По общему правилу с 1 января 2015 года налоговая база в отношении объектов налогообложения (жилых домов, квартир, комнат и т.д.) определяется исходя из кадастровой стоимости.

Quot;Налог на имущество физических лиц: комментарий к главе 32 Налогового кодекса Российской Федерации" (постатейный) (Гладких С.Р.) ("Юстицинформ", 2015)  Документ предоставлен КонсультантПлюс www.consultant.ru Дата сохранения: 07.09.2016   "Юстицинформ", 2015   НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ: КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 32 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ   (Постатейный)   С.Р.Гладких   5 августа 2000 года N 117-ФЗ     НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ   ЧАСТЬ ВТОРАЯ   Глава 32. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ   Статья 399. Общие положения   Комментарий к статье 399   1. Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" раздел X Налогового кодекса РФ (НК РФ), устанавливающий перечень местных налогов и сборов, дополнен новой главой 32 "Налог на имущество физических лиц", вступившей в силу с 1 января 2015 года. Для налоговой системы России налог на имущество физических лиц не является новым явлением. До принятия главы 32 НК РФ налогообложение имущества физических лиц регулировалось Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", введенным в действие с 1 января 1992 г. Постановлением Верховного Совета РСФСР от 9 декабря 1991 г. N 2004-1. Вопрос о принятии новой главы НК РФ, регулирующей налогообложение имущества физических лиц, рассматривался уже достаточно давно. В пределах территории муниципального образования имущество представляет собой центральный объект налогообложения. Поскольку в России методы налогообложения имущества не подвергались кардинальной ревизии с момента их первоначального введения (с 1992 г.), проблемы мобилизации доходов в местные бюджеты на фоне всевозрастающего дефицита собственных налоговых доходов к концу 1990-х годов стали проявляться особенно остро. В 2003 году в рамках реформирования федеративных отношений и местного самоуправления был принят Федеральный закон от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон о местном самоуправлении), который дифференцировал компетенцию и полномочия представительных органов местного самоуправления муниципального образования (городское или сельское поселение, муниципальный район, городской округ, городской округ с внутригородским делением, внутригородской район) по решению вопросов местного значения. В целях обеспечения реализации реформы местного самоуправления проводимая в середине 2000-х налоговая реформа, нацеленная на разграничение налоговых доходов между уровнями бюджетной системы и мобилизацию доходов в местные бюджеты, должна была затронуть систему налогов на имущество и внести в механизмы их исчисления значительные перемены, направленные на приведение методов налогообложения имущества в соответствие с уровнем развития и интенсификации социально-экономических отношений. 11 мая 2004 года группой депутатов в Государственную Думу РФ был внесен законопроект N 51763-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", которым предлагалось установить местный налог на недвижимость. Предполагалось, что налог будет введен для юридических и физических лиц, являющихся собственниками объектов недвижимости жилого назначения (квартир, жилых домов, дач), гаражей, находящихся в собственности физических лиц, гаражных и гаражно-строительных кооперативов, товариществ собственников жилья и других объединений собственников жилья, а также земельных участков, на которых расположены указанные объекты недвижимости или которые предоставлены для их строительства. По замыслу разработчиков проекта местный налог на недвижимость должен был заменить для соответствующих плательщиков (физических и юридических лиц) налоги на имущество физических лиц, имущество организаций и земельный налог в части налогообложения установленных объектов. Законопроектом N 51763-4 устанавливались общие принципы оценки недвижимого имущества для целей налогообложения, которые направлены на приближение оценки недвижимости к рыночной стоимости объектов недвижимости с применением методов массовой оценки на основе анализа рыночных цен. Предполагалось, что органами местного самоуправления будут установлены учетные характеристики объектов недвижимости, принимаемые во внимание при оценке, функциональные обязанности различных органов за ее проведение, форма уведомлений об оценке и порядок взаимодействия с лицами (собственниками недвижимости), а также порядок привлечения на конкурсной основе профессиональных оценщиков для проведения необходимых работ. Методические рекомендации по оценке недвижимости для целей налогообложения местным налогом на недвижимость по замыслу разработчиков проекта должны были утверждаться Правительством РФ. Как следовало из законопроекта N 51763-4 (статья 389 НК РФ), предлагалось ввести единый налог на недвижимость, объектом которого являлись бы как наземные объекты недвижимого имущества (помещения, квартиры, жилые дома, гаражи, иные строения и сооружения), так и земельные участки, расположенные под объектами недвижимости либо выделенные под строительство указанных объектов. Однако выбор раздельной (наземные объекты недвижимости и земельные участки, расположенные под ними, являются объектами разных налогов) или единой системы налогообложения недвижимости (как предлагалось в первоначальной редакции законопроекта N 51763-4) зависит от развитости организационно-информационных основ оценки недвижимого имущества для целей налогообложения. Главенствующей информационной основой в системе налогообложения недвижимости в международной практике выступает государственный кадастр недвижимости. Такие признаки государственного кадастра недвижимости, как достоверность и актуальность сведений о зарегистрированном объекте недвижимости, непосредственным образом влияют на эффективность процесса по взиманию налога на недвижимость с действующего правообладателя на основе стоимостных показателей, соотносимых со сложившимися ценами на рынке недвижимости. Результаты официальной оценки недвижимости заносятся в государственный кадастр недвижимости с условием их периодической актуализации по истечении определенного периода времени (как правило, каждые 5 - 8 лет). При этом инициатором переоценки недвижимости в соответствии с происходящими ценовыми изменениями выступает местный уровень власти, поскольку объем собранных доходов от взимания налога на недвижимость напрямую влияет на формирование доходной части местных бюджетов и, следовательно, на финансовые возможности органов местного самоуправления. При наличии единой методики налоговой оценки земельно-имущественного комплекса, состоящего из земельного участка и находящихся на нем строений, налогообложение разными налогами утрачивает смысл, поскольку в отношении земельно-имущественного комплекса возникает единая налоговая база, исчисленная по единой методике налоговой оценки. Единая налоговая база как центральный элемент в системе налогообложения недвижимости логически приводит к целесообразности применения единого налога на недвижимость. Однако в России в 2004 году имелись принципиальные различия в методике оценки объектов недвижимого имущества и земельных участков. Наземные объекты недвижимого имущества (помещения, квартиры, жилые дома) оценивались на основе восстановительной стоимости 1991 г. с последующим исчислением на ее основе (с учетом корректирующих (увеличивающих) коэффициентов) инвентаризационной стоимости, а земельные участки на основе кадастровой стоимости. Поскольку оценочные показатели - инвентаризационная стоимость и кадастровая стоимость - определяются разными государственными органами или ГУПами (например, ГУП МосгорБТИ, ГУП "Моск. обл. БТИ") и с использованием совершенно разных по своей сути оценочных методик, то возможность консолидации налогообложения недвижимости единым налогом исключена. Кроме того, в 2004 году отсутствовала нормативно-правовая база для проведения кадастровой оценки недвижимости. Таким образом, в 2004 году отсутствовали необходимые организационно-правовые и информационные предпосылки не только для единой кадастровой оценки объектов земельно-имущественного комплекса, но и для реализации принципов рыночной оценки объектов недвижимости для целей налогообложения в том виде, в котором предлагалось статьей 392 НК РФ в первоначальной редакции законопроекта N 51763-4. В заключении Правительства РФ от 29 мая 2004 года N 3189п-П13 на законопроект N 51763-4 отмечалось, что подготовительный этап к введению этого местного налога (создание реестра недвижимости для целей налогообложения, разработка методик оценки рыночной стоимости недвижимости, подготовка специалистов и проведение работ по оценке и переоценке объектов недвижимости) позволит предусмотреть вступление в силу главы "Местный налог на недвижимость" НК РФ не ранее 1 января 2007 г. Постановлением Государственной Думы от 10 июня 2004 г. N 689-IV "О проекте Федерального закона N 51763-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" законопроект N 51763-4 был принят в первом чтении