровой оценке объектов недвижимости. Обязанность кадастрового учета и уполномоченные органы по его проведению определены в Законе N 221-ФЗ, вступившем в силу с 1 марта 2008 года. Однако до 1 января 2013 года был предусмотрен переходный период и кадастровая стоимость зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства не определялась (пункт 2 статьи 43, пункт 2 статьи 44 Закона N 221-ФЗ). Органы и организации БТИ продолжали осуществлять оценку инвентаризационной стоимости данных объектов недвижимости по ранее установленным правилам в сфере технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства и жилищного фонда, к которым относился и Порядок оценки, утв. Приказом Минстроя РФ от 04.04.1992 N 87.

Инвентаризация строений, помещений и сооружений должна была производиться не реже одного раза в пять лет. При уклонении граждан от проведения инвентаризации принадлежащих им строений, помещений и сооружений бюро технической инвентаризации обязано было в месячный срок проинформировать об этом органы исполнительной власти и налоговую инспекцию по месту нахождения объекта налогообложения.

Оценке подлежали строения, помещения и сооружения определенного функционального назначения, принятые в эксплуатацию и зарегистрированные как принадлежащие гражданам на праве собственности.

При этом следует отметить, что оценке для целей налогообложения имущества физических лиц не подлежали строения, помещения и сооружения: 1) строящиеся; 2) самовольно возведенные; 3) признанные по различным причинам непригодными для дальнейшей эксплуатации; 4) бесхозяйные; 5) назначение которых не определено.

Оценка строений, помещений и сооружений производилась по их инвентаризационной стоимости. Определение инвентаризационной стоимости строений и сооружений для целей налогообложения осуществлялось по восстановительной стоимости, уменьшенной на величину стоимостного выражения физического износа на момент оценки ( пункт 3.2 Порядка оценки).

Восстановительная стоимость строений и сооружений устанавливалась по сборникам укрупненных показателей восстановительной стоимости с ее последующим пересчетом в уровень цен 1991 года по индексам и коэффициентам, введенным Постановлением Госстроя СССР от 11 мая 1983 г. N 94 и письмами Госстроя СССР от 6 сентября 1990 г. N 14-Д (по отраслям народного хозяйства) и Госстроя РСФСР от 24 сентября 1990 г. N 15-148/6 и N 15-149/6 (по отрасли "Жилищное хозяйство"), а затем в уровень цен года оценки по коэффициентам, утверждаемым органами исполнительной власти республик в составе РФ, краев, областей, автономных образований, городов Москвы и Санкт-Петербурга. Для расчета указанных коэффициентов рекомендовалось использовать соотношения показателей, отражающих динамику изменения стоимости продукции в строительстве и стройиндустрии. Следует отметить, что суды признавали законными нормативно-правовые акты органов исполнительной власти, утверждавших коэффициент пересчета восстановительной стоимости строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности (Определение Верховного Суда РФ от 18.01.2006 N 60-Г05-14).

Физический износ жилых зданий определялся по Правилам оценки физического износа жилых зданий (ВСН 53-86(р)). Физический износ строений и сооружений (кроме жилых зданий), даты начала эксплуатации и нормативный срок службы которых известен, определялся по срокам службы и согласно Рекомендациям по технической инвентаризации и регистрации зданий гражданского назначения (Ростехинвентаризация, Москва, 1991 г.).

Инвентаризационная стоимость помещений, других площадей определенного функционального назначения рассчитывалась исходя из инвентаризационной стоимости строения или сооружения, неотъемлемой частью которого они являются, по соотношению показателей (погонных метров, метров квадратных, метров кубических) помещения и объекта в целом.

Для квартир, гаражных боксов, других помещений, принадлежащих гражданам на праве собственности, был установлен единый функциональный показатель - кубический метр.

При этом инвентаризационная стоимость приватизированных строений, помещений и сооружений в первый год начисления налога на имущество физических лиц принималась равной их стоимости, определенной при приватизации. В последующие годы инвентаризационная стоимость указанных строений, помещений и сооружений определялась с учетом показателей и коэффициентов пересчета восстановительной стоимости.

Оценка жилых строений, помещений и сооружений, инвентаризационная стоимость которых неизвестна, производится по сборникам норм для целей обязательного государственного страхования в ценах 1982 г. с учетом коэффициентов, введенных в 1987 г., и последующим пересчетом в соответствии с пунктом 3.2 Порядка оценки.

По итогам работы органы БТИ представляли заказчику или по его поручению соответствующему финоргану сводную ведомость оценки строений, помещений и сооружений. При заполнении сводной ведомости в графе "Собственник (сособственники) объекта" указывались: 1) если собственником является одно лицо - его фамилия, имя, отчество; 2) при долевой собственности - все сособственники, доля владения которых подтверждена правоустанавливающими документами; 3) по объектам, находящимся в государственной или муниципальной собственности, собственности жилищно-строительного кооператива, иного юридического лица, часть помещений которых отчуждена иным путем одному физическому лицу без определения долей, - юридическое лицо. Фамилия, имя и отчество собственника функционального помещения, доля которого не определена, заносилась в графу "Собственник (сособственники) помещений, служебных строений и сооружений объекта"; 4) при совместной, на объект в целом, собственности граждан (без образования единого юридического лица) из числа сособственников - солидарных плательщиков налога (супруг, супруга, члены колхозного двора, члены фермерского хозяйства, члены полного товарищества) - только один из них (глава семьи, глава колхозного двора, представитель полного товарищества, которому поручено ведение общих дел, и др.); 5) при совместной собственности нескольких лиц на одно функциональное помещение (квартиру, комнату, гаражный бокс и т.д.) в строениях, принадлежащих юридическим лицам, - юридическое лицо, а в графе 8 "Собственники помещений, строений" - фамилия одного из солидарных плательщиков налога.

Сводная ведомость подписывалась исполнителями работы и заверялась начальником бюро технической инвентаризации. За недостоверную информацию, представленную в сводной ведомости, руководитель БТИ нес прямую ответственность, предусмотренную законодательством.

Исходя из суммарной инвентаризационной стоимости объекта налогообложения определялась налоговая база по налогу на имущество в соответствии с Законом N 2003-1 (пункт 3 Инструкции МНС России 1999 г. N 54). Решением ВС России от 8 сентября 2000 г. N ГКПИ2000-820 жалоба о признании незаконным пункта 3 Инструкции МНС была оставлена без удовлетворения. Конституционный Суд РФ также не увидел неопределенности в том, что является инвентаризационной стоимостью и как должна определяться налоговая база по налогу на имущество физических лиц исходя из этой стоимости (Определения КС РФ от 21 декабря 2004 г. N 473-О, от 24 февраля 2011 г. N 152-О-О, от 17 июня 2013 г. N 883-О).

По окончании переходного периода в срок до 1 января 2013 года органы и организации БТИ передали в органы кадастрового учета копии технических паспортов объектов недвижимости, на основании которых сведения о ранее учтенных объектах недвижимости были включены в соответствующие разделы государственного кадастра недвижимости в объеме, предусмотренном статьей 7 Закона N 221-ФЗ.

Законом N 221-ФЗ включение в ГКН сведений об инвентаризационной стоимости объектов недвижимости не предусмотрено (определяется только кадастровая стоимость), поэтому с 1 января 2013 года инвентаризационная стоимость объектов не устанавливается. С учетом окончания переходного периода и прекращения расчета инвентаризационной стоимости последние данные об инвентаризационной стоимости могли быть представлены в установленном порядке в налоговые органы только до 1 марта 2013 г. (пункт 9.1 статьи 85 НК РФ, утративший силу с 01.01.2015). У налоговых органов также после 01.03.2013 не было правовых оснований по приему, обработке сведений об инвентаризационной стоимости, представленных какими-либо органами (организациями) и использованию данных сведений для целей исчисления налога на имущество физических лиц (письма ФНС России от 01.04.2013 N БС-4-11/5665@, Минфина России от 06.08.2013 N 03-05-04-01/31566).

Форма, порядок ее заполнения и формат Сведений об инвентаризационной стоимости недвижимого имущества и иных сведений, необходимых для исчисления налога на имущество физических лиц, утверждены Приказом ФНС России от 11.02.2011 N ММВ-7-11/154@ и адресованы органам БТИ.

2. При определении налоговой базы стоимость объекта определяется как инвентаризационная стоимость с учетом коэффициента-дефлятора на основании данных, представленных в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года.

Под коэффициентом-дефлятором понимается коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году (пункт 2 статьи 11 НК РФ). Коэффициент-дефлятор устанавливается Минэкономразвития РФ на основании данных государственной статистической отчетности и подлежит официальному опубликованию в "Российской газете" не позднее 20 ноября года, в котором устанавливается коэффициент.

Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ в пункт 2 статьи 5 Закона N 2003-1 были внесены изменения, согласно которым налог на имущество физических лиц должен был исчисляться с учетом коэффициента-дефлятора. Новые положения Закона N 2003-1 должны были применяться начиная с исчисления налога за 2013 год. Поскольку коэффициент-дефлятор на следующий год устанавливается в предшествующем году, а сам Закон N 306-ФЗ вступил в силу только с 1 января 2014 года, то правовых оснований у Минэкономразвития для установления коэффициента-дефлятора в 2014 в целях исчисления налоговой базы за 2013 год не было. Установление его в 2014 году исключало возможность его применения к расчету налоговой базы за 2014 год. Поэтому налог на имущество за 2013 - 2014 годы исчисляется без коэффициента-дефлятора (письмо ФНС России от 12.02.2014 N БС-4-11/2252).

Коэффициент-дефлятор мог быть определен только в 2014 на 2015 год и последующие годы (письмо Минэкономразвития России от 13.01.2014 N 120-СБ/Д13и). Приказом Минэкономразвития РФ от 29.10.2014 N 685 на 2015 год установлен коэффициент-дефлятор, необходимый для применения главы 32 "Налог на имущество физических лиц" НК РФ, равный 1,147. Приказ зарегистрирован в Минюсте РФ 18.11.2014 за N 34768 и опубликован 20 ноября 2014 года в "Российской газете" N 264.

Расчет налоговой базы по инвентаризационной стоимости еще продолжительное время может сохраняться в разных регионах РФ. В целом правила расчета налоговой базы и налоговые ставки, применяемые к инвентаризационной стоимости (пункт 4 статьи 406 НК РФ), полностью повторяют нормы Закона N 2003-1. В статье 406 НК РФ дополнительно подчеркивается, что необходимо учитывать долю каждого собственника в стоимости объекта. Размер ставки применяется в зависимости от общей суммарной инвентаризационной стоимости объекта, но налог для каждого собственника зависит от доли стоимости объекта, которая приходится на него.

Например, общая суммарная инвентаризационная стоимость объекта составляет 1000000 руб. Объектом владеют два физических лица - собственника, один имеет долю 30%, другой - 70%. Общая суммарная стоимость объекта относится к третьей максимальной строчке шкалы (свыше 500000 рублей), к которой могут быть установлены налоговые ставки от 0,31 до 2,0% (пункт 4 статьи 406 НК РФ). Предположим, местные органы установили ставку из этого диапазона равной 2%.

С учетом коэффициента-дефлятора налоговая база по объекту за 2015 год составит 1147000 рублей (1000000 x 1,147). У первого собственника стоимость доли равна 344000 руб. (1147000 руб. x 30%), налог он уплатит в размере 6882 руб. (344000 руб. x 2%). У второго собственника стоимость доли составит 802900 руб. (1147000 руб. x 70%), для него сумма налога будет равна 16058 руб. (802900 руб. x 2%).

Объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию после 1 января 2013 года и позже, а также объекты недвижимости, данные об инвентаризационной стоимости которых по каким-либо причинам не были представлены в налоговые органы, выпадают из-под налогообложения. По ним отсутствует инвентаризационная стоимость имущества и невозможно рассчитать налоговую базу. В отношении таких объектов есть только кадастровая стоимость и федеральному законодателю необходимо корректировать нормы главы 32 НК РФ. Указанный пробел привел и приведет к существенной потере местными бюджетами доходной базы по налогу на имущество физических лиц за 2014 и 2015 годы (см. также комментарий к статье 402 НК РФ).

Статья 405. Налоговый период

Комментарий к статье 405

1. В соответствии с общими условиями налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, к числу которых относится налоговый период (статья 17 НК РФ).

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (статья 55 НК РФ).

По налогу на имущество физических лиц налоговым периодом признается календарный год, который включает в себя период с 1 января по 31 декабря. Отчетных периодов (квартал, полугодие, девять месяцев), как при исчислении налога на имущество организаций, для расчета налога на имущество физических лиц не предусмотрено.

Сумма налога исчисляется налоговыми органами по истечении налогового периода отдельно по каждому объекту налогообложения как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статья 408 НК РФ). Налог подлежит уплате налогоплательщиками в срок не позднее 1 октября года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом (статья 409 НК РФ).

В ранее действовавшем Законе N 2003-1 налог также исчислялся за год. Новые правила расчета налоговой базы и налога, установленные в комментируемой главе, применяются с 2015 года, который и будет первым налоговым периодом по новому налогу на имущество. Соответственно, граждане первые налоговые уведомления за 2015 год получат не позднее 1 сентября 2016 года (пункт 6 статьи 58 НК РФ).

В пункте 1 статьи 3 Вводного закона федеральный законодатель установил, что права и обязанности участников отношений, регулируемых законодательством РФ о налогах и сборах, возникшие в отношении налоговых периодов по налогу на имущество физических лиц, истекших до 1 января 2015 года, осуществляются в порядке, установленном НК РФ, с учетом положений Закона РФ N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", действующего до дня вступления в силу новой главы 32 НК РФ, то есть до 1 января 2015 года.

В 2015 году налогоплательщики получат уведомления по уплате налога на имущество за 2014 год. Налог будет рассчитываться исходя из инвентаризационной стоимости на основании данных по объектам недвижимости, представленных органами БТИ в налоговые органы в срок до 1 марта 2013 года. Согласно пункту 9 статьи 5 Закона N 2003-1 уплата налога производится не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который исчислен налог. За 2014 год налог необходимо будет уплатить в срок до 1 ноября 2015 года, а уведомления граждане получат не позднее 1 октября 2015 года.

2. В новой главе отдельные нормы, связанные с налоговым периодом, посвящены порядку исчисления суммы налога в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности на имущество, изменения в течение налогового периода доли налогоплательщика в праве общей собственности на объект, возникновения (прекращения) в течение налогового периода права на налоговую льготу (статья 408 НК РФ). Также в пункте 8 статьи 408 НК РФ предусмотрен переходный период на первые четыре налоговых периода (календарных года) с начала применения порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения (см. комментарий к статье 408 НК РФ).

Статья 406. Налоговые ставки

Комментарий к статье 406

1. Налоговые ставки, как и налоговая база, налоговый период, являются одним из обязательных элементов, при наличии которых налог считается установленным (статья 17 НК РФ).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (статья 53 НК РФ).

При установлении местных налогов, к которым относится и налог на имущество, представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют налоговые ставки в порядке и пределах, которые предусмотрены соответствующей главой НК РФ, если этот элемент не установлен самим НК РФ. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ (пункт 4 статьи 12 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 399 НК РФ, устанавливая налог на имущество, представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) определяют налоговые ставки в пределах, установленных главой 32 НК РФ.

Комментируемая статья предусматривает налоговые ставки в зависимости от применяемого порядка определения налоговой базы, определяет пределы, в рамках которых налоговые ставки могут быть уменьшены или увеличены местными органами власти, и право на установление дифференцированных налоговых ставок, а также регламентирует ситуацию, когда налог введен на территории муниципального образования, но ставки в местном нормативном правовом акте не определены.

2. Размер налоговых ставок по налогу на имущество зависит от порядка определения налоговой базы: по кадастровой или инвентаризационной стоимости.

При расчете налога исходя из кадастровой стоимости законодатель разграничил размер ставки в зависимости от объекта налогообложения (пункт 2 комментируемой статьи).

Так, 0,1% к кадастровой стоимости применяется при расчете налога за:

- жилой дом, жилое помещение (квартиру, комнату);

- объект незавершенного строительства в случае, если проектируемым назначением такого объекта является жилой дом;

- единый недвижимый комплекс, в состав которого входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом);

- гараж и машино-место;

- хозяйственное строение или сооружение, площадь каждого из которых не превышает 50 квадратных метров и которые расположены на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.

Федеральный законодатель разрешил местным органам власти менять в сторону увеличения или уменьшения ставку 0,1% по указанным выше объектам. Так, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) налоговая ставка может быть уменьшена до нуля или увеличена, но не более чем в три раза.

Например, статьей 1 Закона г. Москвы от 19.11.2014 N 51 "О налоге на имущество физических лиц" в отношении указанных выше объектов, кроме гаражей, машино-мест и объектов незавершенного строительства, ставка налога дифференцирована от 0,1% (для объектов кадастровой стоимостью до 10 млн. рублей) до 0,3% (свыше 50 млн. рублей). Для гаражей и машино-мест ставка сохранена на уровне, установленном в подпункте 1 пункта 2 комментируемой статьи, - 0,1%. Для объектов незавершенного строительства (ОНС) в случае, если проектируемым назначением таких объектов является жилой дом, ставка увеличена до максимально возможного размера и составляет 0,3%.