и дальнейшие стадии законодательного процесса вплоть до сентября 2014 года не проходил. С 1 января 2004 года был введен в действие только региональный налог на имущество организаций (глава 30 НК РФ), исчисляемый исходя из балансовой остаточной стоимости имущества, отраженной в бухгалтерском учете организации-налогоплательщика. В Бюджетном послании Президента РФ к Федеральному Собранию от 30.05.2006 "О бюджетной политике в 2007 году" обращалось внимание на необходимость завершить к 2009 году разработку и принятие нормативных правовых актов, устанавливающих основы и процедуры массовой оценки недвижимости в целях обеспечения введения единого местного налога на недвижимость взамен существующих земельного и имущественного налогов. В Бюджетном послании Президента РФ от 09.03.2007 "О бюджетной политике в 2008 - 2010 годах" принятие новой главы НК РФ, регулирующей налогообложение недвижимости, переносилось уже на 2010 год (письмо Минфина РФ от 17.06.2008 N 03-05-06-02/41). Минфин РФ обращал внимание, что для введения налога на недвижимость необходимо создание государственного кадастра недвижимости, а также разработка методики кадастровой (массовой) оценки недвижимости. В Бюджетных посланиях Президента РФ на 2009 - 2011 годы, на 2010 - 2012 годы, на 2011 - 2013 годы, 2012 - 2014 годы указывалось на необходимость скорейшего создания условий для введения местного налога на недвижимость. В Бюджетных посланиях подчеркивалось, что ведение нового налога, с одной стороны, должно обеспечить более справедливое распределение налоговой нагрузки между объектами недвижимого имущества с разной рыночной стоимостью, а с другой стороны, быть социально приемлемым и осуществляться с учетом сложившегося уровня доходов населения, не приводя к росту налоговой нагрузки на малообеспеченных граждан. В качестве ключевого условия для введения налога на недвижимость всегда указывалась необходимость формирования государственного кадастра недвижимости, а также формирование порядка определения налоговой базы, в качестве которой должна выступать кадастровая стоимость объектов недвижимости. Для формирования государственного кадастра недвижимости был принят Федеральный закон от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости", вступивший в силу с 01.03.2008, который регулирует отношения, возникающие в связи с ведением государственного кадастра недвижимости, осуществлением кадастрового учета недвижимого имущества и кадастровой деятельности. Однако требовалась разработка и принятие таких документов, как методика кадастровой оценки недвижимости, методика проверки результатов кадастровой оценки недвижимости, проведение работ по кадастровой оценке объектов недвижимости и информационному наполнению государственного кадастра недвижимости, определение механизма пересмотра (оспаривания) кадастровой оценки недвижимости. В письме Минфина России от 09.07.2012 N 03-05-06-01/34 раскрывалось, что совместно с Минэкономразвития России проводится работа по подготовке проекта поправок Правительства РФ к законопроекту N 51763-4, связанная с определением налоговой базы, эффективной налоговой ставки и налоговых вычетов, применяемых при исчислении налога на недвижимость. В качестве налоговой базы по налогу на недвижимость предусматривалось установление кадастровой стоимости имущества. Также сообщалось, что введение налога на недвижимость на территории РФ возможно не ранее 2014 г. В Прогнозе социально-экономического развития Российской Федерации на 2012 год и плановый период 2013 - 2014 годов, разработанным Минэкономразвития России, констатировалось, что на конец 2011 года основные элементы налогообложения по налогу на недвижимость определены. Проводится работа по установлению размеров налоговых вычетов для определения налоговой базы при исчислении налога на недвижимость. Для полноценного внедрения системы указывалось на необходимость проведения работ по формированию государственного кадастра недвижимости, а также созданию порядка определения налоговой базы, в качестве которой должна выступать кадастровая стоимость объектов недвижимости. Это требовало проведения объемных работ по кадастровой оценке объектов недвижимости и информационному наполнению государственного кадастра недвижимости. В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов, одобренных Правительством РФ 20.05.2010, снова констатировалась необходимость для введения налога на недвижимость установить общие принципы проведения кадастровой оценки объектов недвижимости и требования к оценщикам, привлекаемым к государственной кадастровой оценке объектов недвижимости, определить порядок утверждения результатов кадастровой оценки и досудебного урегулирования споров о результатах проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости. Также указывалось на необходимость осуществления ряда мер по разработке и апробации методики кадастровой оценки недвижимости, методики проверки результатов кадастровой оценки недвижимости, проведения работ по кадастровой оценке объектов недвижимости и информационному наполнению, анализу результатов мероприятий по разработке и тестированию системы кадастровой (массовой) оценки недвижимости в РФ в четырех субъектах РФ (Республика Татарстан, Калужская область, Кемеровская область, Тверская область). В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов, одобренных Правительством РФ 07.07.2011, констатировалось завершение тестирования Методических рекомендаций по определению кадастровой стоимости объектов недвижимости нежилого фонда для целей налогообложения, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 358, и отмечалась возможность введения налога на недвижимость только в тех субъектах РФ, где проведен кадастровый учет объектов недвижимости и утверждены результаты кадастровой оценки объектов недвижимости. В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, одобренных Правительством РФ от 30.05.2013, также подчеркивалось, что сроки введения налога на недвижимость напрямую зависят от сроков завершения оценки капитального строительства, поскольку определение наиболее эффективных налоговых ставок по налогу на недвижимое имущество, а также установление конкретных размеров налоговых вычетов возможно только после окончания формирования налоговой базы - кадастровой стоимости объектов недвижимости. При этом предполагалось в качестве налогоплательщиков налога на недвижимое имущество признать физических лиц, обладающих правом собственности на здания, строения, сооружения, жилые и нежилые помещения, а также обладающих правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования или правом пожизненного наследуемого владения на земельный участок. В качестве налоговой базы предусматривалась кадастровая стоимость объекта недвижимости (помещения, квартиры, жилого дома, земельного участка и т.д.). В Основных направлениях на 2014 год указывалось, что вопрос налогообложения объектов роскоши следует решать в рамках планируемого к введению налога на недвижимое имущество. При введении минимальной ставки налога на недвижимость (земельные участки, здания, строения, жилые и нежилые помещения, находящиеся в собственности физических лиц) предполагалось установить повышенные ставки в зависимости от совокупной кадастровой стоимости всех объектов недвижимости в собственности физического лица в размере от 0,05% до 0,3%. При этом максимальную ставку (без возможности ее снижения на местном уровне) предлагалось установить для объектов недвижимости, совокупная кадастровая стоимость которая превышает 300 млн. рублей. Предполагалось, что повышенная налоговая ставка, применяемая к дорогостоящей недвижимости, будет применяться вне зависимости от количества собственников, а также наличия льгот у собственников. Летом 2013 года Минфин России представил в Правительство РФ доработанный законопроект о налоге на недвижимость физических лиц, который получил отрицательные отзывы Государственно-правового управления Президента РФ и Экспертного управления Президента РФ и не был внесен в Государственную Думу РФ. Угрозы макроэкономической стабильности России, бюджетные, инфляционные, валютные риски, возникшие в 2014 году в связи изменениями в глобальной экономике, санкциями западных стран, волатильностью нефтяных рынков остро ставили вопрос об обеспечении местных бюджетов собственными налоговыми доходами и введении налога на имущество даже в условиях отсутствия полной кадастровой оценки всех объектов недвижимости в субъектах РФ. 24 сентября 2014 года законопроект N 51763-4 в новой редакции и с новым наименованием "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" был принят Государственной Думой ФС РФ во втором чтении (Постановление N 4966-6 ГД). 26 сентября 2014 года законопроект N 51763-4 был принят в окончательной редакции, а 1 октября 2014 года одобрен верхней палатой парламента - Советом Федерации ФС РФ. 4 октября 2014 года Федеральный закон N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" подписан Президентом РФ. 6 октября 2014 года текст Закона опубликован в Собрании законодательства РФ N 40 (часть II), ст. 5315 и размещен на официальном интернет-портале правовой информации (www.pravo.gov.ru), а 8 октября 2014 года в "Российской газете", N 229, которые являются изданиями официального опубликования актов законодательства <1>. -------------------------------- <1> Федеральный закон от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания", Указ Президента РФ от 02.04.2014 N 198 "О порядке опубликования законов и иных правовых актов субъектов Российской Федерации на официальном интернет-портале правовой информации (www.pravo.gov.ru)".   