2% к кадастровой стоимости применяется при расчете налога за:

- административно-деловые, торговые центры (комплексы) и помещения в них, включенные уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости (пункт 7 статьи 378.2 НК РФ). В Москве такой Перечень на 2014 год утвержден Постановлением Правительства Москвы от 29.11.2013 N 772-ПП;

- нежилые помещения, предназначенные или используемые под размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, включенные уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости (пункт 7 статьи 378.2 НК РФ);

- при образовании нового объекта недвижимости (еще не включенного в перечень), предназначенного или используемого под размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, в результате раздела или иных действий с объектом недвижимости, включенным уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости (абзац второй пункта 10 статьи 378.2 НК РФ);

- за любые другие объекты налогообложения (жилой дом, квартира, ЕНК, ОНС, иные здания, строения, сооружения), кадастровая стоимость которых превышает 300 млн. рублей.

Следует отметить, что в 2015 году в Москве для юридических лиц, владеющих подобными объектами недвижимости, налоговая ставка меньше и не превышает 1,7% (пункт 1.1 статьи 380 НК РФ). В 2016 и последующие годы ставка налога на имущество организаций по данным объектам также составит 2%.

0,5% в отношении прочих объектов налогообложения, не перечисленных в подпунктах 1 и 2 пункта 2 комментируемой статьи.

Местные органы власти не могут уменьшать до нуля или увеличивать в три раза налоговые ставки 2 и 0,5%, предусмотренные в подпунктах 1 и 2 пункта 2 комментируемой статьи.

3. При расчете налога, исходя из инвентаризационной стоимости объекта, умноженной на коэффициент-дефлятор, ставки налога и возможные пределы их изменения местными органами власти определены пунктом 4 комментируемой статьи.

Коэффициент-дефлятор для целей исчисления налога на имущество физических лиц утвержден Приказом Минэкономразвития РФ от 29.10.2014 N 685 и равен 1,147.

При суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения до 300000 рублей ставка налога составит до 0,1% включительно; при стоимости свыше 300000 и до 500000 рублей ставка налога может быть свыше 0,1% до 0,3%; при стоимости более 500000 рублей ставка налога может быть свыше 0,3% до 2%.

Следует отметить, что шкала ставок для расчета налога на имущество исходя из инвентаризационной стоимости полностью воспроизводит шкалу ставок, установленную в статье 3 утратившего силу Закона N 2003-1, применяемого для расчета налога в 2014 году. Размер ставки применяется в зависимости от общей суммарной инвентаризационной стоимости объекта, но налог для каждого собственника зависит от части стоимости объекта, которая приходится на него.

Инвентаризационная стоимость объекта рассчитывается на основании данных, оценки, проведенной органами БТИ и представленной налоговым органам до 1 марта 2013 года. При умножении на коэффициент-дефлятор инвентаризационная стоимость может превысить значение, влияющее на диапазон применяемых ставок.

Например, инвентаризационная стоимость жилого дома, исходя из данных представленных органами БТИ в налоговые органы до 1 марта 2013 года, составляет 450000 рублей. Без умножения на коэффициент налоговые ставки могут быть установлены по такому объекту в пределах от 0,11% до 0,3%. При умножении на коэффициент инвентаризационная стоимость жилого дома составит 516150 рублей (450000 x 1,147), что влечет налогообложение по более высоким ставкам: свыше 0,3% до 2%.

Предположим, дом находится в общей долевой собственности двух физических лиц: одному принадлежит 15%, а другому - 85%. Местные органы установили ставку налога в размере 2%.

У первого собственника стоимость доли равна 77422,50 руб. (516150 руб. x 15%), налог он уплатит в размере 1548 руб. (77422,50 руб. x 2%). У второго собственника стоимость доли составит 438727,50 руб. (516150 руб. x 85%), для него сумма налога будет равна 8775 руб. (438727,50 руб. x 2%).

4. Пунктом 5 комментируемой статьи предусмотрено право представительных (законодательных) органов муниципальных образований (городов федерального значения) устанавливать дифференцированные налоговые ставки в зависимости от кадастровой (инвентаризационной) стоимости объекта налогообложения, вида объекта (квартира, комната, жилой дом и т.д.), места нахождения объекта, видов территориальных зон, в границах которых расположен объект налогообложения.

Сам перечень оснований для возможной дифференциации изложен исчерпывающим образом и не может быть дополнен соответствующим актом муниципального образования или города федерального значения. По сравнению с Законом РФ от 09.12.1991 N 2003-1 из состава оснований для дифференциации налоговых ставок исключено упоминание о типе использования объекта налогообложения. Остальные основания (за исключением инвентаризационной стоимости объектов) существенно дополнены и уточнены.

Примером дифференцированных ставок в зависимости от кадастровой стоимости является подпункт 1 статьи 1 Закона г. Москвы от 19.11.2014 N 51, установивший различные ставки для жилых домов, жилых помещений, ЕНК, в состав которых входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом), а также в отношении хозяйственных строений или сооружений, площадь каждого из которых не превышает 50 кв. м и расположенных на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства:

Кадастровая стоимость объекта налогообложения	Ставка налога
До 10 млн. рублей (включительно)	0,1%
Свыше 10 млн. рублей до 20 млн. рублей (включительно)	0,15%
Свыше 20 млн. рублей до 50 млн. рублей (включительно)	0,2%
Свыше 50 млн. рублей до 300 млн. рублей (включительно)	0,3%

В свою очередь статьей 3 Закона Санкт-Петербурга от 26.11.2014 N 643-109 "О налоге на имущество физических лиц в Санкт-Петербурге" установлены дифференцированные ставки в зависимости от инвентаризационной стоимости и вида объекта налогообложения:

Суммарная инвентаризационная стоимость объектов налогообложения, умноженная на коэффициент-дефлятор (с учетом доли налогоплательщиков в праве общей собственности на каждый из таких объектов)	Ставка налога
Жилых домов, жилых помещений (квартир, комнат), объектов незавершенного строительства в случае, если проектируемым назначением таких объектов является жилой дом, единых недвижимых комплексов, в состав которых входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом), иных жилых зданий, строений, помещений и сооружений:
до 300000 рублей (включительно)	0,1%
свыше 300000 рублей до 500000 рублей (включительно)	0,2%
свыше 500000 рублей	0,31%
Гаражей, машино-мест, объектов незавершенного строительства (за исключением объектов незавершенного строительства, проектируемым назначением которых является жилой дом), единых недвижимых комплексов (за исключением единых недвижимых комплексов, в состав которых входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом), иных нежилых зданий, строений, помещений и сооружений):
до 300000 рублей (включительно)	0,1%
свыше 300000 рублей до 500000 рублей (включительно)	0,2%
свыше 500000 рублей	0,31%

Такая дифференциация отражает на практике реализацию идеи, озвученной в Бюджетных посланиях Президента РФ на 2012 - 2014 о необходимости при введении нового налога обеспечить справедливое распределение налоговой нагрузки между объектами недвижимого имущества с разной рыночной стоимостью. В Основных направлениях налоговой политики на 2014 год указывалось, что вопрос налогообложения объектов роскоши следует решать в рамках планируемого к введению налога на недвижимое имущество путем установления повышенных ставок для объектов с высокой кадастровой (инвентаризационной) стоимостью.

По месту расположения объекта (например, в центре либо на границе муниципального образования) также могут быть дифференцированы ставки налога. Хотя можно поддержать мнение о возможном широком понимании местными органами данного основания дифференциации и установлении различных ставок не только в зависимости от нахождения объекта в пределах конкретного населенного пункта или района, но и в зависимости от конкретной улицы, дома и даже этажа <11>.

--------------------------------

<11> Зрелов А. Налог на имущество физических лиц: парад коллизий // Налоговый вестник. 2014. N 12.

Органы местного самоуправления могут дифференцировать размер налоговых ставок в зависимости от вида территориальной зоны, в границах которой находится объект налогообложения (подпункт 4 пункта 5 комментируемой статьи).

Территориальная зона является понятием градостроительного законодательства, и, следовательно, оно должно применяться при регулировании налоговых правоотношений в том значении, в котором используется в этой отрасли законодательства (пункт 1 статьи 11 НК РФ).

Под территориальными зонами понимаются зоны, для которых в правилах землепользования и застройки определены границы и установлены градостроительные регламенты (статья 1 Градостроительного кодекса РФ). Виды и состав территориальных зон предусмотрены в статье 35 ГрК РФ.

В результате градостроительного зонирования могут определяться жилые, общественно-деловые, производственные зоны, зоны инженерной и транспортной инфраструктур, зоны сельскохозяйственного использования, зоны рекреационного назначения, зоны особо охраняемых территорий, зоны специального назначения, зоны размещения военных объектов и иные виды территориальных зон.

В состав жилых зон могут включаться зоны застройки индивидуальными жилыми домами; зоны застройки малоэтажными жилыми домами; зоны застройки среднеэтажными жилыми домами; зоны застройки многоэтажными жилыми домами; зоны жилой застройки иных видов. В жилых зонах допускается размещение отдельно стоящих, встроенных или пристроенных объектов социального и коммунально-бытового назначения, объектов здравоохранения, объектов дошкольного, начального общего и среднего общего образования, культовых зданий, стоянок автомобильного транспорта, гаражей, объектов, связанных с проживанием граждан и не оказывающих негативного воздействия на окружающую среду. В состав жилых зон могут включаться также территории, предназначенные для ведения садоводства и дачного хозяйства (пункты 2 - 3 статьи 35 ГрК РФ).

В состав общественно-деловых зон могут включаться зоны делового, общественного и коммерческого назначения; зоны размещения объектов социального и коммунально-бытового назначения; зоны обслуживания объектов, необходимых для осуществления производственной и предпринимательской деятельности; общественно-деловые зоны иных видов. Общественно-деловые зоны предназначены для размещения объектов здравоохранения, культуры, торговли, общественного питания, социального и коммунально-бытового назначения, предпринимательской деятельности, объектов среднего профессионального и высшего образования, административных, научно-исследовательских учреждений, культовых зданий, стоянок автомобильного транспорта, объектов делового, финансового назначения, иных объектов, связанных с обеспечением жизнедеятельности граждан (пункты 4 - 5 статьи 35 ГрК РФ).

5. В последнем пункте комментируемой статьи регламентируется ситуация, когда на территории муниципального образования местным нормативным актом введен налог на имущество, но в самом акте не определены налоговые ставки.

В этом случае применяется пункт 6 комментируемой статьи, который определяет размеры ставок в зависимости от порядка определения налоговой базы.

Если налоговая база определяется по кадастровой стоимости, то применяются ставки, указанные в пункте 2 комментируемой статьи, то есть 0,1% для жилых домов, помещений, гаражей, строений, не превышающих 50 кв. м, на земельных участках для личного подсобного хозяйства и индивидуального строительства; 2% для административно-деловых, торговых центров и помещений, объектов, стоимость которых превышает 300 млн. рублей; 0,5% для прочих объектов.

Если налоговая база определяется по инвентаризационной стоимости, то применяется ставка 0,1% для объектов с суммарной инвентаризационной стоимостью, умноженной на коэффициент-дефлятор, до 500000 рублей включительно и 0,3% в отношении остальных объектов.

Статья 407. Налоговые льготы

Комментарий к статье 407

1. Под льготой в теории права понимается "правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей" <12>.

--------------------------------

<12> Малько А.В., Морозова И.С. Льготы в российском праве (проблемы теории и практики). Саратов, 2004. С. 49.

В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 17.07.2007 N 544-О-О <13>, "налоговая льгота является исключением из вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения".

--------------------------------

<13> Определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2007 N 544-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы садоводческого некоммерческого товарищества "Минтрансстроевец-4" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта "а" пункта 3 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".

Налоговые льготы служат важнейшим инструментом выравнивания налогового бремени. По мнению судьи Конституционного Суда РФ М.В. Баглая, "справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами", то есть такие исключения из принципа всеобщности и равенства налогообложения являются допустимыми и установление льгот необходимо в целях соблюдения конституционных принципов <14>.

--------------------------------

<14> Особое мнение судьи Баглая М.В. к Постановлению КС РФ от 04.04.1996 N 9-П.

Интересной является мысль известного дореволюционного экономиста А.А. Исаева, обосновывавшего необходимость изъятий из принципа всеобщности налогообложения: "...изъятия объясняются целями государства. Высшая задача государства есть создание такого порядка, при котором наиболее полно осуществляется идея всеобщего блага. Государство стоит тем ближе к решению своей задачи, чем более полно оно содействует росту благосостояния всех граждан, всеобщему умственному и нравственному развитию. Поэтому необходимо требовать свободы от налога во всех случаях, когда привлечение к подати противоречит идее государства. Все случаи противоречия могут быть сведены к двум разрядам: 1)... 2) второй разряд образуют физические лица, доход которых едва достаточен для покрытия крайне необходимых потребностей" <15>.

--------------------------------

<15> Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. Финансы и налоги: очерк теории и практики / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2004. Стр. 499.

В Бюджетных посланиях Президента РФ на 2012 - 2014 годы подчеркивалось, что введение нового налога, с одной стороны, должно обеспечить более справедливое распределение налоговой нагрузки между объектами недвижимого имущества с разной рыночной стоимостью, а с другой стороны, быть социально приемлемым и осуществляться с учетом сложившегося уровня доходов населения, не приводя к росту налоговой нагрузки на малообеспеченных граждан.

В силу пункта 3 статьи 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. При предоставлении налоговых льгот законодатель обязан учитывать имущественное положение налогоплательщиков.

При этом основания, порядок и условия применения льгот по налогам не могут носить индивидуального характера. Льгота всегда распространяется на определенную категорию (группу) налогоплательщиков, объединенных общностью тех или иных признаков и существенных свойств (письмо Минфина РФ от 22.10.2008 N 03-05-04-01/36).

С учетом социальной значимости налога на имущество физических лиц вопрос о льготах всегда имел немаловажное политическое значение. Система различных преимуществ, исходя из социального статуса и имущественного положения налогоплательщика, проявляется не только в комментируемой статье, но также и в уровне налоговых ставок в зависимости от вида и стоимости имущества, в предоставлении полномочий муниципальных органов по установлению льгот, не предусмотренных НК РФ, в нормах о переходном периоде при налогообложении по кадастровой стоимости, предусматривающих постепенное увеличение налоговой нагрузки.

Налоговые льготы не относятся к обязательным элементам, в отсутствие которых налог не будет считаться установленным (статья 17 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи размер льготы равен сумме налога, подлежащей уплате в бюджет в отношении объекта налогообложения, который находится в собственности лица и не используется в предпринимательской деятельности, то есть речь идет об освобождении от уплаты налога.

В соответствии с пунктом 4 статьи 12, пунктом 3 статьи 56 НК РФ льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и(или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя о налогах). Согласно статье 399 НК РФ при установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) могут также устанавливаться налоговые льготы, не предусмотренные комментируемой статьей, основания и порядок их применения налогоплательщиками.

Таким образом, льготы по местным налогам могут быть установлены как федеральным законодателем в НК РФ, так и местными законодателями. Также возможна ситуация, когда установлены только федеральные льготы, а на местном уровне льгот не предусмотрено, и наоборот, могут быть только местные льготы, а на уровне НК РФ никаких льгот по тому или иному местному налогу не будет установлено.

Например, на территории г. Москвы по налогу на имущество физических лиц московский законодатель ограничился только федеральными льготами, установленными в комментируемой статье, и никаких дополнительных льготных категорий не предусмотрел (Закон г. Москвы от 19.11.2014 N 51). В Санкт-Петербурге законодатель в статье 4 Закона от 26.11.2014 N 643-109 установил дополнительные к федеральному списку льготируемые категории граждан, а именно находящихся в образовательных организациях, независимо от форм собственности, а также на период службы в рядах Вооруженных Сил РФ детей-сирот; детей, оставшихся без попечения родителей; лиц из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей.

В комментируемой статье установлены федеральные льготы, которые можно разделить на два вида: льготы, установленные отдельным категориям граждан, и льготы, установленные в отношении отдельных видов имущества.

В пункте 4 комментируемой статьи предусмотрен ограниченный перечень видов объектов налогообложения. К ним относятся квартира или комната; жилой дом; гараж или машино-место; помещение или сооружение, используемые физическими лицами, осуществляющими профессиональную творческую деятельность в качестве творческих мастерских, ателье, студий, а также жилые помещения, используемые для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек; хозяйственные строения или сооружения, площадь каждого из которых не превышает 50 квадратных метров и которые расположены на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства. Последние две категории относятся к федеральным льготам, установленным в отношении отдельных видов имущества, где существенным признаком льготы является целевое назначение и использование объекта недвижимости.

Для единого недвижимого комплекса, объекта незавершенного производства, иных зданий, строений, сооружений, помещений федеральных льгот не предусмотрено. Необходимо отметить неясность в этой части федерального законодательства: является ли ограниченный перечень видов объектов налогообложения обязательным для муниципальных образований, либо местные органы власти, руководствуясь абз. 2 пункта 2 статьи 399 НК РФ, могут установить дополнительные виды объектов налогообложения, по которым возможно установление льготы? Федеральному законодателю для устранения неясности необходимо уточнить пункт 4 на предмет наличия или отсутствия права местных органов власти расширять перечень льготируемых объектов налогообложения.

Пункт 5 комментируемой статьи исключает установление льгот для административно-деловых, торговых центров (комплексов) и помещений; нежилых помещений, предназначенных или используемых под размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, (пункт 7 статьи 378.2 НК РФ); вновь образованного объекта недвижимости (еще не включенного в перечень), предназначенного или используемого под вышеуказанные цели в результате раздела или иных действий с объектом недвижимости, включенным уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости (абзац второй пункта 10 статьи 378.2 НК РФ). Исходя из положений статьи 399 НК РФ имеется неясность в части права местных органов власти предусмотреть в муниципальных нормативных правовых актах льготы для видов имущества, исключенных федеральным законодателем в пункте 5 комментируемой статьи из состава льготируемых. Требуется уточнение и согласованность норм статей 399 и 407 НК РФ.

В пункте 2 комментируемой статьи акцентируется внимание, что налоговая льгота может быть предусмотрена только в отношении объекта налогообложения, находящегося в собственности налогоплательщика и не используемого налогоплательщиком в предпринимательской деятельности.

Первый признак системно связан с иными положениями главы 32 НК РФ, в частности со статьей 400 НК РФ, устанавливающей, что налогоплательщиком является только физическое лицо, обладающее правом собственности на объект налогообложения (см. комментарий к статье 400 НК РФ).

Второй признак исключает применение льготы в отношении объекта, используемого в предпринимательской деятельности. В соответствии со статьей 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Для физических лиц осуществление предпринимательской деятельности требует регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в порядке, предусмотренном разделом VII Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". В статье 11 НК РФ указано, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований ГК РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В этой связи для признания объекта, используемого в предпринимательской деятельности, налоговым органам не надо доказывать наличие у физического лица статуса индивидуального предпринимателя, если он сдает в аренду объект недвижимости, систематически получая прибыль, использует объект для продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. В таких случаях, даже если налогоплательщик подпадает под одну из категорий, указанных в пункте 1 комментируемой статьи, он не сможет применить льготу для освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц.

Следует отметить, что вопрос об отнесении объекта, используемого для предпринимательской деятельности, является спорным в применении иных аналогичных норм НК РФ. До настоящего момента однозначный алгоритм их разрешения в правоприменительной практике не выработан. Неурегулированными остаются вопросы о возможности и условиях применения льготы в случае использования в предпринимательской деятельности лишь части объекта (например, комнаты в квартире, жилом доме) либо на протяжении ограниченного времени в рамках налогового периода (например, в течение одного месяца в году).

2. Налог на имущество физических лиц характеризуется большим перечнем категорий налогоплательщиков, которые освобождаются от его уплаты. Список льготируемых категорий воспроизводит с некоторыми уточнениями и дополнениями список, ранее предусмотренный в статье 4 Закона от 09.12.1991 N 2003-1 о налогах на имущество.

При подаче заявления о льготе необходимо представить документы, подтверждающие право на льготу (пункт 6 комментируемой статьи). Перечень необходимых документов был указан в Инструкции МНС РФ от 02.11.1999 N 54 "По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц", рекомендации которой могут быть актуальны и для лиц из категорий, указанных в пункте 1 комментируемой статьи.

1. Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней.

В соответствии с Законом РФ от 15.01.1993 N 4301-1 "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы" в РФ признаются особые заслуги перед государством и народом Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы, признается необходимость осуществления мер, гарантирующих их экономическое и социальное благополучие, предоставляются соответствующие права и льготы. В статье 3 указанного Закона предусмотрено освобождение указанных категорий лиц от уплаты налогов, сборов и пошлин и других платежей в бюджет в размерах, предусмотренных налоговым законодательством.

Предоставляемая комментируемой статьей льгота предусматривает полное освобождение от уплаты налога на имущество в отношении одного объекта каждого вида (одной квартиры, одного дома, одного гаража). Для получения льготы в налоговый орган представляется книжка Героя Советского Союза или Российской Федерации, орденская книжка.

2. Инвалиды I и II группы инвалидности.

В соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (далее - Закон N 181-ФЗ) инвалидом признается лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты.

Признание лица инвалидом осуществляется федеральным учреждением медико-социальной экспертизы исходя из комплексной оценки состояния организма гражданина на основе анализа его клинико-функциональных, социально-бытовых, профессионально-трудовых и психологических данных с использованием классификаций и критериев, утверждаемых Министерством труда и социальной защиты РФ. Постановлением Правительства РФ от 20.02.2006 N 95 утверждены порядок и условия признания лица инвалидом (далее - Порядок).

В зависимости от степени ограничения жизнедеятельности, обусловленного стойким расстройством функций организма, возникшего в результате заболеваний, последствий травм или дефектов, гражданину, признанному инвалидом, устанавливается I, II или III группа инвалидности. Инвалидность I группы устанавливается на 2 года, II и III групп - на 1 год (пункт 9 Порядка).

В случае признания гражданина инвалидом датой установления инвалидности считается день поступления в бюро заявления гражданина о проведении медико-социальной экспертизы. Инвалидность устанавливается до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который назначено проведение очередной медико-социальной экспертизы гражданина (переосвидетельствования) (пункты 11 - 12 Порядка).

Согласно статье 2 Закона N 181-ФЗ социальная защита инвалидов представляет собой систему гарантированных государством экономических, правовых мер и мер социальной поддержки, обеспечивающих инвалидам условия для преодоления, замещения (компенсации) ограничений жизнедеятельности и направленных на создание им равных с другими гражданами возможностей участия в жизни общества. Одной из таких мер является предоставление налоговой льготы по налогу на имущество.

К заявлению о предоставлении льготы необходимо представить удостоверение инвалида (подп. "б" пункта 5 Инструкции МНС России 1999 г. N 54).

3. Инвалиды с детства.

В зависимости от степени ограничения жизнедеятельности, обусловленного стойким расстройством функций организма, возникшего в результате заболеваний, последствий травм или дефектов, гражданину в возрасте до 18 лет медико-социальной экспертизой устанавливается категория "ребенок-инвалид".

Категория "ребенок-инвалид" устанавливается на 1 год, 2 года, 5 лет либо до достижения гражданином возраста 18 лет (пункт 10 Порядка). Категория "ребенок-инвалид" сроком на 5 лет устанавливается при повторном освидетельствовании в случае достижения первой полной ремиссии злокачественного новообразования, в том числе при любой форме острого или хронического лейкоза.

Граждане, которым установлена категория "ребенок-инвалид", по достижении возраста 18 лет подлежат переосвидетельствованию в установленном порядке с присвоением соответствующей группы инвалидности.

Использование в подпункте 3 пункта 1 комментируемой статьи, как и в ранее действовавшем Законе от 09.12.1991 N 2003-1, словосочетания "инвалиды с детства", неточно, так как в законодательстве, посвященном социальной защите инвалидов, применяется термин "ребенок-инвалид".

4. Участники гражданской войны и Великой Отечественной войны, других боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии, и бывших партизан, а также ветераны боевых действий.

5. Лица вольнонаемного состава Советской Армии, Военно-Морского Флота, органов внутренних дел и государственной безопасности, занимавшие штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лица, находившиеся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии.

Правовой статус лиц, указанных в подпунктах 4 - 5 пункта 1 комментируемой статьи, урегулирован Федеральным законом от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах" (далее - Закон N 5-ФЗ).

Закон подразделяет ветеранов на категории лиц, являющихся ветеранами Великой Отечественной войны (ВОВ) (статья 2 Закона N 5-ФЗ), и лиц, являющиеся ветеранами боевых действий (статья 3 Закона N 5-ФЗ).

К ветеранам ВОВ относятся указанные в подпункте 4 участники Великой Отечественной войны и в подпункте 5 пункта 1 комментируемой статьи лица вольнонаемного состава Советской Армии, Военно-Морского Флота, органов внутренних дел и государственной безопасности, занимавшие штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период ВОВ, либо лица, находившиеся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии.

С точки зрения законодательной техники выделение в подпункте 5 пункта 1 статьи отдельной категории льготников является излишним, так как данная категория автоматически подпадает под льготу, относясь к участникам ВОВ, право на льготу которым предусмотрено в подпункте 4 пункта 1 комментируемой статьи. Аналогичное раздвоение было и в статье 4 Закона от 09.12.1991 N 2003-1, но в нем это было обусловлено тем, что сам Закон принимался до Закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ, установившего четкую классификацию категорий лиц-ветеранов.

Помимо указанной в подпункте 5 пункта 1 комментируемой статьи категории лиц участниками ВОВ статьей 2 Закона N 5-ФЗ признаются:

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), проходившие военную службу (включая воспитанников воинских частей и юнг) либо временно находившиеся в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Гражданской войны, период ВОВ или период других боевых операций по защите Отечества, а также партизаны и члены подпольных организаций, действовавших в период Гражданской войны или период ВОВ на временно оккупированных территориях СССР;

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и органов государственной безопасности, проходившие в период ВОВ службу в городах, участие в обороне которых засчитывается в выслугу лет для назначения пенсий на льготных условиях, установленных для военнослужащих воинских частей действующей армии;

- сотрудники разведки, контрразведки, выполнявшие в период ВОВ специальные задания в воинских частях, входивших в состав действующей армии, в тылу противника или на территориях других государств;

- работники предприятий и военных объектов, наркоматов, ведомств, переведенные в период ВОВ на положение лиц, состоящих в рядах Красной Армии, и выполнявшие задачи в интересах армии и флота в пределах тыловых границ действующих фронтов или операционных зон действующих флотов, а также работники учреждений и организаций (в том числе учреждений и организаций культуры и искусства), корреспонденты центральных газет, журналов, ТАСС, Совинформбюро и радио, кинооператоры Центральной студии документальных фильмов (кинохроники), командированные в период ВОВ в действующую армию;

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и органов государственной безопасности, бойцы и командный состав истребительных батальонов, взводов и отрядов защиты народа, принимавшие участие в боевых операциях по борьбе с десантами противника и боевых действиях совместно с воинскими частями, входившими в состав действующей армии, в период ВОВ, а также принимавшие участие в боевых операциях по ликвидации националистического подполья на территориях Украины, Белоруссии, Литвы, Латвии и Эстонии в период с 1 января 1944 года по 31 декабря 1951 года. Лица, принимавшие участие в операциях по боевому тралению в подразделениях, не входивших в состав действующего флота, в период ВОВ, а также привлекавшиеся организациями Осоавиахима СССР и органами местной власти к разминированию территорий и объектов, сбору боеприпасов и военной техники в период с 1 февраля 1944 года по 9 мая 1945 года;

- лица, принимавшие участие в боевых действиях против фашистской Германии и ее союзников в составе партизанских отрядов, подпольных групп, других антифашистских формирований в период ВОВ на территориях других государств;

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), проходившие военную службу в воинских частях, учреждениях, военно-учебных заведениях, не входивших в состав действующей армии, в период с 22 июня 1941 года по 3 сентября 1945 года не менее шести месяцев; военнослужащие, награжденные орденами или медалями СССР за службу в указанный период;

- лица, награжденные медалью "За оборону Ленинграда", инвалиды с детства вследствие ранения, контузии или увечья, связанных с боевыми действиями в период Великой Отечественной войны 1941 - 1945 годов.

При определении перечня воинских частей, штабов и учреждений необходимо руководствоваться перечнями воинских частей, штабов и учреждений, входивших в состав действующей армии в годы Великой Отечественной войны 1941 - 1945 годов, введенными в действие директивами Генерального штаба Вооруженных Сил СССР, Приказами Министерства внутренних дел СССР и Комитета государственной безопасности СССР, с изменениями и дополнениями, внесенными Генеральным штабом Вооруженных Сил РФ, Министерством внутренних дел РФ и Федеральной службой безопасности РФ (Постановление Правительства РФ от 01.06.2000 N 427).

Перечень городов, участие в обороне которых засчитывается в выслугу лет для назначения пенсий на льготных условиях, установленных для военнослужащих воинских частей действующей армии, определен в разделе II приложения к Закону N 5-ФЗ. К ним относятся оборона городов Одессы (с 10 августа по 16 октября 1941 года), Ленинграда (с 8 сентября 1941 года по 27 января 1944 года), Севастополя (с 5 ноября 1941 года по 4 июля 1942 года), Сталинграда (с 12 июля по 19 ноября 1942 года).

В статье 3 Закона N 5-ФЗ указаны категории лиц, относящихся к ветеранам боевых действий:

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), военнообязанные, призванные на военные сборы, лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и органов государственной безопасности, работники указанных органов, работники Министерства обороны СССР и работники Министерства обороны Российской Федерации, сотрудники учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, направленные в другие государства органами государственной власти СССР, органами государственной власти Российской Федерации и принимавшие участие в боевых действиях при исполнении служебных обязанностей в этих государствах, а также принимавшие участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории Российской Федерации;

- военнослужащие, в том числе уволенные в запас (отставку), лица рядового и начальствующего состава органов внутренних дел и органов государственной безопасности, лица, участвовавшие в операциях при выполнении правительственных боевых заданий по разминированию территорий и объектов на территории СССР и территориях других государств в период с 10 мая 1945 года по 31 декабря 1951 года, в том числе в операциях по боевому тралению в период с 10 мая 1945 года по 31 декабря 1957 года;

- военнослужащие автомобильных батальонов, направлявшиеся в Афганистан в период ведения там боевых действий для доставки грузов;

- военнослужащие летного состава, совершавшие с территории СССР вылеты на боевые задания в Афганистан в период ведения там боевых действий;

- лица (включая членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, выполнявших полеты в Афганистан в период ведения там боевых действий), обслуживавшие воинские части Вооруженных Сил СССР и Вооруженных Сил Российской Федерации, находившиеся на территориях других государств в период ведения там боевых действий, получившие в связи с этим ранения, контузии или увечья либо награжденные орденами или медалями СССР либо Российской Федерации за участие в обеспечении указанных боевых действий;

- лица, направлявшиеся на работу в Афганистан в период с декабря 1979 года по декабрь 1989 года, отработавшие установленный при направлении срок либо откомандированные досрочно по уважительным причинам.

Перечень государств, городов, территорий и периодов ведения боевых действий с участием граждан РФ указан в приложении к Закону N 5-ФЗ. В указанный перечень также входит период Гражданской войны в период с 23 февраля 1918 года по октябрь 1922 года, поэтому участники Гражданской войны автоматически признаются Законом N 5-ФЗ ветеранами боевых действий.

В этой связи отделение в подпункте 4 пункта 1 комментируемой статьи участников Гражданской войны от ветеранов боевых действий некорректно, так как первая категория лиц является одной из подкатегорий ветеранов боевых действий. В отношении всех ветеранов боевых действий новая глава 32 НК РФ предусмотрела освобождение от уплаты налога в отличие от прежнего Закона от 09.12.1991 N 2003-1. Также излишним с точки зрения законодательной техники является подпункт 11 пункта 1 комментируемой статьи, освобождающий от уплаты налога граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Афганистане и других странах, в которых велись боевые действия. Данная категория также относится к ветеранам боевых действий, уже указанных в подпункте 4 пункта 1 этой статьи.

К заявлению о получении льготы необходимо представить удостоверение участника ВОВ или удостоверение ветерана боевых действий. К нормативно-правовым актам, устанавливающим единый образец бланка удостоверения, описание бланка удостоверения, инструкции о порядке заполнения, выдачи и учета удостоверений, относятся Постановление Правительства РФ от 05.10.1999 N 1122 "Об удостоверениях ветерана Великой Отечественной войны", Постановление Правительства РФ от 19.12.2003 N 763 "Об удостоверении ветерана боевых действий", Постановление Правительства РФ от 20.06.2013 N 519 "Об удостоверении члена семьи погибшего (умершего) инвалида войны, участника Великой Отечественной войны и ветерана боевых действий".

6. Лица, имеющие право на получение социальной поддержки в соответствии с Законом Российской Федерации от 15 мая 1991 года N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", в соответствии с Федеральным законом от 26 ноября 1998 года N 175-ФЗ "О социальной защите граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча" и Федеральным законом от 10 января 2002 года N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне".

Подпункт 6 пункта 1 комментируемой статьи освобождает от уплаты налога граждан, оказавшихся в зоне влияния неблагоприятных факторов, связанных с радиационным воздействием и возникших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС 26 апреля 1986 года, аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне.

По сравнению с Законом от 09.12.1991 N 2003-1 новая глава расширила льготируемые категории, включив граждан, подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне.

Конкретный перечень лиц, имеющих право на льготу, раскрыт в указанных в подпункте 6 пункта 1 комментируемой статьи федеральных законах.

Закон РФ от 15 мая 1991 года N 1244-1 предусматривает меры социальной поддержки гражданам РФ, оказавшимся в зоне влияния неблагоприятных факторов, возникших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС 26 апреля 1986 года, либо принимавших участие в ликвидации последствий этой катастрофы.

Статьей 7 Закона N 1244-1 определена территория радиоактивного загрязнения, которая подразделяется на зону отчуждения, зону отселения, зону проживания с правом на отселение, зону проживания с льготным социально-экономическим статусом.

Зона отчуждения (именовавшаяся в 1986 - 1987 годах 30-километровой зоной, а с 1988 года до 15 мая 1991 года - зоной отселения) - это территория вокруг Чернобыльской АЭС, а также часть территории РФ, загрязненные радиоактивными веществами вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, из которых в соответствии с Нормами радиационной безопасности в 1986 и в 1987 годах население было эвакуировано (статья 8 Закона РФ N 1244-1).

Зоной отселения признается часть территории РФ за пределами зоны отчуждения, на которой плотность загрязнения почв цезием-137 составляет свыше 15 Ки/кв. км, или стронцием-90 - свыше 3 Ки/кв. км, или плутонием-239, 240 - свыше 0,1 Ки/кв. км. На территориях зоны отселения, где плотность загрязнения почв цезием-137 составляет свыше 40 Ки/кв. км, а также на территориях этой зоны, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения населения от радиоактивных выпадений может превысить 5,0 мЗв (0,5 бэр), население подлежит обязательному отселению. Переселение людей на указанные территории зоны отселения вплоть до снижения риска радиационного ущерба до установленного приемлемого уровня запрещается. На остальной территории зоны отселения граждане, принявшие решение о выезде на другое место жительства, имеют право на возмещение вреда и меры социальной поддержки (статья 9 Закона РФ N 1244-1).