Принятая глава 32 НК РФ носит компромиссный характер с учетом разной фактической ситуации кадастровой оценки объектов недвижимости в субъектах РФ. Из объектов налогообложения были исключены земельные участки, на которых находятся объекты недвижимости либо которые выделены под строительство (предусмотренные в первоначальной редакции и планировавшиеся к включению в качестве объектов налогообложения единым налогом на недвижимость, исходя из содержания планов Основных направлений налоговой политики РФ в 2012, 2013, 2014 годах). В соответствии со статьей 401 НК РФ к объектам налогообложения отнесены только: жилой дом, жилое помещение (квартира, комната), гараж, машино-место; единый недвижимый комплекс; объект незавершенного строительства; иные здание, строение, сооружение, помещение, принадлежащие на праве собственности физическому лицу. В этой связи само название налога на имущество физических лиц не совсем корректно, так как объем понятия "имущество", определенный для целей применения в налоговом законодательстве пунктом 2 статьи 38 НК РФ, шире, чем перечень налогооблагаемого имущества, предусмотренный статьей 401 НК РФ. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В ГК РФ имуществом признаются практически любые вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги (статья 128 ГК РФ). Объектами же нового налога признаются лишь некоторые из объектов гражданских прав, отнесенные законодателем в пункте 1 статьи 130 ГК РФ к категории недвижимости (недвижимых вещей, недвижимого имущества). Таким образом, вопреки своему названию, новая глава 32 НК РФ в своем современном изложении не предусматривает возможности установления универсальных правил комплексного налогообложения всего принадлежащего физическому лицу имущества <2>. Федеральному законодателю имеет смысл уточнить содержание статьи 399 НК РФ, определив, что под имуществом для целей главы 32 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, предусмотренных в статье 401 НК РФ. -------------------------------- <2> Зрелов А. Налог на имущество физических лиц: парад коллизий // Налоговый вестник. 2014. N 12.   Налоговая база в отношении указанных объектов рассчитывается по новым правилам либо исходя из кадастровой стоимости в случае, если субъектом РФ утверждены в установленном порядке результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, либо исходя из их инвентаризационной стоимости (как и в ранее действовавшем Законе РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"). Порядку определения налоговой базы в зависимости от кадастровой либо инвентаризационной стоимости объекта недвижимости посвящены статьи 403 и 404 новой главы НК РФ. Абзацем 2 пункта 1 статьи 402 НК РФ предусматривалось право представительных органов муниципальных образований (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) при наличии утвержденных субъектом РФ результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества определять налоговую базу исходя из кадастровой стоимости. По такому пути определения налоговой базы пошла Москва. В соответствии с преамбулой Закона г. Москвы от 19.11.2014 N 51 "О налоге на имущество физических лиц" на территории города Москвы устанавливаются ставки налога на имущество физических лиц в отношении налоговой базы, определяемой исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения. В свою очередь, в Санкт-Петербурге в отношении большинства объектов недвижимости, принадлежащих физическим лицам, налоговая база исчисляется исходя из инвентаризационной стоимости, исчисленной с учетом коэффициента-дефлятора (статья 2 Закона Санкт-Петербурга от 26.11.2014 N 643-109 "О налоге на имущество физических лиц в Санкт-Петербурге"). Однако для собственников зданий (строений, сооружений) площадью свыше 3000 кв. м и помещений площадью свыше 3000 кв. м, которые фактически используются в целях размещения объектов делового, административного или коммерческого назначения, торговых объектов, офисов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, налоговая база будет определяется в г. Санкт-Петербурге исходя из кадастровой стоимости указанных объектов налогообложения. Федеральный законодатель установил как в самой главе 32 НК РФ, так и в Законе от 04.10.2014 N 284-ФЗ (далее - Вводный закон), которым введена глава 32 НК РФ, предельные сроки, когда для целей исчисления налога на имущество физических лиц может использоваться инвентаризационная стоимость объекта налогообложения. В абзаце 3 пункта 1 статьи 402 НК РФ установлено, что законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта РФ (за исключением городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) должен в срок до 1 января 2020 года установить единую дату начала применения на своей территории порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения. Начиная с 1 января 2020 года определение налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из инвентаризационной стоимости объектов налогообложения не будет производиться (пункт 3 статьи 5 Вводного закона). Налоговая база должна будет определяться только исходя из кадастровой стоимости. 2. В налоговой системе России налог на имущество физических лиц отнесен к местным налогам. Согласно пункту 4 статьи 12 НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. В терминологии Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в понятие "муниципальное образование" входят городское или сельское поселение, муниципальный район, городской округ, городской округ с внутригородским делением, внутригородской район либо внутригородская территория города федерального значения. В статье 2 Федерального закона N 131-ФЗ даны определения каждого из видов муниципального образования. Так, к сельскому поселению относятся один или несколько объединенных общей территорией сельских населенных пунктов (поселков, сел, станиц, деревень, хуторов, кишлаков, аулов и других сельских населенных пунктов); к городскому поселению - город или поселок. На территории сельского или городского поселения граждане могут осуществлять местное самоуправление (то есть решение вопросов местного значения) непосредственно (через местный референдум, сход либо собрание (конференция) граждан, публичные слушания и иные формы) и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления. Муниципальный район является уже более крупным муниципальным образованием, объединяющим на своей территории несколько поселений или поселений и межселенных территорий, в целях решения вопросов местного значения межпоселенческого характера населением непосредственно и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления. К городскому округу относится городское поселение (как правило, крупное), не входящее в состав муниципального района и решающее вопросы местного значения на своей территории. Кроме того, муниципальный район и городской округ могут осуществлять отдельные государственные полномочия, передаваемые органам местного самоуправления федеральными законами и законами субъектов РФ. Городской округ может быть без внутригородского деления, а может иметь в своем составе внутригородские районы, как самостоятельные внутригородские муниципальные образования, в которых население непосредственно или через выборные органы решает местные вопросы района. На территории городов федерального значения (Москва, Санкт-Петербург, Севастополь), являющихся субъектами РФ, могут функционировать как самостоятельные муниципальные образования внутригородские территории. В любом случае наделение муниципальных образований статусом городского, сельского поселения, муниципального района, городского округа, городского округа с внутригородским делением, внутригородского района, внутригородской территории городов федерального значения и границы их территорий определяются законами субъектов РФ (статья 10 Федерального закона N 131-ФЗ). В соответствии с главой 3 Закона о местном самоуправлении составление и рассмотрение проекта местного бюджета, утверждение и исполнение местного бюджета, осуществление контроля за его исполнением, составление и утверждение отчета об исполнении местного бюджета, установление, изменение и отмена местных налогов относятся к компетенции городского, сельского поселения, муниципального района, городского округа и внутригородского района. Виды местных налогов, принципы установления, введения в действие и прекращения ранее введенных местных налогов определяются Налоговым кодексом РФ (подпункты 1 и 3 пункта 2 статьи 1 НК РФ). Согласно статье 17 НК РФ налог считается установленным, только когда определены следующие обязательные элементы: налогоплательщик (кто обязан платить налог), объект налогообложения (за что и/или в связи с чем у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога); налоговая база (стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения); налоговый период (период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате); налоговая ставка (величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы); порядок исчисления налога (порядок расчета суммы налога к уплате); порядок и сроки уплаты налога (как и когда необходимо уплатить налог). В необходимых случаях при установлении налога в нормативном акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Под налоговыми льготами понимаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере (статья 56 НК РФ). Однако наличие или отсутствие налоговых льгот по конкретному налогу не влияет на оценку законности его установления. В Определении КС РФ от 05.07.2001 N 162-О разъяснено, что льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения. Исходя из смысла пункта 2 статьи 17 НК РФ, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и поэтому установление льгот не является обязательным. Таким образом, налог считается законно установленным, когда определены все обязательные элементы, предусмотренные пунктом 1 статьи 17 НК РФ. Принципы установления местных налогов определены в пункте 4 статьи 12 НК РФ. При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения) определяются в порядке и пределах, определенных НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения напрямую не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения (а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления) по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. В пункте 4 статьи 12 НК РФ дополнительно предусмотрено, что в порядке и пределах, определенных НК РФ, представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения) могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения по местным налогам. Применительно к налогу на имущество, установленному новой главой 32 НК РФ, налогоплательщики определены в статье 400 НК РФ (физические лица, имеющие на праве собственности объект налогообложения); объекты налогообложения - в статье 401 НК РФ, к которым отнесены жилой дом, жилое помещение (квартира, комната), гараж, машино-место, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства, иные здание, строение, сооружение, помещение; налоговая база (кадастровая или инвентаризационная стоимость объекта налогообложения) - в статье 402 НК РФ; порядок определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости - в статье 403 НК РФ, а исходя из инвентаризационной стоимости - в статье 404 НК РФ; налоговый период - в статье 405 НК РФ; предельные значения налоговых ставок - в статье 406 НК РФ; порядок исчисления суммы налога - в статье 408 НК РФ; порядок и сроки уплаты налога - в статье 409 НК РФ. Также в статье 407 НК РФ предусмотрены налоговые льготы в виде освобождения отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога в отношении одного объекта налогообложения по выбору налогоплательщика (если у него их несколько). В пункте 2 комментируемой статьи с учетом принципов установления местных налогов и распределения компетенции федерального и местного законодателя (пункт 4 статьи 12 НК РФ) предусмотрено, что представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения) определяют налоговые ставки в пределах, установленных статьей 406 НК РФ, и особенности определения налоговой базы в соответствии с нормами статей 402 - 404 НК РФ. Например, для жилых домов и помещений (квартир) предусмотрена налоговая ставка в размере 0,1% от кадастровой стоимости (пункт 2 статьи 406 НК РФ). В силу пункта 3 статьи 406 НК РФ указанная налоговая ставка может быть нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения) уменьшена до нуля или увеличена, но не более чем в три раза. Московский законодатель воспользовался предоставленной ему дискрецией, предусмотрев в статье 1 Закона г. Москвы от 19.11.2014 N 51 дифференцированные налоговые ставки для жилых домов и жилых помещений в зависимости от кадастровой стоимости: для объектов со стоимостью до 10 млн. рублей - 0,1%; от 10 млн. до 20 млн. рублей - 0,15%; от 20 млн. до 50 млн. рублей - 0,2%; от 50 млн. до 300 млн. рублей - 0,3%. Таким образом, для жилых домов, помещений, квартир, стоимость которых более 50 млн. рублей, в Москве налоговая ставка по налогу на имущество увеличена в три раза по сравнению с предусмотренной пунктом 2 статьи 406 НК РФ налоговой ставкой в 0,1%. Для тех субъектов РФ, где налоговая база определяется исходя из инвентаризационной стоимости, пределы налоговых ставок установлены в пункте 4 статьи 406 НК РФ. В абзаце 2 пункта 2 комментируемой статьи Налоговый кодекс РФ предоставляет право муниципальным образованиям устанавливать налоговые льготы, не предусмотренные главой 32 НК РФ, основания и порядок их применения налогоплательщиками. Так, в Санкт-Петербурге от уплаты налога на имущество физических лиц на период пребывания в организации, осуществляющей образовательную деятельность, а также на период службы в рядах Вооруженных Сил РФ освобождаются дети-сироты, дети, оставшиеся без попечения родителей, лица из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (статья 4 Закона г. Санкт-Петербург от 26.11.2014 N 643-109). Указанная категория граждан не предусмотрена в статье 407 НК РФ и является реализацией городом федерального значения права определить в дополнение к НК РФ свои категории льготников. Однако подобная формулировка абзаца 2 пункта 2 комментируемой статьи создает неопределенность в вопросах полномочий местных органов власти об их праве выходить за пределы, установленные в статье 407 НК РФ. Например, статья 407 НК РФ запрещает предоставлять льготу по объекту, используемому в предпринимательской деятельности (пункт 2) либо в отношении административно-деловых, торговых центров и иных подобных помещений (пункт 5). В пункте 4 статьи 407 НК РФ определен перечень видов объектов налогообложения, по которым может быть предоставлена льгота. Если исходить из буквального прочтения пункта 2 комментируемой статьи, то местные органы власти не ограничены данными пределами, так как вправе установить налоговые льготы, не предусмотренные главой 32 НК РФ, основания и порядок их применения. По нашему мнению, подобная формулировка пункта 2 не соответствует абз. 6 пункта 4 статьи 12 НК РФ, согласно которому представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) могут устанавливать налоговые льготы только в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ. Ограничения статьи 407 НК РФ как раз и устанавливают такие пределы, которые местные органы власти не могут нарушать. Для исключения неясности по кругу полномочий местных органов по установлению льгот, не предусмотренных статьей 407 НК РФ, необходимо уточнить абз. 2 пункта 2 статьи 399 НК РФ и содержание статьи 407 НК РФ, согласовав их с абз. 6 пункта 4 статьи 12 НК РФ (см. также п. 5 комментария к статье 407). 3. В соответствии с пунктом 4 статьи 12 НК РФ местные налоги устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов (внутригородских районов) о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов (внутригородских районов). В городском округе с внутригородским делением полномочия представительных органов муниципальных образований по установлению местных налогов на территориях внутригородских районов могут осуществляться представительными органами городского округа либо представительными органами соответствующих внутригородских районов согласно закону субъекта РФ о разграничении полномочий между органами местного самоуправления городского округа с внутригородским делением и органами местного самоуправления внутригородских районов. В городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе местные налоги устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов РФ и обязательны к уплате на территориях этих субъектов РФ. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действие на территории муниципального образования нормативными правовыми актами представительных органов муниципального образования, а на территории города федерального значения - соответственно законами г. Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя. С учетом содержания понятия "установление налога", раскрытого в статье 17 НК РФ и требующего определить все элементы налогообложения, формулировка об установлении местных налогов Налоговым кодексом РФ и нормативными актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения) соответствует терминологии и логике Налогового кодекса РФ. В этой связи следует не согласиться с мнением, высказываемым в научной литературе, о недопустимости говорить о праве муниципальных образований устанавливать местный налог, что такое право относится к исключительной компетенции федерального законодателя, что при обращении к налоговым полномочиям муниципальных образований следует использовать формулировку, согласно которой местные налоги только вводятся в действие решениями представительных органов муниципальных образований, а не устанавливаются <3>. -------------------------------- <3> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества = Development of Property Taxation. М.: Инфотропик Медиа, 2011.   