Зоной проживания с правом на отселение является часть территории РФ за пределами зоны отчуждения и зоны отселения с плотностью загрязнения почв цезием-137 от 5 до 15 Ки/кв. км. Граждане, проживающие в населенных пунктах этой зоны, в которых среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения населения превышает 1 мЗв (0.1 бэр), и принявшие решение о выезде на другое место жительства, имеют право на возмещение вреда и меры социальной поддержки (статья 10 Закона РФ N 1244-1).

Зоной проживания с льготным социально-экономическим статусом признается часть территории РФ за пределами зоны отчуждения, зоны отселения и зоны проживания с правом на отселение с плотностью радиоактивного загрязнения почвы цезием-137 от 1 до 5 Ки/кв. км. В указанной зоне среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения населения не должна превышать 1 мЗв (0,1 бэр).

Границы этих зон и перечень населенных пунктов, находящихся в них, установлены Постановлением Правительства РФ от 18.12.1997 N 1582. В зависимости от изменения радиационной обстановки и с учетом других факторов границы и перечень пересматриваются Правительством РФ не реже чем один раз в пять лет.

Категории граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, определены в части 1 статьи 13 Закона РФ N 1244-1, но не у всех из них есть право на получение налоговой льготы (например, граждане, занятые на работах в зоне отчуждения или в зоне отселения в настоящее время, не проживающие в данных зонах (пункты 5, 10 части 1 статьи 13 Закона РФ N 1244-1).

Социальная поддержка граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, представляет собой систему мер, обеспечивающих социальные гарантии, установленные Законом РФ N 1244-1 и другими федеральными законами. Меры социальной поддержки определены Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 907, которым предусматриваются выплаты различных ежемесячных денежных компенсаций (на приобретение продовольственных товаров, на питание детей, за вред и т.д.).

Для получения льготы в налоговый орган необходимо представить документы, подтверждающие право граждан на меры социальной поддержки в рамках Закона N 1244-1. Такими документами являются специальные удостоверения, порядок выдачи и формы которых различаются в зависимости от категорий граждан.

Форма удостоверения гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; ставшим инвалидами вследствие чернобыльской катастрофы, утверждена совместными Приказами МЧС России N 728, Минздравсоцразвития России N 832, Минфина России N 166н от 08.12.2006. Удостоверения, выданные гражданам до принятия указанных Приказов, также действительны для предоставления мер социальной поддержки.

Выдается такое удостоверение категориям граждан, указанным в пунктах 1 и 2 части 1 статьи 13 Закона N 1244-1, а именно гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы.

Форма и Порядок выдачи удостоверения участника ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС утверждены Приказами МЧС России N 727, Минздравсоцразвития России N 831, Минфина России N 165н от 08.12.2006. Ранее оформленные удостоверения российского образца также действительны для предоставления мер социальной поддержки. Удостоверения союзного образца были действительны только до 1 января 2007 года.

Удостоверения участника ликвидации выдаются гражданам, указанным в пунктах 3 и 4 части 1 статьи 13 Закона N 1244-1, а именно:

- гражданам (в т.ч. временно направленным или командированным), принимавшие в 1986 - 1987 гг. участие в работах по ликвидации последствий чернобыльской катастрофы в пределах зоны отчуждения или занятым в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС; военнослужащим и военнообязанным, призванным на специальные сборы и привлеченным в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий чернобыльской катастрофы в пределах зоны отчуждения, включая летно-подъемный, инженерно-технический составы гражданской авиации, независимо от места дислокации и выполнявшихся работ; лицам начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, проходившим в 1986 - 1987 гг. службу в зоне отчуждения; гражданам, в т.ч. военнослужащим и военнообязанным, призванным на военные сборы и принимавшим участие в 1988 - 1990 гг. в работах по объекту "Укрытие"; младшему и среднему медицинскому персоналу, врачам и другим работникам лечебных учреждений (за исключением лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой с любыми видами источников ионизирующих излучений в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей профилю проводимой работы), получившим сверхнормативные дозы облучения при оказании медицинской помощи и обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 г. лиц, пострадавших в результате чернобыльской катастрофы и являвшихся источником ионизирующих излучений;

- гражданам (в т.ч. временно направленным или командированным), принимавшим в 1988 - 1990 гг. участие в работах по ликвидации последствий чернобыльской катастрофы в пределах зоны отчуждения или занятым в этот период на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС; военнослужащим и военнообязанным, призванным на специальные сборы и привлеченным в эти годы к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий чернобыльской катастрофы, независимо от места дислокации и выполнявшихся работ, а также лицам начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, проходившим в 1988 - 1990 гг. службу в зоне отчуждения.

Гражданам, указанным в пунктах 6, 7, 9, 11, 12 части 1 статьи 13 Закона N 1244-1 (кроме граждан, проходивших военную службу в зоне проживания с льготным социально-экономическим статусом), выдаются специальные удостоверения единого образца, Форма и Порядок выдачи которых утверждены совместными Приказами МЧС России N 228, Минздравсоцразвития России N 271, Минфина России N 63н от 11.04.2006. В удостоверениях указываются сроки пребывания этих лиц в зонах радиоактивного загрязнения.

В письме Минфина РФ от 01.07.2009 N 03-05-04-01/48 обращалось внимание, что граждане, эвакуированные (в т.ч. выехавшие добровольно) в 1986 г. из зоны отчуждения или переселенные (переселяемые), в т.ч. выехавшие добровольно, из зоны отселения в 1986 г. и в последующие годы, включая детей, в т.ч. детей, которые в момент эвакуации находились (находятся) в состоянии внутриутробного развития (пункт 6 части 1 ст. 13 Закона N 1244-1), а также граждане, выехавшие добровольно на новое место жительства из зоны проживания с правом на отселение в 1986 г. и в последующие годы (пункт 11 части 1 ст. 13 Закона N 1244-1), получают специальные удостоверения, являющиеся основанием для получения мер социальной поддержки и освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц.

Однако специальные удостоверения, выдаваемые гражданам, постоянно проживающим (работающим, проходившим военную службу) на территории зоны отчуждения, зоны отселения или зоны проживания с правом на отселение (пункты 7, 9, 12 части 1 ст. 13 Закона N 1244-1), подтверждают право указанных граждан на получение мер социальной поддержки и льгот по налогу на имущество физических лиц только в период их постоянного проживания (работы, прохождения военной службы) в соответствующей зоне. В случае выезда указанных граждан из зон радиоактивного загрязнения при условии невозможности их отнесения к иным категориям, установленным частью 1 статьи 12 Закона N 1244-1, эти граждане утрачивают право на получение мер социальной поддержки и, следовательно, на освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц.

В отношении граждан, постоянно проживающих (работающих) на территории зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом (пункт 8 части 1 статьи 13 Закона N 1244-1), не предусмотрена выдача каких-либо специальных документов, подтверждающих право этих граждан на получение мер социальной поддержки.

Минфин РФ в письме от 01.07.2009 N 03-05-04-01/48 отметил, что основанием для предоставления указанной категории граждан мер социальной поддержки и льгот по налогу на имущество физических лиц выступают документы, подтверждающие факт постоянного проживания (работы) на территории этой зоны (например, паспорт гражданина РФ, содержащий запись о регистрации по месту жительства, трудовая книжка и трудовой договор, содержащие сведения о месте работы). При этом в случае выезда граждан из зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом им выдается справка установленного образца, которая не является документом, подтверждающим право указанной категории граждан на получение мер социальной поддержки и, следовательно, на освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц.

Федеральным законом от 26.11.1998 N 175-ФЗ распространено действие Закона N 1244-1 на:

1) граждан (в том числе временно направленных или командированных), включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, органов государственной безопасности, органов гражданской обороны, принимавших в 1957 - 1958 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также на граждан, включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, органов государственной безопасности, органов гражданской обороны, занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 - 1956 годах;

2) граждан (в том числе временно направленных или командированных), включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, органов государственной безопасности, органов гражданской обороны, принимавших в 1959 - 1961 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также на граждан, включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, органов государственной безопасности, органов гражданской обороны, занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1957 - 1962 годах;

3) граждан, эвакуированных (переселенных), а также добровольно выехавших из населенных пунктов (в том числе эвакуированных (переселенных) в пределах населенных пунктов, где эвакуация (переселение) производилась частично), подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также на военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и спецконтингент, эвакуированных в 1957 году из зоны радиоактивного загрязнения. К добровольно выехавшим гражданам относятся граждане, выехавшие с 29 сентября 1957 года по 31 декабря 1960 года включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также выехавшие с 1949 года по 1962 год включительно из населенных пунктов (в том числе переселившиеся в пределах населенных пунктов, где переселение производилось частично), подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча;

4) граждан, проживающих в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где средняя годовая эффективная доза облучения составляет в настоящее время свыше 1 мЗв (0,1 бэр) (дополнительно над уровнем естественного радиационного фона для данной местности);

5) граждан, проживавших в 1949 - 1956 годах в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, и получивших накопленную эффективную дозу облучения свыше 35 сЗв (бэр);

6) граждан, проживавших в 1949 - 1956 годах в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, и получивших накопленную эффективную дозу облучения свыше 7 сЗв (бэр), но не более 35 сЗв (бэр);

7) граждан, добровольно выехавших на новое место жительства из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где средняя годовая эффективная доза облучения составляет в настоящее время свыше 1 мЗв (0,1 бэр) (дополнительно над уровнем естественного радиационного фона для данной местности).

Право на получение мер социальной поддержки и соответственно право на освобождение от уплаты налога на имущество подтверждается удостоверениями, форма которых утверждена Приказом МЧС РФ от 24.04.2000 N 229. Удостоверения могут быть двух видов: Удостоверение участника ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "МАЯК" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча и Удостоверение гражданина, эвакуированного (переселенного, выехавшего добровольно) из населенного пункта, подвергшегося загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча.

Новой категорией граждан, имеющих право заявить льготу по налогу на имущество, ранее не предусмотренной в Законе от 09.12.1991 N 2003-1, являются граждане РФ, подвергшиеся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне.

Меры социальной поддержки указанной категории граждан установлены Федеральным законом от 10.01.2002 N 2-ФЗ. К данной категории относятся граждане, которые проживали в 1949 - 1963 годах в населенных пунктах на территории РФ и за ее пределами, включенных в утверждаемые Правительством РФ перечни населенных пунктов, подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне, и которые получили суммарную (накопленную) эффективную дозу облучения более 5 сЗв (бэр), а также детям в возрасте до 18 лет первого и второго поколения указанных граждан, страдающим заболеваниями вследствие радиационного воздействия на одного из родителей.

Перечень населенных пунктов бывшей Казахской ССР, подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне, утвержден распоряжением Правительства РФ от 15.03.1995 N 356-р. Перечень населенных пунктов Алтайского края, подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне, утвержден распоряжением Правительства РФ от 10.02.1994 N 162-р.

Правила отнесения граждан к категории лиц, подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне, определены Постановлением Правительства РФ от 15.11.2004 N 634. Согласно пункту 5 Правил подтверждением отнесения граждан к указанной категории является удостоверение, выдаваемое МЧС РФ. Форма удостоверения утверждена Приказом МЧС РФ от 18.09.2009 N 540.

7. Лица, принимавшие непосредственное участие в составе подразделений особого риска в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах.

Указанные лица являются отдельной категорией граждан, пострадавших от негативных факторов радиационного воздействия и имеющих право на налоговую льготу в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 комментируемой статьи. Данная категория была предусмотрена и ранее статьей 4 Закона от 09.12.1991 N 2003-1.

В целях защиты прав и интересов граждан, принимавших в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах, Верховным Советом РФ было принято Постановление от 27.12.1991 N 2123-1 "О распространении действия Закона РСФСР "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" на граждан из подразделений особого риска" (далее - Постановление N 2123-1), согласно которому действие поименованного Закона распространяется на граждан из подразделений особого риска в пределах, установленных Постановлением N 2123-1.

К гражданам из подразделений особого риска относятся лица из числа военнослужащих и вольнонаемного состава Вооруженных Сил СССР, войск и органов Комитета государственной безопасности СССР, внутренних войск, железнодорожных войск и других воинских формирований, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел: а) непосредственные участники испытаний ядерного оружия в атмосфере, боевых радиоактивных веществ и учений с применением такого оружия до даты фактического прекращения таких испытаний и учений; б) непосредственные участники подземных испытаний ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия; в) непосредственные участники ликвидации радиационных аварий на ядерных установках надводных и подводных кораблей и других военных объектах; г) личный состав отдельных подразделений по сборке ядерных зарядов из числа военнослужащих; д) непосредственные участники подземных испытаний ядерного оружия, проведения и обеспечения работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ.

Порядок и условия выдачи удостоверений гражданам из подразделений особого риска, а также членам семей, потерявшим кормильца из числа этих граждан, утверждены Приказом Министра обороны РФ от 09.06.2008 N 321.

Для получения льготы лицами, принимавшими непосредственное участие в составе подразделений особого риска, предъявляется удостоверение, выданное Комитетом ветеранов подразделений особого риска РФ на основании заключения медико-социальной экспертной комиссии (письмо УФНС России по г. Москве от 24.10.2011 N 20-12/102925@).

8. Физические лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь или ставшие инвалидами в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику.

Новая категория лиц, имеющих право на льготу, указана в подпункте 12 пункта 1 комментируемой статьи.

Правовое регулирование статуса указанных лиц определено Положением о порядке оформления и выдачи удостоверений для граждан, получивших или перенесших лучевую болезнь, другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы либо связанные с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, получивших или перенесших лучевую болезнь или ставших инвалидами вследствие чернобыльской и других радиационных аварий и их последствий на атомных объектах гражданского или военного назначения, в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику (далее - Положение), утвержденным Госкомчернобылем России, Минздравом России, Минсоцзащиты России, Минобороны России, МВД России, МБ России, Минатомом России, зарегистрированным в Минюсте РФ 29 марта 1993 г. N 194 (письмо Государственного комитета РФ по социальной защите граждан и реабилитации территорий, пострадавших от чернобыльской и других катастроф от 22.03.1993 N ВД-8-1278).

В дальнейшем из сферы регулирования Положения исключены граждане, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, ставшие инвалидами вследствие чернобыльской катастрофы (Приказ МЧС РФ N 728, Минздравсоцразвития РФ N 832, Минфина РФ N 166н от 08.12.2006), так как "чернобыльцы" имели уже свое достаточно подробное нормативное регулирование.

Как и в отношении иных категорий граждан, пострадавших от радиационного воздействия, для подтверждения права на льготу в налоговый орган необходимо представить соответствующее удостоверение.

Наличие заболеваний или частичной либо полной потери трудоспособности граждан, имеющих причинную связь с воздействием радиации (для перенесших лучевую болезнь и инвалидов), устанавливается региональными межведомственными экспертными советами или военно-врачебными комиссиями, а также другими органами, определяемыми Правительством РФ, на основании:

- документов, подтверждающих факт пребывания в зоне аварии, участия в ликвидации последствий аварий, пребывания в зоне испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику, с обязательным указанием времени пребывания (участия);

- документов, подтверждающих факт и сроки постоянного проживания (работы, прохождения службы) в зонах радиоактивного загрязнения; факт и дату эвакуации из зоны отчуждения, переселения из зоны отселения, в том числе выезда в добровольном порядке;

- иных документов.

Удостоверения инвалидам и пенсионерам, у которых установлена причинная связь имеющихся заболеваний с радиационным воздействием, выдаются органами, назначившими пенсию, по месту жительства указанных граждан, то есть территориальными органами Пенсионного фонда РФ (пункт 2 Положения).

Удостоверения гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь вследствие радиационных аварий и их последствий на других (кроме Чернобыльской АЭС) атомных объектах гражданского или военного назначения, в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику, выдаются местными органами власти по месту жительства указанных граждан. Для выдачи удостоверений составляются ведомости (приложение N 1 к Положению), в которых указываются: фамилия, имя, отчество гражданина(гражданки), серия и номер выдаваемого удостоверения, на основании каких документов (наименование документа, его номер, когда и кем выдан) оно выдано, адрес прописки, личная подпись гражданина. Ведомость хранится как документ строгой отчетности. Удостоверения выдаются при предъявлении паспорта или другого документа, удостоверяющего личность, на основании заключений региональных межведомственных экспертных советов или военно-врачебных комиссий.

9. Военнослужащие, а также граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, имеющие общую продолжительность военной службы 20 лет и более.

Статус военнослужащих определен Федеральным законом от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" (далее - Закон N 76-ФЗ). Согласно статье 2 Закона N 76-ФЗ военнослужащие проходят военную службу по контракту или по призыву.

К военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, относятся офицеры, прапорщики и мичманы, курсанты военных профессиональных образовательных организаций и военных образовательных организаций высшего образования, сержанты и старшины, солдаты и матросы, проходящие военную службу по контракту.

К военнослужащим, проходящим военную службу по призыву, относятся сержанты, старшины, солдаты и матросы, проходящие военную службу по призыву, курсанты военных профессиональных образовательных организаций и военных образовательных организаций высшего образования до заключения с ними контракта о прохождении военной службы.

Личность и правовое положение военнослужащих подтверждаются удостоверением военнослужащего, порядок и форма которого утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.02.2003 N 91.

Правовое регулирование в области воинской обязанности и военной службы осуществляется на основе Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ).

Согласно статье 2 Закона N 53-ФЗ военная служба представляет собой особый вид федеральной государственной службы, исполняемой, в частности, гражданами, не имеющими гражданства (подданства) иностранного государства, в Вооруженных Силах РФ, а также во внутренних войсках Министерства внутренних дел РФ, в войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, Службе внешней разведки РФ, органах федеральной службы безопасности, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти РФ, воинских подразделениях федеральной противопожарной службы и создаваемых на военное время специальных формированиях.

Нормы о статусе военнослужащего и перечень органов, в которых осуществляется военная служба, а также распространение действия Законов N 76-ФЗ, N 53-ФЗ на те или иные категории граждан имеет важное правовое значение для применения норм НК РФ о льготе по налогу на имущество.

Например, к работникам органов военной прокуратуры относятся военные прокуроры, а также гражданский персонал органов военной прокуратуры. В соответствии с пунктом 8 статьи 48 Федерального закона N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" офицеры органов военной прокуратуры имеют статус военнослужащих, проходят службу в Вооруженных Силах РФ, Федеральной пограничной службе РФ, других войсках, воинских формированиях и органах в соответствии с Федеральным законом N 53-ФЗ и обладают правами и социальными гарантиями, установленными Федеральным законом N 76-ФЗ. Кроме того, пунктом 4 статьи 1 Положения о порядке прохождения военной службы, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 16 сентября 1999 г. N 1237, прямо определено, что военнослужащие, являющиеся сотрудниками военной прокуратуры, проходят военную службу с учетом особенностей, установленных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, регламентирующими деятельность военной прокуратуры.

С учетом изложенного Минфин РФ в письме от 05.04.2010 N 03-05-04-01/21 разъяснил, что от уплаты налога на имущество физических лиц освобождаются только работники органов военной прокуратуры, являющиеся военнослужащими. При этом к документам, подтверждающим право военнослужащих органов военной прокуратуры на освобождение их от уплаты налога на имущество физических лиц, относится удостоверение личности военнослужащего РФ.

В свою очередь лица, проходящие службу в иных государственных военизированных органах и формированиях на основании других законов и нормативных правовых актов, имеющие специальные звания, сходные или аналогичные с воинскими званиями, не являются военнослужащими и их статусом не обладают. Так, в соответствии со статьей 24 Закона Российской Федерации от 21.07.1997 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" к работникам уголовно-исполнительной системы относятся лица, имеющие специальные звания сотрудников уголовно-исполнительной системы. При этом в учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы военная служба не предусмотрена. Соответственно сотрудники уголовно-исполнительной системы обладают самостоятельным статусом, отличным от статуса военнослужащих, и не освобождаются от уплаты налога на имущество физических лиц (письмо Минфина РФ от 14.04.2008 N 03-05-06-01/09).

Основания увольнения с военной службы предусмотрены в статье 51 Закона N 53-ФЗ.

Увольнение по достижении предельного возраста пребывания на военной службе является самостоятельным основанием увольнения (подпункт "а" пункта 1 статьи 51 Закона N 53-ФЗ). Предельным возрастом пребывания на военной службе для маршала РФ, генерала армии, адмирала флота, генерал-полковника, адмирала является 65 лет; для генерал-лейтенанта, вице-адмирала, генерал-майора, контрадмирала - 60 лет; полковника, капитана 1 ранга - 55 лет; военнослужащего, имеющего иное воинское звание, - 50 лет (статья 49 Закона N 53-ФЗ).

Увольнение военнослужащего по состоянию здоровья осуществляется в связи с признанием его военно-врачебной комиссией не годным к военной службе (подпункт "в" пункта 1 статьи 51 Закона N 53-ФЗ).

Досрочное увольнение военнослужащего в связи с организационно-штатными мероприятиями предусмотрено подпунктом "а" пункта 2 статьи 51 Закона N 53-ФЗ. В совместных указаниях начальников Главного организационно-мобилизационного управления Генерального штаба ВС РФ, Главного управления кадров Министерства обороны РФ и Главного управления военного бюджета и финансирования Министерства обороны РФ от 13 июля 1999 года N 180/3/339 определено, что к организационно-штатным мероприятиям, имеющим отношение к изменению служебно-должностного положения военнослужащих, относятся следующие мероприятия:

1) расформирование (ликвидация) органов военного управления, соединений, воинских частей и организаций (далее - воинские части);

2) переформирование (реорганизация) воинских частей;

3) передислокация воинских частей;

4) перевод на другие штаты и внесение изменений в штаты воинских частей (исключение воинской должности, изменение наименования структурного подразделения, воинской должности, воинского звания, военно-учетной специальности, тарифного разряда или уровня образования, проводимых на основании директив Министра обороны РФ, Генерального штаба ВС РФ);

5) мероприятия, проводимые после издания новых нормативных правовых актов или внесения изменений в действующие нормативные правовые акты, устанавливающие порядок замещения военнослужащими и гражданским персоналом иных воинских должностей.

Для получения льготы в связи с увольнением по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями гражданину также необходимо иметь общую продолжительность военной службы 20 лет и более. Для подтверждения указанных оснований необходимо представить справку, выданную районным военным комиссариатом, воинской частью, военным образовательным учреждением профессионального образования, предприятием, учреждением или организацией бывших Министерства обороны СССР, Комитета государственной безопасности СССР, Министерства внутренних дел СССР и соответствующими федеральными органами исполнительной власти РФ.

Таким образом, подпункт 7 пункта 1 комментируемой статьи предусматривает две категории граждан, имеющих право на освобождение от уплаты налога:

- военнослужащие;

- граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, имеющие общую продолжительность военной службы 20 лет и более.

Для получения льготы по налогу на имущество физических лиц военнослужащему (гражданину, уволенному с военной службы) необходимо представить в налоговый орган заявление и удостоверение военнослужащего либо справку, подтверждающую основания увольнения (письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.03.2008 N 18-12/4/023934@).

10. Члены семей военнослужащих, потерявших кормильца.

Меры социальной защиты членов семей военнослужащих, потерявших кормильца, предусмотрены статьей 24 Закона N 76-ФЗ.

К членам семей военнослужащих, если иное не установлено Законом N 76-ФЗ, другими федеральными законами, относятся: супруга (супруг); несовершеннолетние дети; дети старше 18 лет, ставшие инвалидами до достижения ими возраста 18 лет; дети в возрасте до 23 лет, обучающиеся в образовательных организациях по очной форме обучения; лица, находящиеся на иждивении военнослужащих.

Следует обратить внимание, что родители военнослужащего, не состоящие на его иждивении, не отнесены к числу членов семей военнослужащих, на которых распространяются установленные социальные гарантии и компенсации, если иное не предусмотрено федеральными законами применительно к конкретным социальным льготам. Поэтому у родителей военнослужащего, если они не состояли на иждивении у военнослужащего, отсутствует право на льготу по налогу на имущество по подпункту 9 пункта 1 комментируемой статьи.

В статье 4 утратившего силу Закона от 09.12.1991 N 2003-1 был указан перечень документов, при предъявлении которых в налоговый орган предоставлялась льгота. Льгота членам семей военнослужащих, потерявших кормильца, предоставлялась на основании пенсионного удостоверения, в котором проставлен штамп "вдова (вдовец, мать, отец) погибшего воина" или имеется соответствующая запись, заверенная подписью руководителя учреждения, выдавшего пенсионное удостоверение, и печатью этого учреждения. В случае если указанные члены семей не являются пенсионерами, льгота предоставляется им на основании справки о гибели военнослужащего. В случае повторного вступления в брак право на льготу у вдовы (вдовца) погибшего воина утрачивается.

Данные документы актуальны и для подтверждения льготы по подпункту 9 пункта 1 комментируемой статьи новой главы НК РФ.

11. Родители и супруги военнослужащих и государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей.

Выше отмечалось об отсутствии у родителей военнослужащего, если они не состояли на иждивении у военнослужащего, права на льготу по подпункту 9 пункта 1 комментируемой статьи, так как по отраслевому законодательству в общем случае родители не относятся к членам семьи военнослужащего (абз. 2 пункта 5 статьи 2 Закона N 76-ФЗ).

Подпункт 13 пункта 1 комментируемой статьи (как и статья 4 ранее действовавшего Закона от 09.12.1991 N 2003-1) исправляет данный пробел, включая родителей военнослужащего, погибшего при исполнении служебных обязанностей, к льготируемой категории. Для применения льготы по данному пункту не требуется доказывать наличие иждивения родителей у военнослужащего. Однако если военнослужащий не являлся кормильцем и погиб не при исполнении служебных обязанностей, то право на льготу как у родителей, так и у вдовы (вдовца) отсутствует.

Помимо родителей и супругов военнослужащих право на льготу имеют родители и супруги государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей.

Правовые и организационные основы системы государственной службы РФ регламентированы Федеральным законом от 27.05.2003 N 58-ФЗ "О системе государственной службы Российской Федерации" (далее - Закон N 58-ФЗ). Согласно статье 10 Закона N 58-ФЗ федеральный государственный служащий - это гражданин, осуществляющий профессиональную служебную деятельность на должности федеральной государственной службы и получающий денежное содержание (вознаграждение, довольствие) за счет средств федерального бюджета. Государственный гражданский служащий субъекта РФ - это гражданин, осуществляющий профессиональную служебную деятельность на должности государственной гражданской службы субъекта РФ и получающий денежное содержание (вознаграждение) за счет средств бюджета соответствующего субъекта РФ.

Нанимателем федерального государственного служащего является РФ, государственного гражданского служащего субъекта РФ - соответствующий субъект РФ.

Правовое положение (статус) федерального государственного служащего и государственного гражданского служащего субъекта РФ, в том числе ограничения, обязательства, правила служебного поведения, ответственность, а также порядок разрешения конфликта интересов и служебных споров устанавливается Федеральным законом от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации".

Право на льготу родителей и супругов государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей, является одной из дополнительных государственных гарантий госслужащих, предоставляемых членам семьи.

Для получения льгот представляются справки о гибели военнослужащего либо государственного служащего, выданные соответствующими государственными органами. Согласно подпункту "н" пункта 5 Инструкции МНС РФ от 02.11.1999 N 54 супругам государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей, льгота предоставляется только в том случае, если они не вступили в повторный брак. Скорее всего, подход налоговых органов в отношении вдов (вдовцов), повторно вступивших в брак и утрачивающих в этой связи право на льготу, сохранится и при применении подпункта 13 пункта 1 комментируемой статьи новой главы НК РФ.

12. Пенсионеры, получающие пенсии, назначаемые в порядке, установленном пенсионным законодательством, а также лица, достигшие возраста 60 и 55 лет (соответственно мужчины и женщины), которым в соответствии с законодательством Российской Федерации выплачивается ежемесячное пожизненное содержание.

Пенсионное законодательство состоит из следующих основных законов: Федеральный закон от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации", Федеральный закон от 16 июля 1999 года N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", Федеральный закон от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Федеральный закон от 28.12.2013 N 400-ФЗ "О страховых пенсиях" (вступивший в силу с 1 января 2015 года), Закон Российской Федерации от 12 февраля 1993 года N 44681 "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службе, органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей", Федеральный закон от 28.12.2013 N 424-ФЗ "О накопительной пенсии" (вступивший в силу с 1 января 2015 года).

В соответствии со статьей 6 нового Закона N 400-ФЗ пенсионерам могут быть назначены следующие виды пенсий: страховая пенсия по старости, страховая пенсия по инвалидности, страховая пенсия по случаю потери кормильца.

Право на получение пенсии по государственному пенсионному обеспечению имеют федеральные государственные гражданские служащие; военнослужащие; участники Великой Отечественной войны; граждане, награжденные знаком "Жителю блокадного Ленинграда"; граждане, пострадавшие в результате радиационных или техногенных катастроф; граждане из числа космонавтов; граждане из числа работников летно-испытательного состава; нетрудоспособные граждане (статья 4 Федерального закона N 166-ФЗ). По государственному пенсионному обеспечению назначаются пенсия за выслугу лет; пенсия по старости; пенсия по инвалидности; пенсия по случаю потери кормильца; социальная пенсия.

Пенсионеры, получающие пенсии, назначаемые в порядке, установленном пенсионным законодательством, как и раньше по Закону от 09.12.1991 N 2003-1 имеют право на льготу. Для получения льготы должно быть представлено пенсионное удостоверение.

Помимо пенсионеров подпункт 10 пункта 1 комментируемой статьи указывает еще одну категорию, а именно лиц, достигших возраста 60 и 55 лет (соответственно мужчины и женщины), которым в соответствии с законодательством РФ выплачивается ежемесячное пожизненное содержание.

Пунктом 5 статьи 15 Закона РФ от 26 июня 1992 г. N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации" предусмотрена особенность государственного пенсионного обеспечения судей, пребывающих в отставке, заключающаяся в предоставленном им праве выбора получения пенсии на общих основаниях или не облагаемого налогом ежемесячного пожизненного содержания в размере 80% от ежемесячного денежного вознаграждения работающего по соответствующей должности судьи. Пребывающему в отставке судье, имеющему стаж работы в этой должности менее 20 лет и достигшему возраста 55 (для женщин - 50) лет, размер ежемесячного пожизненного содержания исчисляется пропорционально количеству полных лет, отработанных в должности судьи.

Пребывающему в отставке судье, имеющему стаж работы в этой должности более 20 лет, ежемесячное пожизненное содержание увеличивается из расчета: за каждый год стажа работы свыше 20 лет - 1% указанного содержания, но всего не более 85% ежемесячного денежного вознаграждения занимающего соответствующую должность судьи. Пребывающие в отставке судьи, ставшие инвалидами вследствие военной травмы, имеют право на получение ежемесячного пожизненного содержания и пенсии по инвалидности.

В статье 4 Закона от 09.12.1991 N 2003-1 не было указанной категории лиц, и формально они не подпадали под льготу. По заключению Судебного департамента при Верховном Суде РФ ежемесячное пожизненное содержание не является пенсией, однако фактически относится к государственному пенсионному обеспечению. Поэтому Минфин РФ считал, что пребывающие в отставке судьи, получающие ежемесячное пожизненное содержание, имеют право на освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц в соответствии со статьей 4 Закона от 09.12.1991 N 2003-1 (письмо Минфина РФ от 01.09.2009 N 03-05-04-01/70).

Основанием для предоставления льготы по налогу на имущество физических лиц судьям, пребывающим в отставке и получающим ежемесячное пожизненное содержание, служит документ (справка), выданный на основании соответствующего запроса органом, назначившим ежемесячное пожизненное содержание (управление (отдел) Судебного департамента при Верховном Суде РФ в субъектах РФ по месту жительства судьи или суд по последнему месту работы в должности судьи) и подтверждающий статус пребывающего в отставке судьи и получение им ежемесячного пожизненного содержания.

3. Одной из категорий физических лиц, имеющих право на получение льготы, являются лица, осуществляющие профессиональную творческую деятельность. Они имеют право на льготу не в отношении любого объекта, а только:

- в отношении специально оборудованных помещений, сооружений, используемых ими исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий, на период такого их использования;

- в отношении жилых помещений, используемых для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек, на период такого их использования (подпункт 14 пункт 1 комментируемой статьи).

В прежнем Законе от 09.12.1991 N 2003-1 существенные признаки данной категории были сформулированы несколько иначе, а именно налог не платили "со специально оборудованных сооружений, строений, помещений (включая жилье), принадлежащих деятелям культуры, искусства и народным мастерам на праве собственности и используемых исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий, а также с жилой площади, используемой для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек и других организаций культуры, - на период такого их использования".

В подпункте 14 отсутствует указание на деятелей культуры, искусства, народных мастеров, а используется словосочетание "лица, осуществляющие профессиональную творческую деятельность".

Понятие "творческой деятельности" дано в Основах законодательства Российской Федерации о культуре (утв. ВС РФ 09.10.1992 N 3612-1) (далее - ОЗК).

Под творческой деятельностью понимается создание культурных ценностей и их интерпретация. Культурные ценности - это нравственные и эстетические идеалы, нормы и образцы поведения, языки, диалекты и говоры, национальные традиции и обычаи, исторические топонимы, фольклор, художественные промыслы и ремесла, произведения культуры и искусства, результаты и методы научных исследований культурной деятельности, имеющие историко-культурную значимость здания, сооружения, предметы и технологии, уникальные в историко-культурном отношении территории и объекты (статья 3 ОЗК).

Творческим работником признается физическое лицо, которое создает или интерпретирует культурные ценности, считает собственную творческую деятельность неотъемлемой частью своей жизни, признано или требует признания в качестве творческого работника, независимо от того, связано оно или нет трудовыми соглашениями и является или нет членом какой-либо ассоциации творческих работников.

В прежней статье 4 Закона от 09.12.1991 N 2003-1 лица, занимающиеся профессиональной творческой деятельностью, были идентифицированы как деятели культуры, искусства и народные мастера. Статус народных мастеров установлен в Федеральном законе от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах".

Согласно статье 3 Закона N 7-ФЗ под народным художественным промыслом понимается одна из форм народного творчества, деятельность по созданию художественных изделий утилитарного и (или) декоративного назначения, осуществляемая на основе коллективного освоения и преемственного развития традиций народного искусства в определенной местности в процессе творческого ручного и (или) механизированного труда мастеров народных художественных промыслов. Мастер народного художественного промысла физическое лицо, которое изготавливает изделия определенного народного художественного промысла в соответствии с его традициями. В соответствии со статьей 6 Закона N 7-ФЗ мастер народного художественного промысла вправе осуществлять свою деятельность на условиях трудового договора (контракта) или гражданско-правового договора с юридическим лицом либо в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица.