Определяя налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, особенности определения налоговой базы, местные органы власти именно устанавливают в этой части местный налог (совместно с федеральным законодателем, установившим другие обязательные элементы налогообложения в НК РФ). В полном соответствии с пунктом 4 статьи 12 НК РФ в пункте 1 комментируемой статьи определено, что налог на имущество физических лиц устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Налог на имущество вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований. Применительно к компетенции муниципальных образований для установления и введения в действие налога на имущество на территории муниципального образования нормативные акты о налоге на имущество должны быть приняты представительными органами поселений (городское либо сельское), муниципальных районов, городских округов. Налог на имущество при наличии соответствующих нормативных актов будет обязателен к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов (внутригородских районов). Если законом субъекта РФ органам местного самоуправления внутригородских районов в городском округе предоставлено право устанавливать местные налоги, то для установления налога на имущество и введения его в действие на территории внутригородского района должен быть принят нормативный акт представительного органа местного самоуправления внутригородского района. На территории города федерального значения налог на имущество устанавливается (в части, не установленной НК РФ), вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с законами г. Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя и обязателен к уплате на территориях этих субъектов РФ. Следует обратить внимание, что в силу конституционного императива законности установления налогов Налоговым кодексом РФ предъявляются требования не только к форме, процедуре принятия и содержанию актов о налогах, но и к порядку их введения в действие (Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 года N 2-П, от 19 июня 2003 года N 11-П, от 2 июля 2013 года N 17-П). Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов, а также акты законодательства о налогах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Применительно к налогу на имущество требования НК РФ о порядке установления и введения в действие новых налогов соблюдены. Федеральный закон от 04.10.2014 N 284-ФЗ, вводящий новую главу 32 НК РФ с 1 января 2015 года, опубликован 6 октября 2014 года. Закон г. Москвы от 19.11.2014 N 51, вводящий налог на имущество на территории г. Москвы с 1 января 2015 года, опубликован 27 ноября 2014 года, то есть также с соблюдением требований пункта 1 статьи 5 НК РФ. Налог на имущество относится по классификации Бюджетного кодекса РФ к налоговым доходам соответствующих муниципальных образований и зачисляется в местный бюджет по нормативу 100% (статьи 61 - 61.5 БК РФ). Кроме того, у муниципальных районов и городских округов с внутригородским делением есть право определить нормативы отчислений из своих бюджетов от собираемых на своей территории местных налогов в пользу бюджетов городских (сельских) поселений и бюджетов внутригородских районов (статьи 63 - 63.1 БК РФ). 4. Следует обратить внимание, что из принципов установления НК РФ и нормативными актами представительных органов местных налогов, предусмотренных пунктом 4 статьи 12 НК РФ, есть исключение. Налоговым кодексом РФ могут устанавливаться специальные налоговые режимы, которые устанавливают федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, и могут освобождать от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов (пункт 7 статьи 12, статья 18 НК РФ). В настоящее время в НК РФ предусмотрено пять специальных налоговых режимов: система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог) (глава 26.1); упрощенная система налогообложения (глава 26.2); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3); система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции (глава 26.4); патентная система налогообложения (глава 26.5). Применительно к четырем видам специальных налоговых режимов предусмотрено полное либо частичное освобождение индивидуальных предпринимателей от уплаты налога на имущество. Так, индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, освобождаются от уплаты налога на имущество в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности (пункт 3 статьи 346.1 НК РФ). Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности (пункт 3 статьи 346.11 НК РФ), за исключением административно-деловых, торговых центров, помещений в них и нежилых помещений, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. В отношении указанных объектов недвижимости, в том числе используемых для предпринимательской деятельности, сохраняется обязанность индивидуального предпринимателя уплачивать налог на имущество физических лиц. Аналогичная ситуация с предпринимателям, уплачивающими единый налог на вмененный доход и применяющими патентную систему налогообложения. Они освобождаются от уплаты налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом или в отношении которой применяется патентная система, за исключением административно-деловых, торговых центров, помещений в них и нежилых помещений, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (пункт 4 статьи 346.26, пункт 10 статьи 346.43 НК РФ).   Статья 400. Налогоплательщики   Комментарий к статье 400   1. В соответствии с общей нормой статьи 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых соответствующими нормами Налогового кодекса РФ возложена обязанность по уплате конкретного налога. Применительно к налогу на имущество физических лиц уже из названия следует, что обязанным субъектом налоговых правоотношений по уплате данного налога является физическое лицо. Квалифицирующие признаки, наличие которых определяет статус физического лица как налогоплательщика, определены в комментируемой статье. К ним относятся: наличие имущества, признаваемого объектом налогообложения, и владение физическим лицом данным имуществом на праве собственности. Следует обратить внимание, что признаки налогоплательщика, определенные в комментируемой статье, тождественны признакам налогоплательщика налога на имущество, ранее определенным в статье 1 "Плательщики налогов" Закона от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", утратившего силу с 1 января 2015 года. С учетом норм ранее действовавшего Закона в Определении Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 30 апреля 2013 г. N 78-КГ13-5 отмечено, что законом установлены два основания для взимания данного налога: наличие у физического лица имущества, признаваемого объектом налогообложения, а также владение им на праве собственности. Указанная позиция справедлива и для характеристики налогоплательщика по новой главе 32 НК РФ. 2. Для применения настоящей статьи важным является четкое понимание термина "физическое лицо", которое используется для целей налогового законодательства. В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей налогового законодательства под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Статус гражданина РФ определен Федеральным законом от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации". Под гражданством РФ понимается устойчивая правовая связь физического лица с РФ, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей. Правовая связь гражданства, возникающая между человеком и государством, является основной характеристикой российского гражданства. Правовую связь гражданства можно определить как длящееся отношение, равноправными субъектами которого являются физическое лицо (гражданин) и государство в лице его органов, основанное на праве. Вопросы состояния в гражданстве, его приобретения, прекращения регулируются Законом о гражданстве и принятыми в соответствии с ним другими нормативными актами. В силу статьи 11 Закона о гражданстве гражданство РФ может приобретаться по рождению, в результате приема в гражданство РФ, в результате восстановления в гражданстве РФ и по иным основаниям, предусмотренным Законом или международным договором. Устойчивость правовой связи в пространстве означает существование правоотношения вне зависимости от места нахождения физического лица - на территории государства гражданства или за его пределами - в обоих случаях у них имеются взаимные права и обязанности и физическое лицо остается гражданином РФ. Применительно к налогу на имущество необходимо понимать, что объектом налогообложения является только то имущество, которое находится на территории муниципального образования в пределах РФ. Имущество, которое находится на праве собственности гражданина РФ за границей, не подпадет под действие норм главы 32 НК РФ и местных нормативных правовых актов, вводящих налог на своей территории. Такое имущество подлежит налогообложению в соответствии с правилами иностранного государства по месту нахождения объекта. Устойчивость гражданства во времени проявляется в бессрочности и непрерывности. Бессрочность заключается в том, что установление каких-либо сроков для отношений гражданства невозможно. В Определении Верховного Суда