Из системного толкования законодательства мастера народного художественного промысла можно определить как лицо, осуществляющее профессиональную творческую деятельность.

Однако для целей правоприменения понятие лица, осуществляющее профессиональную творческую деятельность, не вполне однозначно, так как в основах законодательства о культуре не используется понятие профессиональной творческой деятельности. По определению ОЗК творческий работник может быть и непризнанным, не состоять в ассоциации творческих работников, не иметь каких-либо трудовых соглашений. Возникает вопрос: можно ли считать лицо, которое не признано творческим работником, не состоит в ассоциациях и союзах, но рисует, например, картины на продажу в специально оборудованной творческой мастерской в собственном помещении, лицом, осуществляющим профессиональную творческую деятельность?

На наш взгляд, здесь возможно двоякое толкование как в пользу, так и против применения льготы. С учетом правоприменительной практики Закона от 09.12.1991 N 2003-1 для получения льготы требовалось представить акты органов государственной власти и муниципальных образований о предоставлении и (или) использовании объектов в культурных целях (письмо Минфина РФ от 13.10.2008 N 03-05-04-01/33, решение Верховного Суда РФ от 10.03.2000 N ГКПИ00-134). В качестве подтверждающих документов могла быть справка из органа, который дал разрешение на использование квартиры, дома, комнаты, сооружения, принадлежащего заявителю на праве собственности, в качестве творческой мастерской, ателье, студии. Подтвердить факт использования помещения в культурных целях могли также акты творческих союзов, членами которых являются налогоплательщики. На получение льготы по данному основанию смогут претендовать в первую очередь признанные деятели культуры, искусства, состоящие в союзах, получившие определенное признание от местных органов власти или государства. Для иных категорий лиц, осуществляющих профессиональную творческую деятельность и имеющих на праве собственности специально оборудованные помещения, применение льготы может будет затруднено.

Важным критерием для применения льготы является также признак специальной оборудованности помещений, сооружений и использование их исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий. Исходя из буквального прочтения подпункта 14 льготируемыми объектами могут быть только нежилые помещения или сооружения (подпункт 6 пункта 1 статьи 401 НК РФ), но не жилые помещения или жилые дома, оборудованные под мастерские, ателье, студии.

Второй категорией, указанной в подпункте 14 комментируемой статьи, являются физические лица, осуществляющие профессиональную (творческую) деятельность, если жилое помещение, которым они владеют на праве собственности, используется ими для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек.

Согласно Федеральному закону от 26.05.1996 N 54-ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" (Закон N 54-ФЗ) музеем признается некоммерческое учреждение культуры, созданное собственником для хранения, изучения и публичного представления музейных предметов и музейных коллекций, а также для достижения иных целей, предусмотренных Законом N 54-ФЗ.

Музеи в РФ создаются в форме учреждений для осуществления культурных, образовательных и научных функций некоммерческого характера. Закрепление музейных предметов и музейных коллекций за негосударственными музеями производится собственником на праве оперативного управления. Уставы (положения) негосударственных музеев утверждаются их учредителями и регистрируются в установленном Законом порядке (статья 30 Закона N 54-ФЗ).

Библиотекой признается информационная, культурная, просветительская организация или структурное подразделение организации, располагающие организованным фондом документов и предоставляющие их во временное пользование физическим и юридическим лицам. Под общедоступной библиотекой понимается библиотека, которая предоставляет возможность пользования ее фондом и услугами юридическим лицам независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности и гражданам без ограничений по уровню образования, специальности, отношению к религии (статья 1 Федерального закона от 29.12.1994 N 78-ФЗ "О библиотечном деле").

В зависимости от порядка учреждения и формы собственности библиотеки бывают нескольких видов: государственные, муниципальные, частные; библиотеки Российской академии наук, других академий, научно-исследовательских институтов, образовательных организаций; библиотеки предприятий, учреждений, организаций; библиотеки общественных объединений и т.д. (статья 4 Закона N 78-ФЗ).

Согласно статье 6 Закона N 78-ФЗ любое юридическое или физическое лицо имеет право на создание библиотеки на территории РФ в соответствии с законодательством РФ.

Библиотека считается учрежденной и приобретает права юридического лица со дня ее государственной регистрации в порядке, установленном действующим законодательством. Учредителями библиотек могут быть собственники имущества либо уполномоченные ими физические или юридические лица, а также органы культуры. Учредитель библиотеки утверждает ее устав, принимает на себя обязательства по ее финансированию и материально-техническому обеспечению. В уставе библиотеки должны быть закреплены ее юридический статус, источники финансирования, основные задачи деятельности библиотеки, условия ее доступности, имущественные отношения между библиотекой и ее учредителями, порядок управления библиотекой (статья 22 Закона N 78-ФЗ).

Понятие "жилое помещение" для целей главы 32 НК РФ определено в подпункте 2 пункта 1 статьи 401 НК РФ. Исходя из буквального прочтения, на льготу могут претендовать только лица, владеющие на праве собственности квартирой или комнатой, используемой для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек. Возникает вопрос о дискриминационности такого правоприменения по отношению к владельцам жилых домов (возможно, в каких-то случаях более приспособленных для организации негосударственных музеев, галерей, библиотек), которые на льготу претендовать не могут (при том, что в ЖК РФ жилые дома входят в объем понятия "жилое помещение").

Неоднозначность и неточность формулировок оставляет неясность в возможности применения льготы в отношении части помещения, сооружения, квартиры, комнаты, используемых под указанные цели при наличии права собственности на весь объект.

Норму о периоде использования объектов под негосударственный музей, галерею, библиотеку необходимо применять с учетом пункта 6 статьи 408 НК РФ. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц.

Например, в собственности у творческого работника, состоящего в союзе художников, имеется на праве собственности квартира, которая в период с июня по сентябрь (4 месяца) открыта для посещения галереи. В муниципальном образовании, где находится квартира, налоговая база определяется по кадастровой стоимости. По состоянию на 1 января 2015 года кадастровая стоимость квартиры составила 1000000 рублей. Налоговая ставка к квартирам установлена в данном муниципальном образовании в размере 0,1%.

Сумма налога без применения льготы составит 1000 рублей. Коэффициент для исчисления налога с учетом льготы составит 0,67 (8 (число месяцев, в течение которых отсутствует право на льготу)/12 (число календарных месяцев в налоговом периоде). С учетом льготы сумма налога составит 670 рублей.

4. В подпункте 1 пункта 2 статьи 406 НК РФ установлена минимальная ставка налога для хозяйственных строений или сооружений, площадь каждого из которых не превышает 50 квадратных метров и расположенных на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства. У местных органов власти есть право увеличить размер этой ставки в три раза (пункт 3 статьи 406 НК РФ).

В подпункте 15 пункта 1 комментируемой статьи предусмотрено право физических лиц, владеющих подобными хозяйственными строениями или сооружениями, заявить о льготе. Существенными признаками для освобождения от уплаты налога являются: владение на праве собственности хозяйственными (нежилыми) строениями, сооружениями; общая площадь каждого не более 50 кв. м; расположение на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.

Следует отметить, что по сравнению со статьей 4 Закона от 09.12.1991 N 2003-1 перечень объектов для применения льготы сокращен. Раньше от уплаты налога освобождались не только хозяйственные строения и сооружения, но и жилые строения жилой площадью до 50 кв. м, расположенные на участках в садоводческих и дачных некоммерческих объединениях.

Для подтверждения права на льготы раньше требовалось представить справку органов БТИ. В настоящее время такими документами будут кадастровый паспорт или кадастровая выписка о здании, сооружении, выданная органами кадастрового учета. С 1 января 2015 года действуют новые формы кадастрового паспорта или выписки, утв. Приказом Минэкономразвития России от 25.08.2014 N 504.

5. Еще одной категорией лиц, которые прямо не указаны в настоящей главе, но имеющих право на льготу по налогу на имущество, является персонал иностранных дипломатических и консульских представительств, других приравненных к ним в отношении налоговых привилегий официальных представительств иностранных государств и международных организаций.

В соответствии со статьей 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Международный договор РФ означает международное соглашение, заключенное РФ с иностранным государством (или государствами), с международной организацией либо с иным образованием, обладающим правом заключать международные договоры, в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования (статья 2 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации").

Понятием "международный договор РФ" охватываются международные договоры РФ, заключаемые с иностранными государствами, а также с международными организациями, иными обладающими правом заключать международные договоры образованиями от имени России (межгосударственные договоры), от имени Правительства РФ (межправительственные договоры), от имени федеральных органов исполнительной власти (договоры межведомственного характера); международные договоры, в которых Россия является стороной в качестве государства - продолжателя СССР.

Порядок установления и осуществления дипломатических сношений, а также учреждения и аккредитации постоянных дипломатических представительств определен Венской конвенцией о дипломатических сношениях, заключенной в Вене 18 апреля 1961 г. (СССР ратифицировал Конвенцию в соответствии с Указом Президиума Верховного Совета СССР от 11 февраля 1964 г. N 2208-VI).

Дипломатическим агентом признаются глава представительства, на которое аккредитующим государством возложена обязанность действовать в этом качестве, члены дипломатического персонала представительства, имеющие дипломатический ранг (статья 1 Венской конвенции). Члены административно-технического и обслуживающего персонала представительства не являются дипломатическими агентами.

В соответствии с пунктом "b" статьи 34 Венской конвенции дипломатический агент освобождается от уплаты сборов и налогов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории государства пребывания, если он владеет им от имени аккредитующего государства для целей представительства. В иных случаях у дипломатического агента отсутствует право на льготу по налогу на имущество.

Порядок установления и осуществления консульских сношений, а также открытия и аккредитации консульских учреждений определен Венской конвенцией о консульских сношениях, заключенной в Вене 24 апреля 1963 г. (СССР присоединился к Конвенции в соответствии с Указом Президиума Верховного Совета СССР от 16 февраля 1989 г. N 10138-XI).

Согласно статье 32 Венской конвенции о консульских сношениях консульские помещения и резиденция штатного главы консульского учреждения, владельцем или нанимателем которых является представляемое государство или любое лицо, действующее от его имени, освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин на частное недвижимое имущество, находящееся на территории государства пребывания.

6. Налоговая льгота предоставляется в отношении только одного объекта налогообложения каждого вида по выбору налогоплательщика вне зависимости от количества оснований для применения льготы.

Например, гражданин является пенсионером и Героем Российской Федерации, то есть имеет 2 основания для освобождения от уплаты налога (подп. 1 пункта 1 и подп. 10 пункта 1 статьи 407 НК РФ). Он владеет на праве собственности несколькими объектами недвижимости: имеет в Москве квартиру, гараж, в Московской области - объект незавершенного строительства, в Ростовской области - нежилое помещение и квартиру.

По норме пункта 3 комментируемой статьи гражданин может заявить только в отношении одного объекта налогообложения каждого вида льготу: по гаражу в Москве, по ОНС в Московской области, по нежилому помещению в Ростовской области. По какой квартире - в Москве или в Ростове применять льготу, зависит от выбора налогоплательщика. Если гражданин не подаст уведомление о выборе льготируемого объекта налогообложения, то налоговый орган самостоятельно применит льготу в отношении объекта с максимально исчисленной суммой налога (пункт 7 комментируемой статьи). То есть, если налог будет больше за квартиру в Москве, чем в Ростове, то налоговый орган автоматически применит льготу по квартире в Москве, а за квартиру в Ростове налог необходимо будет уплатить (вне зависимости от наличия у гражданина 2 оснований для льготы, то есть не платить налог за квартиру в Москве по основанию "пенсионера" и за квартиру в Ростове по основанию Героя РФ не получится (так сформулирована норма пункта 3 статьи 407 НК РФ - федерального закона).

Необходимо помнить о норме пункта 2 статьи 399 НК РФ, предоставляющей представительным органам муниципальных образований право установить льготы, не предусмотренные НК РФ, основания и порядок их применения, а также о норме пункта 3 статьи 406 НК РФ, предоставляющей право местным органам власти уменьшить налоговые ставки по жилым помещениям до нуля. В отношении жилых помещений в Ростове местным нормативным правовым актом может быть установлена дополнительная льгота или снижена ставка до нуля.

По нашему мнению, вопрос о праве местных органов власти устанавливать льготы по основаниям, запрещенным или прямо ограниченным в статье 407 НК РФ, следует решить отрицательно. В соответствии с абз. 7 пункта 4 статьи 12 НК РФ представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) могут устанавливать налоговые льготы только в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ.

Ограничения статьи 407 НК РФ о запрете предоставлять льготу по объекту, используемому в предпринимательской деятельности (пункт 2), о предоставлении льготы в отношении только одного объекта налогообложения каждого вида вне зависимости от количества оснований для применения льготы (пункт 3), о перечне видов объектов налогообложения, по которым может быть предоставлена льгота (пункт 4), запрет на предоставление льгот в отношении административно-деловых, торговых центров и иных подобных помещений (пункт 5) являются теми самыми пределами, предусмотренными НК РФ, которые местные органы власти не могут нарушать и должны соблюдать при установлении льгот на муниципальном уровне.

Перечень льготируемых категорий граждан, указанный в пункте 1 комментируемой статьи, представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) могут расширять, но не сам перечень видов объектов налогообложения и общий порядок для применения льгот.

В любом случае для исключения неясности по кругу полномочий местных органов по установлению льгот, не предусмотренных статьей 407 НК РФ, необходимо уточнить абз. 2 пункта 2 статьи 399 НК РФ, согласовав его с абз. 7 пункта 4 статьи 12 НК РФ.

6. Процедура реализации налогоплательщиком своего права на получение налоговой льготы по налогу на имущество физических лиц включает в себя следующие действия:

- представление в налоговый орган заявления о предоставлении льготы и подтверждающих документов;

- направление уведомления о выбранных объектах налогообложения в срок до 1 ноября года, являющегося налоговым периодом, начиная с которого в отношении указанных объектов применяется налоговая льгота. Форма уведомления должна быть утверждена Федеральной налоговой службой РФ.

Исходя из буквального толкования нормы пунктов 6 - 7 комментируемой статьи заявление о льготе и уведомление о выбранных объектах являются самостоятельными документами, представление либо непредставление которых имеет различные правовые последствия. Рассмотрим возможные ситуации и алгоритм действий налогоплательщика и налогового органа с учетом новых правил.

Любая правовая льгота является "правомерно данной лицу возможностью для реализации его особых интересов..." <16>, то есть лицо может как воспользоваться льготой, так и отказаться от ее использования. По общему правилу налогоплательщик может отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ (пункт 2 статьи 56 НК РФ).

--------------------------------

<16> Малько А.В., Морозова И.С. Льготы в российском праве (проблемы теории и практики). Саратов, 2004. С. 52.

Ситуация 1.

Налогоплательщик не подал заявления о предоставлении льготы в течение налогового периода. Соответственно в общем случае воспользоваться льготой он не сможет за указанный налоговый период.

Однако законодатель допускает возможность обращения налогоплательщика с заявлением о предоставлении льготы за текущий налоговый период в последующих налоговых периодах. В этом случае перерасчет суммы налогов производится не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году обращения, но не ранее даты возникновения у налогоплательщика права на налоговую льготу (пункт 6 статьи 408 НК РФ).

При этом уведомление о выборе льготируемых объектов за предыдущие налоговые периоды налогоплательщик уже представить не сможет, так как нормы пункта 7 комментируемой статьи сформулированы императивно и требуют представления такого уведомления в срок до 1 ноября только текущего налогового периода. За предыдущие налоговые периоды налоговый орган самостоятельно применит льготу в отношении одного объекта налогообложения каждого вида с максимальной исчисленной суммой налога.

Ситуация 2.

Налогоплательщик подал заявление о предоставлении льготы в течение налогового периода и подтверждающие документы, но не подал в срок до 1 ноября текущего налогового периода уведомление о выборе льготируемых объектов налогообложения.

В этом случае налоговый орган самостоятельно применит льготу в отношении одного объекта налогообложения каждого вида с максимальной исчисленной суммой налога (абз. 3 пункта 7 комментируемой статьи).

Ситуация 3.

Налогоплательщик подал заявление о предоставлении льготы в течение налогового периода и подтверждающие документы и в срок до 1 ноября текущего налогового периода подал уведомление о выборе льготируемых объектов налогообложения.

В этом случае налоговый орган при подтверждении права на льготу не будет начислять налог в отношении указанных в уведомлении видов объектов.

Следует обратить внимание, что не допускается после 1 ноября текущего налогового периода подавать уточненное уведомление с изменением объекта налогообложения, в отношении которого в указанном налоговом периоде предоставляется налоговая льгота (абз. 2 пункта 7 комментируемой статьи). Такое уточнение возможно для исчисления налога в последующих налоговых периодах при условии его подачи до 1 ноября следующего налогового периода.

В то же время законодателем не запрещено подавать уточненные уведомления с изменением объекта налогообложения до 1 ноября текущего налогового периода, которые налоговые органы должны будут учитывать при расчете налога и освобождении от уплаты налога по тому или иному объекту.

Если в уведомлении указаны не все виды объектов, принадлежащие физическому лицу на праве собственности, то, по нашему мнению, по указанным объектам налоговый орган должен руководствоваться уведомлением, а по неуказанным - абзацем 3 пункта 7 статьи 407 НК РФ и применять льготу в отношении неуказанных объектов каждого вида с максимальной исчисленной суммой налога.

Ситуация 4.

В соответствии с пунктом 4 статьи 3 Вводного закона (Федеральный закон от 04.10.2014 N 284-ФЗ) если ранее по состоянию на 31 декабря 2014 года налогоплательщику была предоставлена налоговая льгота по Закону от 09.12.1991 N 2003-1, то он вправе не подавать повторно заявление и документы, предусмотренные пунктом 6 статьи 407 НК РФ.