РФ от 03.04.2012 N АПЛ12-157 отмечено, что в силу норм абз. 2 статьи 3, части 1 статьи 19, пункта "в" статьи 20 ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" лицо не может произвольно избавиться от гражданства, отказавшись от своих прав и обязанностей по отношению к РФ, и стать лицом без гражданства. Прекращению свойствен особый порядок, требующий согласия государства на заявление физического лица о выходе из гражданства, выраженного в форме принятия соответствующего решения. В силу статьи 20 Закона выход из гражданства не допускается, если гражданин РФ имеет не выполненное перед РФ обязательство, установленное федеральным законом; привлечен компетентными органами РФ в качестве обвиняемого по уголовному делу либо в отношении его имеется вступивший в законную силу и подлежащий исполнению обвинительный приговор суда; не имеет иного гражданства и гарантий его приобретения. В частности, не исполненное обязательство по уплате налога также будет являться основанием для отрицательного решения государства на заявление лица о выходе из гражданства РФ. В свою очередь, инициатива государства по расторжению отношений гражданства согласно части 3 статьи 6 Конституции РФ недопустима. Иностранным гражданином признается лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства. Статус иностранных граждан определяется Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", Федеральным законом от 18.07.2006 "О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации", а также международными договорами РФ с соответствующими иностранными государствами. Доказательством наличия гражданства (подданства) иностранного государства следует понимать: паспорт иностранного гражданина, включая дипломатический паспорт и паспорт моряка (удостоверение личности моряка). В случае невозможности представления паспорта иностранного гражданина по объективным причинам (отсутствие паспорта по причине несовершеннолетия, утраты, нахождения на оформлении в иных органах и т.д.) для подтверждения иностранного гражданства могут быть также использованы иные документы, в частности свидетельство о гражданстве (certificate of nationality), выдаваемое консульствами соответствующих иностранных государств на территории РФ; справки и свидетельства иных органов иностранного государства, ведающих вопросами гражданства (полиция, министерство иностранных дел); свидетельства о рождении с отметкой о гражданстве и др. В соответствии со статьей 4 Закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ иностранные граждане пользуются в Российской Федерации правами и исполняют обязанности наравне с гражданами РФ, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. В частности, речь идет о случаях ограничений ряда избирательных и трудовых прав, запретах на нахождение на государственной и муниципальной службе, на военной службе по призыву, на занятие деятельностью, допуск к которой иностранцев ограничен федеральным законом. Иностранные граждане имеют право владеть недвижимостью, относящейся к объектам налогообложения по статье 401 НК РФ, и соответственно несут обязанность по уплате в установленном порядке налога на имущество. Применительно к иностранным гражданам определение их обязанности по уплате налога с объекта, которым они владеют на праве собственности, необходимо учитывать возможное наличие международного договора между РФ и иностранным государством. Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним местными нормативными правовыми актами о налогах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (пункт 1 статьи 7 НК РФ). К лицам без гражданства относятся лица, не являющиеся гражданами РФ и не имеющие доказательств наличия гражданства иностранного государства. В международном праве такое лицо носит наименование "апатрид" (дословно - человек, не имеющий отечества). Смысл этого правового статуса заключается в том, что человек не имеет доказательств наличия у него какого-либо гражданства, включая российское. Такое лицо пользуется защитой и покровительством государства, на территории которого оно находится, в объеме национального законодательства государства своего места нахождения и Международной конвенции о сокращении безгражданства от 30 августа 1961 г., Конвенции о статусе апатридов от 28 сентября 1954 г. Статья 32 Конвенции о статусе апатридов наряду с защитой прав апатрида призывает Договаривающиеся государства облегчать их ассимиляцию и натурализацию, исходя из того, что апатрид - лицо, менее защищенное в правовом отношении по сравнению с гражданином. В соответствии со статьей 10 Закона об иностранных гражданах документами, удостоверяющими личность лица без гражданства в РФ, являются: документ, выданный иностранным государством и признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность лица без гражданства; разрешение на временное проживание; вид на жительство; иные документы, предусмотренные федеральным законом или международными договорами в качестве документов, удостоверяющих личность лица без гражданства. Основным документом лица без гражданства на территории РФ является вид на жительство, выданный в подтверждение права на постоянное проживание в РФ, а также права на свободный выезд из РФ и въезд в РФ. Вид на жительство, выданный лицу без гражданства, является одновременно и документом, удостоверяющим его личность. Вид на жительство выдается на 5 лет. По окончании срока действия вида на жительство он может быть продлен на пять лет на основании заявления, поданного лицом без гражданства в территориальный орган федерального органа исполнительной власти в сфере миграции не позднее чем за два месяца до истечения срока его действия. Срок действия вида на жительство может продлеваться неограниченное количество раз. Для лиц без гражданства также нет ограничений для владения недвижимостью, относящейся к объектам налогообложения по статье 401 НК РФ, что влечет обязанность по уплате налога на имущество физических лиц. 3. Следует обратить внимание, что несовершеннолетние дети (до 18 лет), владеющие на праве собственности объектом налогообложения, являются налогоплательщиками налога на имущество, но участвуют в налоговых правоотношениях через своих законных представителей. Право иметь в собственности недвижимое имущество относится к основным гражданским правам. Способность иметь соответствующие гражданские права признается в равной мере за всеми гражданами (правоспособность), возникает в момент рождения и прекращается смертью физического лица (статья 18 ГК РФ). Однако способность гражданина своими действиями осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме только с наступлением совершеннолетия, то есть по достижении восемнадцати лет (статья 21 ГК РФ). Одной из основных обязанностей любого собственника является несение бремени содержания принадлежащего ему имущества, что включает в себя и обязанность по уплате налогов в отношении данного имущества (статьи 210, 249 ГК РФ), в том числе и несовершеннолетними детьми. Обязанности лица, не имеющего полной дееспособности, по уплате налогов исполняют его законные представители, под которыми в силу пункта 2 статьи 27 НК РФ признаются лица, выступающие в качестве представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. По Гражданскому кодексу РФ права и законные интересы несовершеннолетних представляют следующие их законные представители: несовершеннолетних, не достигших 14 лет (малолетних), - родители, усыновители или опекуны (статья 28 ГК РФ); несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет - родители, усыновители или попечители (статья 26 ГК РФ). В отношении порядка исполнения несовершеннолетними детьми обязанности по уплате налога еще в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 года N 5-П отмечено, что как "участники отношений.... собственности несовершеннолетние дети обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (статья 210 ГК РФ), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (статья 249 ГК РФ), что предполагает обязанность совершения от их имени необходимых юридических действий родителями, в т.ч. применительно к обязанности по уплате налогов". В своих письмах Минфин РФ и ФНС неоднократно подтверждали данную позицию, отмечая, что законодательством РФ о налогах и сборах не предусмотрен факт признания физического лица плательщиком налогов в зависимости от возраста, имущественного положения и иных критериев. Родители (усыновители, опекуны, попечители) как законные представители несовершеннолетних детей, имеющих в собственности имущество, подлежащее налогообложению, осуществляют правомочия по управлению данным имуществом, в том числе и исполняют обязанности по уплате налогов (письмо Минфина России от 28.08.2013 N 03-05-06-01/35251; письмо ФНС России от 23.10.2012 N БС-2-11/666@; письмо Минфина РФ от 10.09.2009 N 03-05-06-01/171). В то же время законодательные органы городов федерального значения и муниципальных образований (статья 399 НК РФ) могут предусматривать льготы для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе и для несовершеннолетних детей. В любом случае воспользоваться такой льготой смогут их законные представители при исполнении обязанности по уплате налога на имущество за несовершеннолетнего. Другой категорией недееспособных являются граждане, признанные судом недееспособными вследствие психического расстройства (статья 29 ГК РФ), либо признанные ограниченно дееспособными вследствие пристрастия к азартным играм, злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами (статья 30 ГК РФ). От имени недееспособного гражданина, имеющего в собственности квартиру, дом или иной объект налогообложения, налог уплачивает опекун; от имени ограниченно дееспособных - попечители. В пункте 2 статьи 51 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налогов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком сумму налогов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы. При этом если у физического лица, признанного недееспособным, недостаточно или отсутствуют денежные средства для уплаты налога, по решению налогового органа приостанавливается исполнение обязанности по уплате налога, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов. При принятии решения об отмене признания физического лица недееспособным приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов возобновляется со дня принятия указанного решения. Законные представители пользуются всеми правами и исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. Однако в случае привлечения указанных лиц к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений в результате ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога, они не вправе уплачивать штрафы за счет имущества недееспособного лица (пункт 4 статьи 51 НК РФ). Хотя в НК РФ прямо не указано на порядок уплаты налога попечителем за ограниченно дееспособного гражданина, однако исполнение данной обязанности будет аналогично действиям опекуна в силу норм гражданского законодательства. Согласно статьям 30, 37 ГК РФ попечитель получает и расходует заработок, пенсию и иные доходы гражданина, ограниченного судом в дееспособности, только в интересах подопечного и с предварительного разрешения органа опеки и попечительства. Суммы алиментов, пенсий, пособий, возмещения вреда здоровью и вреда, понесенного в случае смерти кормильца, а также иные выплачиваемые на содержание подопечного средства, за исключением доходов, которыми подопечный вправе распоряжаться самостоятельно, подлежат зачислению на отдельный номинальный счет, открываемый попечителем в соответствии с главой 45 ГК РФ, и расходуются попечителем без предварительного разрешения органа опеки и попечительства. Попечитель предоставляет отчет о расходовании сумм, зачисляемых на отдельный номинальный счет, органу опеки и попечительства. В соответствии со статьей 41 ГК РФ возможна ситуация, когда совершеннолетний дееспособный гражданин по состоянию здоровья не способен самостоятельно осуществлять и защищать свои права и исполнять свои обязанности. В этом случае над ним может быть установлен патронаж. В течение месяца со дня выявления совершеннолетнего дееспособного гражданина, который по состоянию здоровья не может самостоятельно осуществлять и защищать свои права и исполнять свои обязанности, ему назначается органом опеки и попечительства помощник. Помощник может быть назначен только с согласия в письменной форме гражданина, над которым устанавливается патронаж. Помощник совершеннолетнего дееспособного гражданина совершает действия в интересах гражданина, находящегося под патронажем, на основании заключаемых с этим лицом договора поручения, договора доверительного управления имуществом или иного договора. Следует отметить, что патронажный помощник будет представлять интересы гражданина в налоговых правоотношениях, в том числе по уплате налога на имущество, на основании договора и доверенности, что в терминах НК РФ свидетельствует о его статусе как уполномоченном представителе налогоплательщика (статья 29 НК РФ), а не как законного представителя (каковыми являются родители, опекуны, попечители). Еще одной категорией граждан, обязанность по уплате налога на имущество за которых может исполняться третьими лицами (представителями), являются граждане, признанные судом безвестно отсутствующими. Согласно статье 42 ГК РФ, если в течение года в месте жительства гражданина нет сведений о месте его пребывания, то он может по заявлению заинтересованных лиц быть признан судом безвестно отсутствующим. Имущество гражданина, признанного безвестно отсутствующим, при необходимости постоянного управления им передается на основании решения суда лицу, которое определяется органом опеки и попечительства и действует на основании договора о доверительном управлении, заключаемого с этим органом. Из этого имущества выдается содержание гражданам, которых безвестно отсутствующий обязан содержать, и погашается задолженность по другим обязательствам безвестно отсутствующего. Согласно пункту 1 статьи 51 НК РФ обязанность по уплате налогов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным управлять имуществом безвестно отсутствующего. Указанное лицо обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком сумму налогов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим. В случае недостаточности денежных средств, как и в случае с недееспособными, по решению налогового органа приостанавливается исполнение обязанности по уплате налога, причитающихся пеней и штрафов. Приостановленное исполнение обязанности по уплате налогов возобновляется со дня принятия решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим. 4. Согласно общим принципам налогообложения каждый налог должен иметь экономическое основание (пункт 3 статьи 3 НК РФ). Поскольку налог всегда уплачивается определенным налогоплательщиком, то конкретная правовая основа, связывающая физическое лицо с объектом налога на имущество, является необходимым и существенным признаком, при наличии которого у физического лица возникает статус налогоплательщика налога на имущество. Такой правовой основой является право собственности физического лица на имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 401 НК РФ. Благодаря праву собственности государство и общество признают факт принадлежности того или иного имущества (вещи) за тем или иным субъектом права, обеспечивают присвоенность вещного объекта, публично и гласно закрепляют за последним соответствующие юридические права и возможности, принуждают третьих лиц уважать права собственника, вести себя достойным образом по отношению к имуществу собственника, позволяют собственнику наиболее полным образом и исключительно господствовать над своей вещью, пользоваться и распоряжаться ею как своей, обращаться к государственной защите в случае нарушения его имущественных прав и законных интересов. "Совокупность правовых норм в сфере имущественных (собственнических) отношений формирует право собственности в объективном виде, а предоставление каждому субъекту права (собственнику) обеспеченной законом возможности (меры возможного поведения) владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом по своему усмотрению в своем интересе путем совершения в отношении этого имущества любых не противоречащих закону действий, возможности требовать должного поведения от других лиц и устранения незаконного вмешательства со стороны других в сферу его хозяйского господства, прибегать в необходимых случаях к юридической защите (статьи 1, 12, 209 ГК РФ) создает субъективное вещное (гражданское) право собственника. Право собственности - наиболее широкое по содержанию вещное право, предоставляющее собственнику возможность определять состав и направление использования принадлежащего ему имущества, своих имущественных прав" <4>. -------------------------------- <4> Андреев Ю.Н. Собственность и право собственности: цивилистические аспекты: Монография. М.: Норма, Инфра-М, 2013.   В соответствии со статьей 209 ГК РФ собственнику принадлежит триада правомочий по владению, пользованию и распоряжению своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог, в доверительное управление и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом. В статье 8.1 ГК РФ отмечено, что в случаях, предусмотренных законом, права, закрепляющие принадлежность объекта гражданских прав определенному лицу, ограничения таких прав и обременения имущества (права на имущество) подлежат государственной регистрации. Объекты налогообложения, указанные в статье 401 ГК РФ, а именно жилой дом, квартира, гараж, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства, иное здание, строение, помещение относятся в силу статей 130 - 131 ГК РФ к недвижимым вещам, права собственности на которые подлежат обязательной государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр) <5>, подведомственной Минэкономразвития России, на основе принципов проверки законности оснований регистрации, публичности и достоверности государственного реестра. В государственном реестре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить объект, на который устанавливается право, управомоченное лицо, содержание права, основание его возникновения (пункт 1 статьи 8.1 ГК РФ). -------------------------------- <5> Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457 утверждено Положение о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии. Ранее уполномоченным по регистрации органом была Федеральная регистрационная служба (Росрегистрация), подведомственная Минюсту РФ. Указом Президента РФ от 25.12.2008 N 1847 Росрегистрация была переименована в Росреестр, ей были переданы функции упраздненных Федерального агентства геодезии и картографии и Федерального агентства кадастра объектов недвижимости, а сама служба была переподчинена Минэкономразвития России.   