Данная норма освобождает налогоплательщика, имеющего право на льготу по новой главе НК РФ, от необходимости подавать заявление о предоставлении льготы, если ранее аналогичная льгота уже была предоставлена по Закону от 09.12.1991 N 2003-1.

Тем не менее налогоплательщик должен будет в срок до 1 ноября текущего налогового периода подать уведомление о выборе льготируемых объектов налогообложения. При отсутствии такого уведомления налоговый орган самостоятельно применит льготу в отношении одного объекта налогообложения каждого вида с максимальной исчисленной суммой налога.

Если гражданин хочет отказаться или приостановить ранее предоставленную льготу, то необходимо будет обратиться с соответствующим заявлением в налоговый орган.

Резюмируя нормативный текст пунктов 6 - 7 комментируемой статьи, следует рекомендовать подавать заявление и уведомление о выборе объектов по утвержденной ФНС России форме одновременно, не разделяя по времени подачи данные документы, в срок до 1 ноября текущего налогового периода.

При этом по пункту 6 налогоплательщик может обратиться в любой налоговый орган по своему выбору, в том числе не по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика (по месту жительства) и не по месту нахождения объектов налогообложения. С учетом пункта 1 статьи 30 НК РФ процедура подачи документов для получения налоговой льготы по налогу на имущество физических лиц будет считаться соблюденной при получении таких документов любым российским территориальным налоговым органом или непосредственно ФНС России.

Статья 408. Порядок исчисления суммы налога

Комментарий к статье 408

1. Одним из обязательных элементов налогообложения, при наличии которых налог считается установленным, является определение порядка исчисления налога (статья 17 НК РФ).

По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (статья 52 НК РФ). Однако в отдельных случаях, предусмотренных налоговым законодательством, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган.

Если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, объект налогообложения, налоговая база, а также срок уплаты налога.

Применительно к налогу на имущество физических лиц обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговые органы.

Сведения о налоговой базе (кадастровой либо инвентаризационной стоимости) и объектах налогообложения налоговые органы получают от уполномоченных органов в соответствии со статьей 85 НК РФ.

Органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, зарегистрированном в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 15 февраля представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года (пункт 4 статьи 85 НК РФ).

Форма, Порядок ее заполнения и формат сведений о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделках с ним, правообладателях недвижимого имущества и об объектах недвижимого имущества утверждены Приказом ФНС РФ от 13.01.2011 N ММВ-7-11/11@. Совместным Приказом Росреестра N П/302 и ФНС РФ N ММВ-7-11/495@ от 12.08.2011 утвержден Порядок обмена сведениями в электронном виде о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделках с ним, правообладателях недвижимого имущества и об объектах недвижимого имущества.

В действовавшем до 1 января 2015 года пункте 9.1 статьи 85 НК РФ сведения об инвентаризационной стоимости недвижимого имущества и иные сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года должны были представляться в налоговые органы ежегодно до 1 марта органами, осуществляющими государственный технический учет (БТИ). В целях реализации указанного положения был издан Приказ ФНС России от 11 февраля 2011 г. N ММВ-7-11/154@ "Об утверждении формы, порядка ее заполнения и формата Сведений об инвентаризационной стоимости недвижимого имущества и иных сведений, необходимых для исчисления налогов".

Выше уже отмечалось (см. комментарий к статье 404 НК РФ), что оценка инвентаризационной стоимости осуществлялась вплоть до 1 января 2013 года. После 01.01.2013 есть только оценка кадастровой стоимости органами кадастрового учета и отсутствуют органы либо организации, уполномоченные проводить инвентаризационную оценку. У налоговых органов также отсутствуют правовые основания по приему, обработке сведений об инвентаризационной стоимости, представленных какими-либо органами (организациями) по состоянию на 1 января 2013 г., и использованию данных сведений для целей исчисления налога на имущество физических лиц (письмо ФНС России от 1 апреля 2013 г. N БС-4-11/5665@).

Поэтому последние сведения об инвентаризационной стоимости были переданы налоговым органам в установленном порядке до 1 марта 2013 года, и именно на основании данных сведений определяется налоговая база по объектам налогообложения в тех регионах, где переход на определение налоговой базы по кадастровой стоимости еще не произошел. Положения пункта 2 комментируемой статьи в этой части корреспондируют с нормами статьи 404 НК РФ.

В то же время указанный пункт не ограничивает право налоговых органов получать сведения об объектах налогообложения из других источников: в результате самостоятельного проведения контрольных мероприятий, от налогоплательщиков и т.д.

Налоговые органы исчисляют сумму налога с учетом особенностей, установленных комментируемой статьей.

К числу особенностей относятся правила исчисления налога при общей долевой или совместной собственности на объект налогообложения (пункты 3 - 4), при возникновении (прекращении) у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности на объект (пункт 5), при возникновении (прекращении) у налогоплательщика в течение налогового периода права на налоговую льготу (пункт 6), в отношении имущества, перешедшего по наследству физическому лицу (пункт 7), правила расчета налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в переходный период (пункты 8 - 9).

По общему правилу, действующему с 1 января 2014 года, сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля (пункт 6 статьи 52 НК РФ).

2. Согласно статье 244 ГК РФ имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность).

Общая собственность возникает при поступлении в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения его назначения (неделимые вещи) либо не подлежит разделу в силу закона. Общая собственность на делимое имущество возникает в случаях, предусмотренных законом или договором.

Если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, доли считаются равными (статья 245 ГК РФ).

Каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению (статья 249 ГК РФ).

В полном соответствии с гражданско-правовым режимом общей долевой (совместной) собственности находятся нормы пунктов 2 - 3 комментируемой статьи.

Если объект налогообложения находится в общей долевой собственности, налог исчисляется для каждого из участников долевой собственности пропорционально его доле в праве собственности на такой объект налогообложения.

Если объект налогообложения находится в общей совместной собственности, налог исчисляется для каждого из участников совместной собственности в равных долях (про режим общей долевой (совместной) собственности и налоговых обязательствах см. также п. 6 комментария к ст. 400 НК РФ).

Следует обратить внимание, что вычеты, предусмотренные в статье 403 НК РФ, применяются ко всему объекту в целом, а уже затем исчисляется налог для каждого из участников долевой собственности пропорционально его доле. Правила расчета налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в переходный период применяются при исчислении налога для каждого из участников.

Право на льготу может заявить участник не на весь объект, а только для освобождения от уплаты налога за свою долю. Поэтому если квартира находится в общей долевой собственности у пенсионера и лица, не имеющего право на льготу, то освобождение получит только пенсионер в части уплаты налога за свою долю квартиры. Другому участнику налог необходимо будет уплатить за свою долю в полном объеме.

3. Пункты 4 и 5 комментируемой статьи регулируют порядок исчисления суммы налога при переходе права собственности на объект налогообложения (либо на долю в общей собственности) от одного лица (первоначального владельца) к другому лицу (приобретателю). Основанием перехода права собственности может быть любая сделка (купли-продажи, дарения, мены и т.д.), обусловливающая переход права собственности на объект.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности на имущество исчисление суммы налога в отношении данного имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых это имущество находилось в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде.

Если возникновение права собственности на имущество произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно или прекращение права собственности на имущество произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц возникновения (прекращения) указанного права.

Если возникновение права собственности на имущество произошло после 15-го числа соответствующего месяца или прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц возникновения (прекращения) указанного права не учитывается при определении коэффициента.

Например, покупатель приобрел 20 сентября 2015 года квартиру площадью 80 кв. м, кадастровая стоимость которой по состоянию на 01.01.2015 составила 10 млн. рублей. Налоговая ставка для квартир муниципальным органом была установлена в размере 0,3%. Сумма налога за год составляет 22500 рублей (10000000 - 2500000 (налоговый вычет: 20 кв. м x 125000 рублей) = 7500000 x 0,3%).

Для нового собственника (покупателя) сумма налога исчисляется с учетом коэффициента как отношение числа полных месяцев, в течение которых это имущество находилось в собственности приобретателя, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. Так как переход права собственности произошел после 15 сентября, то данный месяц не учитывается при расчете коэффициента.

Сумма налога к уплате у приобретателя составит: 22500 x 0,25 (3 (кол-во полных месяцев, в течение которых имущество находилось у покупателя - октябрь, ноябрь, декабрь) : 12 (число календарных месяцев в налоговом периоде) = 5625 рублей.

Для продавца прекращение права собственности произошло после 15 сентября, а соответственно, по новым правилам при расчете коэффициента за полный месяц принимается месяц прекращения права собственности. Сумма налога к уплате у продавца (первоначального владельца) составит: 22500 x 0,75(9 : 12) = 16875 рублей.

Новый порядок исчисления налога при переходе права собственности на объект в течение налогового периода отличается от ранее установленного порядка пунктом 6 статьи 5 Закона от 09.12.1991 N 2003-1. По прежним правилам при переходе права собственности на строение, помещение, сооружение от одного собственника к другому в течение календарного года налог уплачивался первоначальным собственником с 1 января этого года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на указанное имущество, а новым собственником - начиная с месяца, в котором у последнего возникло право собственности, то есть раньше новый собственник должен был бы в нашем примере уплачивать налог и за сентябрь (за 4 месяца, а не за 3 месяца налогового периода).

В отношении имущества, перешедшего по наследству физическому лицу, налог исчисляется со дня открытия наследства (пункт 7 комментируемой статьи).

Согласно статье 1114 ГК РФ днем открытия наследства признается день смерти гражданина. При объявлении гражданина умершим днем открытия наследства является день вступления в законную силу решения суда об объявлении гражданина умершим, а в случае, когда днем смерти гражданина признан день его предполагаемой гибели, - день смерти, указанный в решении суда.

Аналогичный порядок исчисления налога в отношении имущества, перешедшего по наследству физическому лицу, был предусмотрен частью 2 пункта 5 статьи 5 Закона от 09.12.1991 N 2003-1.

Определением КС России от 22 марта 2012 г. N 411-О-О отказано в принятию к рассмотрению жалобы на положения части 2 пункта 5 статьи 5 Закона от 09.12.1991 N 2003-1, в которой указывалось, что эти положения допускают возможность обложения налогом на имущество физических лиц доли в праве общей собственности на квартиру до момента государственной регистрации права собственности. При этом КС России отмечено следующее:

"Оспариваемые законоположения действуют в нормативном единстве со статьей 1152 части третьей ГК РФ, в соответствии с которой принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации. Таким образом, законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения, с учетом специфики рассматриваемых правоотношений определил, что имущество, принятое в наследство, включая долю в праве собственности на квартиру, облагается налогом на имущество физических лиц с момента открытия наследства. Данное регулирование, осуществленное в пределах полномочий законодателя, само по себе не влечет нарушения конституционных прав и свобод подателя жалобы".

Позиция Конституционного Суда РФ в отношении порядка исчисления налога по наследуемому имуществу актуальна и для пункта 7 комментируемой статьи.

4. Пункт 6 комментируемой статьи определяет правила исчисления налога при возникновении (прекращении) у налогоплательщика в течение налогового периода права на налоговую льготу.

Исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимаются за полный месяц.

В случае обращения с заявлением о предоставлении льготы по уплате налога перерасчет суммы налогов производится не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году обращения, но не ранее даты возникновения у налогоплательщика права на налоговую льготу (см. также комментарий к статье 407 НК РФ).

Аналогичные правила при возникновении права на льготу были установлены в пункте 7 статьи 5 Закона от 09.12.1991 N 2003-1 и дополнены правоприменителем в отношении прекращения права на льготу в Инструкции МНС России 1999 г. N 54.

5. Для снижения налоговой нагрузки законодатель предусмотрел в пунктах 8 - 9 комментируемой статьи переходный период исчисления суммы налога за первые четыре налоговых периода с начала применения порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения.

Для расчета суммы налога применяется специальная формула с понижающими коэффициентами: Н = Н₁ x К + Н₂,

где Н - сумма налога, подлежащая уплате;

Н₁ - сумма налога, исчисленная из кадастровой стоимости с учетом новых правил;

Н₂ - сумма налога, исчисленная исходя из соответствующей инвентаризационной стоимости, исчисленной за последний налоговый период определения налоговой базы на основании сведений, представленных в налоговый орган до 1 марта 2013 года. Если к порядку исчисления налоговой базы по кадастровой стоимости перешли с 1 января 2015 года, то Н₂ будет суммой налога на имущество физических лиц, исчисленной за 2014 год в соответствии с Законом от 09.12.1991 N 2003-1 и приходящейся на указанный объект налогообложения;

К - понижающий коэффициент. Значения понижающего коэффициента составляют 0,2 - к первому году; 0,4 - ко второму году; 0,6 - к третьему году; 0,8 - применительно к четвертому году.

Например, двухкомнатная квартира общей площадью 60 кв. м: кадастровая стоимость - 3860289 рублей, а инвентаризационная стоимость - 359440 рублей. С учетом вычета 20 кв. м (сумма вычета: 20 x 64338,15 = 1286763) налоговая база для исчисления суммы налога по кадастровой стоимости составит 2573526 рублей (3860289 - 1286763).

Ставка налога на жилые помещения установлена нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в размере 0,3%.

7721 руб. - сумма налога, исчисленная исходя из кадастровой стоимости;

359440 x 0,3% = 1078 руб. - сумма налога, исчисленная исходя из инвентаризационной стоимости;

Сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля (пункт 6 статьи 52 НК РФ). Расчет суммы налога на переходный период будет следующим:

(7721 - 1078) x 0,2 + 1078 = 2407 руб. - сумма налога к уплате в 1-й год;

(7721 - 1078) x 0,4 + 1078 = 3753 руб. - сумма налога к уплате во 2-й год;

(7721 - 1078) x 0,6 + 1078 = 5069 руб. - сумма налога к уплате в 3-й год;

(7721 - 1078) x 0,8 + 1078 = 6392 руб. - сумма налога к уплате в 4-й год.

Начиная с пятого налогового периода исчисление суммы налога производится в общем порядке без учета положений пункта 8 комментируемой статьи.

Если в отношении объекта налогообложения значение суммы налога Н₂ (по инвентаризационной стоимости) превышает соответствующее значение суммы налога Н₁ (по кадастровой стоимости), сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисляется без учета правил переходного периода (пункт 9 комментируемой статьи).

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ пункт 8 был дополнен нормой о запрете применения правил переходного периода к:

- административно-деловым, торговым центрам (комплексам) и помещениям в них, включенным уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости (пункт 3 статьи 378.2 НК РФ);

- нежилым помещениям, предназначенным или используемым под размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, включенным уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости (пункт 7 статьи 378.2 НК РФ);

В отношении данных объектов сумма налога исчисляется в общем порядке.

Статья 409. Порядок и сроки уплаты налога

Комментарий к статье 409

1. Порядок и сроки уплаты налога, как и порядок исчисления налога, налоговые ставки, налоговая база, объект налогообложения, относятся к обязательным элементам, без которых налог не считается установленным (статья 17 НК РФ).

По местным налогам допускается возможность определения порядка и сроков уплаты налога местными органами власти, если этот элемент налогообложения прямо не установлен Налоговым кодексом РФ (пункт 4 статьи 12 НК РФ). Применительно к налогу на имущество физических лиц порядок и сроки уплаты налога определены в комментируемой статье, что исключает возможность местным органам власти изменять их в нарушение общих правил и главы 32 НК РФ.

2. Общие правила о сроке уплаты налога предусмотрены в статье 57 НК РФ. Сроки уплаты налогов могут определяться календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено (пункт 3 статьи 57 НК РФ).

В отношении налога на имущество срок определяется календарной датой, и по новым правилам налог подлежит уплате не позднее 1 октября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог на имущество за 2015 год, исчисленный в соответствии с новой главой НК РФ, необходимо будет уплатить не позднее 1 октября 2016 года.

В старом Законе от 09.12.1991 N 2003-1 срок уплаты налога был иной - не позднее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. В пункте 1 статьи 3 Вводного закона указано, что все права и обязанности участников отношений, регулируемых законодательством РФ о налогах и сборах, возникшие в отношении налоговых периодов по налогу на имущество физических лиц, истекших до 1 января 2015 года, осуществляются в порядке, предусмотренном Законом от 09.12.1991 N 2003-1. Соответственно, налог за 2014 год необходимо будет уплатить в срок до 1 ноября 2015 года.

Если расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (пункт 4 статьи 57 НК РФ). Данное общее правило применимо и к налогу на имущество физических лиц, так как согласно пункту 2 комментируемой статьи налог уплачивается по месту нахождения объекта налогообложения на основании налогового уведомления, направляемого налогоплательщику налоговым органом.

В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, объект налогообложения, налоговая база, а также срок уплаты налога. В уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам (пункт 3 статьи 52 НК РФ).

Форма налогового уведомления утверждена Приказом ФНС РФ от 25.12.2014 N ММВ-7-11/673@ (зарегистрирован в Минюсте РФ 4 февраля 2015 года за N 35860) (далее - Приказ), вступившим в силу с 1 марта 2015 года.

Форма уведомления включает в себя разделы расчета трех налогов, уплачиваемых физическими лицами: транспортного, земельного налогов и налога на имущество физических лиц. Разделы налогового уведомления формируются в зависимости от наличия у физического лица объектов налогообложения по одному налогу или нескольким налогам, подлежащим уплате на основании налогового уведомления, в том числе за предыдущие налоговые периоды при перерасчете сумм налогов. При отсутствии у физического лица объекта налогообложения по налогу, подлежащему уплате на основании налогового уведомления, раздел налогового уведомления по соответствующему налогу не формируется (пункт 4 Приказа).

Раздел расчета налога на имущество физических лиц включает данные по объекту налогообложения (адрес места нахождения, кадастровый (условный) номер, ОКТМО, код ИФНС); данные о налоговом периоде, за который рассчитывается налог, налоговой базе (инвентаризационной (И) или кадастровой (К)), о доле в праве собственности на объект, применяемой налоговой ставке, количестве месяцев владения и применяемом коэффициенте в данном налоговом периоде, размере налоговых льгот (в рублях) и сумме исчисленного налога.

Инвентаризационная стоимость должна быть указана с учетом коэффициента-дефлятора, утвержденного на соответствующий налоговый период, а кадастровая стоимость указывается с учетом размера налогового вычета.

Налоговое уведомление не формируется и не направляется налогоплательщику при наличии у него налоговой льготы в размере суммы налога, подлежащей уплате за налоговый период (пункт 6 Приказа).

Согласно пункту 4 статьи 52 НК РФ налоговое уведомление может быть передано физическому лицу тремя способами: лично под расписку, заказным письмом по почте, передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

К налоговому уведомлению, вручаемому налогоплательщику лично, формируется отрывной корешок, содержащий информацию о подлежащей уплате сумме налога, в котором налогоплательщик расписывается при получении налогового уведомления (пункт 3 Приказа).

В случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (пункт 4 статьи 52 НК РФ).

Форматы и порядок направления налогоплательщику налогового уведомления в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утверждены Приказом ФНС РФ от 23.05.2011 N ММВ-7-11/324@ (далее - Порядок).

Передачей налогового уведомления и соответствующих платежных документов в электронном виде считается размещение их в интернет-сервисе "Личный кабинет налогоплательщика" (пункт 6 Порядка), к которому у налогоплательщика должен быть доступ. Получить доступ к сервису "Личный кабинет налогоплательщика" можно одним из двух способов:

1) с помощью логина и пароля, указанных в регистрационной карте. Получить регистрационную карту можно в любой инспекции ФНС России, независимо от места постановки на учет. При обращении в инспекцию ФНС России по месту жительства при себе необходимо иметь документ, удостоверяющий личность. При обращении в иные инспекции ФНС России при себе необходимо иметь документ, удостоверяющий личность, и оригинал или копию свидетельства о постановке на учет физического лица (свидетельство о присвоении ИНН)/уведомления о постановке на учет. Получение доступа к сервису для лиц, не достигших 14 лет, осуществляется законными представителями (родителями, усыновителями, опекунами) при условии предъявления свидетельства о рождении (иного документа, подтверждающего полномочия) и документа, удостоверяющего личность представителя;

2) с помощью квалифицированной электронной подписи/универсальной электронной карты, выдаваемой удостоверяющим центром, аккредитованным Минкомсвязи РФ (http://minsvyaz.ru/ru/activity/govservices/2/). Налоговый орган рекомендует использовать квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи, соответствующий положениям Приказа ФНС России от 08.04.2013 N ММВ-7-4/142.

При наличии доступа к "Личному кабинету налогоплательщика" и размещении налоговым органом налогового уведомления и платежных документов в электронном виде (в формате PDF), если гражданин обращался в "Личный кабинет налогоплательщика", налоговому органу придет подтверждение о получении налогоплательщиком налогового уведомления в электронном виде (пункт 7 Порядка). Датой получения налогоплательщиком уведомления в электронном виде является дата, указанная в подтверждении о получении налогового уведомления с использованием интернет-сервиса "Личный кабинет налогоплательщика" (пункт 8 Порядка).

В случае если до 1 сентября календарного года, в котором выставлено налоговое уведомление в электронном виде, налогоплательщик, имея доступ, не воспользовался интернет-сервисом "Личный кабинет налогоплательщика", то налоговый орган обязан не позднее 30 рабочих дней до наступления установленного срока уплаты налога на имущество направить налоговое уведомление и платежные документы на бумажном носителе по почте или вручить лично (пункт 9 Порядка, пункт 2 статьи 52 НК РФ).

Выше уже говорилось, что обязанность гражданина по уплате налога на имущество возникает не ранее получения налогового уведомления (пункт 4 статьи 52 НК РФ). Поэтому в случае неполучения уведомления по почте и отсутствия уведомления в "Личном кабинете налогоплательщика" прямой обязанности налогоплательщика обращаться в налоговой орган за уведомлением нет.

Однако необходимо учитывать вступивший в силу с 1 января 2015 года пункт 2.1 статьи 23 НК РФ, обязывающий налогоплательщиков - физических лиц в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов за весь период владения объектами налогообложения направить сообщение о наличии у них объектов недвижимого имущества.

Сообщить о наличии указанного имущества можно в произвольной форме, например в виде заявления, приложив к нему копии правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества. Заявление и указанные документы можно представить в налоговый орган по месту жительства или месту нахождения объектов недвижимости лично, через представителя или направить по почте заказным письмом. Также можно передать соответствующее сообщение в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, заверив их усиленной квалифицированной электронной подписью (пункт 7 статьи 23 НК РФ).

Сообщить указанную информацию необходимо в отношении каждого объекта налогообложения однократно в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В этом случае налоговый орган произведет исчисление суммы налога начиная с того налогового периода, в котором было получено сообщение (абз. 4 пункта 2 статьи 52 НК РФ). Именно с учетом нормы абзаца 4 пункта 2 статьи 52 НК РФ, действующей до 1 января 2017 года, необходимо применять пункт 4 комментируемой статьи в отношении обязанности налогоплательщика уплачивать налог не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления.

Таким образом, если у гражданина была квартира или дом, по которому он не получал налоговых уведомлений по Закону от 09.12.1991 N 2003-1 и не получает их по новой главе НК РФ (т.е. не получил их до 1 октября 2016 года за 2015 год), он обязан направить сообщение об этих объектах в срок до 31 декабря 2016 года. В этом случае налоговый орган исчислит налог по данным объектам (квартире и дому) только за 2016 год.

Если до 31.12.2016 граждане не сообщат об объектах, которыми они владеют и за которые надо платить налог, то при обнаружении таких объектов налоговый орган начислит налог по ним за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления (т.е. если обнаружит в 2017 году, то налог начислят за 2016, 2015, 2014 годы). Кроме того, налогоплательщик будет привлечен к налоговой ответственности с взысканием штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в отношении каждого объекта недвижимого имущества, по которому не представлено (несвоевременно представлено) сообщение, предусмотренное пунктом 2.1 статьи 23 НК РФ. Такой размер ответственности устанавливает пункт 3 статьи 129.1 НК РФ, вступающий в силу с 01.01.2017 (см. также п. 5 комментария к статье 400 НК РФ).

До 01.01.2017 несообщение сведений об объектах налогообложения, по которым гражданин не получал уведомления, влечет ответственность по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ в виде штрафа в размере 5000 рублей.

У гражданина отсутствует обязанность направлять сообщение, если он раньше уже получал налоговое уведомление об уплате налога в отношении объекта или если не получает налоговое уведомление в связи с предоставлением ему налоговой льготы. Например, гражданин получал уведомление по уплате налога за 2011 года за жилой дом в 2012 году, но в 2013, 2014, 2015 уведомления ему не приходило. В этом случае он не должен сообщать о наличии у него налогооблагаемого объекта в порядке пункта 2.1 статьи 23 НК РФ.

3. Согласно общему правилу налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

В случае перерасчета налоговым органом ранее исчисленного налога уплата налога осуществляется по налоговому уведомлению в срок, указанный в уведомлении. При этом уведомление должно быть направлено не позднее 30 дней до наступления срока, указанного в налоговом уведомлении (пункт 6 статьи 58 НК РФ).

Уведомление направляется (вручается) одновременно с платежными документами на уплату физическими лицами налогов в бюджетную систему РФ (пункт 7 Приказа).

В соответствии с пунктом 4 статьи 58 НК РФ уплата налога производится в наличной или безналичной форме.

При отсутствии банка физические лица могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. В этом случае местная администрация и организация федеральной почтовой связи обязаны:

- принимать денежные средства в счет уплаты налогов, правильно и своевременно перечислять их в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства по каждому налогоплательщику. Плата за прием денежных средств не взимается;

- вести учет принятых в счет уплаты налогов и перечисленных денежных средств в бюджетную систему РФ по каждому налогоплательщику;

- выдавать при приеме денежных средств налогоплательщикам квитанции, подтверждающие прием этих денежных средств. Форма квитанции, выдаваемой местной администрацией, утверждена Приказом ФНС РФ от 09.11.2006 N САЭ-3-10/777@;

- представлять в налоговые органы (должностным лицам налоговых органов) по их запросам документы, подтверждающие прием от налогоплательщиков денежных средств в счет уплаты налогов и их перечисление в бюджетную систему РФ.

Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика в наличной форме, в течение пяти дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. В случае если в связи со стихийным бедствием или иным обстоятельством непреодолимой силы денежные средства, принятые от налогоплательщика, не могут быть внесены в установленный срок в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему РФ, указанный срок продлевается до устранения таких обстоятельств.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных выше обязанностей местная администрация и организация федеральной почтовой связи несут ответственность в соответствии с законодательством РФ. Применение мер ответственности не освобождает местную администрацию и организацию федеральной почтовой связи от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ денежные средства, принятые от налогоплательщиков.

Письмом МНС России и Сбербанка России от 10 сентября 2001 г. N ФС-8-10/1199/04-5198 "О бланках платежных документов, используемых физическими лицами при перечислении налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" в целях обеспечения перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства налогов, сборов и иных платежей, уплачиваемых плательщиками - физическими лицами, установлены бланки платежных документов: форма N ПД (налог) (приложение 1), форма N ПД-4сб (налог) (приложение 2) и форма заявления физического лица на перевод денежных средств (приложение 3). Бланки платежных документов изложены полностью в новой редакции письмом ФНС России и Сбербанка России от 11 декабря 2013 г. N ЗН-4-1/22325@/12/677, вступившим в силу с 1 января 2014 года. Следует обратить внимание, что указанные бланки платежных документов предназначены для уплаты платежей в структурных подразделениях Сбербанка России и являются документами, подтверждающими факт приема платежей физических лиц. При внесении налогоплательщиком денежной суммы в счет уплаты налогов(сборов), пеней и штрафов в структурное подразделение Сбербанка России, с оформлением через программно-технический комплекс или контрольно-кассовую машину, на платежных документах проставляются соответствующие отметки Сбербанка России с указанием текущей даты.

Граждане могут перечислить налог по указанным в бланках реквизитам и через другие кредитные организации. Указанное письмо не ограничивает право граждан воспользоваться услугами других банков для перечисления суммы налога и касается лишь организации работы структурных подразделений Сбербанка России, как банка, имеющего наиболее развернутую филиальную сеть.

4. В случае если гражданин не имеет возможности уплатить в указанный в уведомлении срок, он может воспользоваться механизмом отсрочки или рассрочки уплаты налога. Указанный механизм строго регламентирован по условиям и основаниям такого изменения срока уплаты налога в главе 9 НК РФ.

По общему правилу срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на сумму задолженности (пункт 2 статьи 61 НК РФ).

Гражданин, претендующий на изменение срока уплаты налога, вправе подать заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки. Форма и порядок подачи заявления утверждены Приказом ФНС России от 28.09.2010 N ММВ-7-8/469@.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (т.е. чрезвычайных и непредотвратимых (статья 401 ГК РФ) при данных условиях обстоятельств: военные действия, эпидемии, крупномасштабные забастовки и т.д.);

2) угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) гражданина в случае единовременной уплаты им налога.

Федеральным законом от 29.12.2014 N 476-ФЗ в Закон о несостоятельности (банкротстве) внесены изменения, вступающие в силу с 1 июля 2015 года, в части регулирования процедуры банкротства граждан. Гражданин обязан обратиться в суд с заявлением о признании его банкротом в случае, если удовлетворение требований одного кредитора или нескольких кредиторов приводит к невозможности исполнения гражданином денежных обязательств или обязанностей по уплате обязательных платежей в полном объеме перед другими кредиторами и размер таких обязательств и обязанности в совокупности составляет не менее чем 500 тысяч рублей. Также должник вправе подать в суд заявление в случае предвидения банкротства при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что он не в состоянии исполнить денежные обязательства в установленный срок. При рассмотрении дела о банкротстве гражданина применяются реструктуризация долгов гражданина, реализация имущества гражданина, мировое соглашение. Установлен порядок реструктуризации долгов гражданина и реализации его имущества;

3) имущественное положение физического лица (без учета имущества, на которое в соответствии с законодательством РФ не может быть обращено взыскание) исключает возможность единовременной уплаты налога. Перечень имущества, на которое не может быть обращено взыскание, определен в статье 446 ГПК РФ. К нему, в частности, относится: жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением; земельный участок, на котором находится данный дом; предметы обычной домашней обстановки и обихода, имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина-должника, и ряд других предметов.

При наличии оснований отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена физическому лицу на сумму, не превышающую стоимость его имущества, за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством РФ не может быть обращено взыскание (пункт 2.1 статьи 64 НК РФ).

В общем случае на сумму отсроченной или рассроченной суммы налога начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки финансирования Центрального банка РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. Однако, если отсрочка (рассрочка) предоставляется в связи со стихийный бедствием, технологической катастрофой или иными обстоятельствами непреодолимой силы, на сумму задолженности проценты не начисляются (пункт 4 статьи 64 НК РФ).

Заявление о предоставлении отсрочки (рассрочки) по налогу на имущество подается в налоговый орган по месту жительства заинтересованного лица. Решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ (для Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя) и муниципальных образований (подпункт 2 пункта 1 статьи 63 НК РФ).

К заявлению о предоставлении отсрочки (рассрочки) в связи обстоятельствами непреодолимой силы прилагаются заключение о факте наступления в отношении гражданина обстоятельств непреодолимой силы, а также акт оценки причиненного этому лицу ущерба в результате указанных обстоятельств, составленные органом исполнительной власти (государственным органом, органом местного самоуправления) или организацией, уполномоченными в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций.

К заявлению о предоставлении отсрочки (рассрочки) в связи с тяжелым имущественным положением лица прилагаются сведения о движимом и недвижимом имуществе физического лица (за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством РФ не может быть обращено взыскание) (пункт 5.1 статьи 64 НК РФ).

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается налоговым органом в течение 30 дней со дня получения заявления гражданина. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответствующих случаях документы об имуществе, которое является предметом залога, поручительство либо банковскую гарантию.

Следует обратить внимание, что законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налога на имущество физических лиц (пункт 12 статьи 64 НК РФ).

Срок уплаты не может быть изменен, если в отношении гражданина:

- возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

- проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза;

- имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство.

- в течение трех лет, предшествующих дню подачи этим лицом заявления об изменении срока уплаты налога и (или) сбора, было вынесено решение о прекращении действия ранее предоставленной отсрочки, рассрочки в связи с нарушением условий соответствующего изменения срока уплаты налога и (или) сбора.

При наличии таких обстоятельств решение об изменении срока уплаты налога и (или) сбора не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене (пункт 2 статьи 62 НК РФ).

По истечении срока действия решения или при досрочной уплате всей суммы налога действие отсрочки (рассрочки) прекращается. При нарушении условий предоставления отсрочки (рассрочки) действие отсрочки, рассрочки может быть досрочно прекращено по решению налогового органа. В этом случае гражданин обязан будет в течение одного месяца после получения им решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый календарный день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно (пункт 4 статьи 68 НК РФ).

5. Пункты 3 - 4 комментируемой статьи предусматривают необходимость уплаты налога лицами, своевременно не привлеченными к его уплате, но ограничивают период, за который должна быть произведена уплата, тремя годами, предшествующими календарному году направления налогового уведомления.

Аналогичная норма была в пункте 10 статьи 5 Закона от 09.12.1991 N 2003-1.

В пункте 24 Инструкции МНС России 1999 г. N 54, содержавшей рекомендации по применению Закона, было разъяснено, что именно за трехлетний период допускается пересмотр неправильно произведенного обложения. При этом дополнительные суммы налога на имущество уплачиваются в следующие сроки: суммы, дополнительно причитающиеся за текущий год, - равными долями в остающиеся до конца года сроки, но с тем, чтобы на уплату соответствующей суммы было не менее 30 дней; суммы, начисленные на текущий год по истечении всех сроков уплаты и за предшествующие годы, - равными долями в два срока: через месяц после начисления сумм (после вручения налогового уведомления) и через месяц после первого срока уплаты. По желанию плательщика налог может быть уплачен в полной сумме по первому сроку уплаты, т.е. через месяц после начисления сумм (после вручения налогового уведомления). Такие же сроки устанавливаются и при перерасчете платежей и доначислении сумм за текущий год в связи с неправильным определением стоимости строений, помещений и сооружений, с неправильным применением ставок и т.д. Решением Верховного Суда России от 22 июня 2012 г. N АКПИ12-782 в удовлетворении заявления о признании недействующим пункта 24 Инструкции МНС России 1999 г. N 54 было отказано.

В Постановлении Президиума ВАС России от 18 марта 2008 г. N 13084/07 по делу N А60-13819/06-С9 также выражена правовая позиция, согласно которой из сравнительного анализа и системного толкования статей 23, 78, 87, 113 НК РФ следует, что давностный срок взыскания налоговых платежей и, соответственно, начисленных пеней объективно ограничивается тремя годами.

Подписано в печать

15.07.2015

Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 74; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

⇐ Предыдущая 12

Мы поможем в написании ваших работ!