Согласно статье 2 Закона N 122-ФЗ государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав производится путем внесения записи о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП). Лицо, указанное в государственном реестре в качестве правообладателя, признается таковым, пока в реестр не внесена запись об ином (пункт 6 статьи 8.1 ГК РФ). С 1 января 2015 года вступил в силу Приказ Минэкономразвития России от 23.12.2013 N 765, утвердивший новые Правила ведения ЕГРП, состава номера регистрации, порядка присвоения объектам недвижимого имущества условных номеров, которым в установленном законодательством РФ порядке не присвоен кадастровый номер, форм свидетельства о государственной регистрации права и специальной регистрационной надписи на документах, требований к заполнению свидетельства о государственной регистрации прав и специальной регистрационной надписи, а также требований к формату специальной регистрационной надписи в электронной форме. По вопросам практики ведения регистрации прав на конкретные объекты недвижимого имущества Росреестр может издавать методические рекомендации. К числу ранее утвержденных рекомендаций, применительно к объектам налогообложения налогом на имущество, можно отнести: Методические рекомендации об особенностях государственной регистрации прав граждан на жилые помещения, приобретаемые на основании договоров передачи в собственность жилых помещений, утв. Приказом Росрегистрации от 06.08.2007 N 176; Методические рекомендации об особенностях государственной регистрации прав иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц на недвижимое имущество и сделок с ним, утв. Приказом Росрегистрации от 16.05.2007 N 82; Методические рекомендации о порядке государственной регистрации права общей собственности на недвижимое имущество, утв. Минюстом РФ от 25.03.2003 N 70. Форма документов, в виде которых представляются сведения, которыми подтверждается право собственности физического лица на недвижимое имущество, определены в Приказе Минэкономразвития России от 22.03.2013 N 147 "Об утверждении форм документов, в виде которых предоставляются сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Соответственно, применительно к налогу на имущество именно сведения о правообладателе - физическом лице в отношении конкретного объекта налогообложения, содержащиеся в ЕГРП, будут основанием для признания данного физического лица налогоплательщиком и направления ему налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (пункт 2 статьи 409 НК РФ). Следует отметить, что Закон N 122-ФЗ, предусматривающий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и ведение ЕГРП, вступил в силу 31 января 1998 года. Однако очевидно, что до 31 января 1998 года у граждан также были оформлены в ранее установленном порядке в отдельных субъектах РФ и муниципальных образованиях права собственности на квартиры, жилые дома и т.д. Статья 6 Закона N 122-ФЗ урегулировала данную ситуацию, установив, что права на недвижимое имущество, возникшие у физического лица до 31 января 1998 года, признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации в ЕГРП. Государственная регистрация прав, осуществляемая в отдельных субъектах РФ и муниципальных образованиях до 31 января 1998 года, также признается юридически действительной (пункт 1 статьи 6 Закона N 122-ФЗ). Государственная регистрация таких прав может проводиться либо по желанию их обладателей, либо в случае совершения сделки с данной недвижимостью, перехода права на объект, его ограничения (обременения). Государственная регистрация ранее возникших прав либо перехода прав на такие объекты осуществляется в течение 18 календарных дней со дня приема Росреестром соответствующих заявлений и документов. Таким образом, плательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица, как обладающие документами, свидетельствующими о праве собственности на имущество, являющееся объектом налогообложения, зарегистрированными в соответствии с Федеральным законом N 122-ФЗ, так и документами, удостоверяющими право собственности на имущество, являющееся объектом налогообложения, выданными до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ (письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-05-0602/29361). 5. Важно понимать, что налоговый орган определяет статус налогоплательщика налога на имущество физических лиц применительно к конкретному объекту налогообложения (квартира, дом, иное помещение, строение) на основании информации, полученной от органов, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (пункт 2 статьи 408 НК РФ). Исчисление налога на имущество физических лиц производится налоговым органом в отношении лица, указанного в правоустанавливающих документах на недвижимое имущество. Обязанность территориальных органов Росреестра по месту своего нахождения сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о правах и сделках, зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации предусмотрена в пункте 4 статьи 85 НК РФ. Кроме того, органы Росреестра обязаны ежегодно до 15 февраля представлять в налоговый орган указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года. Порядок обмена сведениями в электронном виде о зарегистрированных правах на недвижимое имущество (в том числе земельные участки) и сделках с ним, правообладателях недвижимого имущества и об объектах недвижимого имущества, утв. совместным Приказом Росреестра N П/302, ФНС РФ N ММВ-7-11/495@ от 12.08.2011. Ранее мы уже указывали, что если у физического лица возникло право собственности на объект налогообложения до 31 января 1998 года, то сведений о таком объекте и правообладателе, скорее всего, не будет у регистрирующего органа, а значит, не было и нет такой информации у налогового органа. В этой связи распространенной была ситуация еще в период действия Закона от 09.12.1991 N 2003-1, когда фактически и юридически физическое лицо имело в собственности недвижимость, являющееся объектом налогообложения, но налог не платило, так как не получало уведомлений от налогового органа, у которого в базе не было соответствующей информации о данном объекте и правообладателе. Для устранения данного пробела с 1 января 2015 года статья 23 НК РФ дополнена новым пунктом 2.1, который предусматривает обязанность налогоплательщика - физического лица, если ранее он не получал уведомлений и не платил налог, сообщать о наличии у него недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения недвижимого имущества. Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества необходимо представить в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения один раз в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. По налогу на имущество налоговый период составляет один год (статья 405 НК РФ). Согласно пунктам 3 - 4 статьи 409 НК РФ направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления и налогоплательщик уплачивает налог не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления. Если исходить из логики норм новой главы 32 НК РФ и пункта 2.1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщики, направив информацию об объектах налогообложения до 31.12.2015, могут получить от налогового органа в 2016 году уведомление с требованием уплаты налога за 2013, 2014 и 2015 годах. Но законодатель предусмотрел переходный период, определив в абзаце 4 пункта 2 статьи 52 НК РФ, что при условии исполнения налогоплательщиком в установленный срок обязанности, предусмотренной пунктом 2.1 статьи 23 НК РФ, исчисление суммы налога производится начиная с того налогового периода, в котором была исполнена эта обязанность, то есть с того периода, в котором было направлено сообщение налогоплательщика в налоговый орган о своих объектах недвижимого имущества. При этом указанная норма действует до 1 января 2017 года. То есть, по сути, законодатель позволил гражданам, заявившим о наличии объектов налогообложения, в отношении которых имущественный налог не уплачивался, начать уплачивать налог с того налогового периода (года), в котором гражданином заявлено о наличии объекта, и заявить об этом можно вплоть до 1 января 2017 года. С 1 января 2017 года заканчивается переходный период, и в случае неполучения налоговым органом от налогоплательщика сведений о таких объектах, а получения их из других внешних источников исчисление налогов в отношении этих объектов будет производиться за три предыдущих года, а также взиматься штраф за непредставление соответствующих сведений в размере 20% от неуплаченной суммы налога (пункт 3 статьи 129.1 НК РФ, вступающий в силу с 01.01.2017). Данная мера призвана привлечь максимальное количество граждан, владеющих имуществом и не уплачивающих налоги, самостоятельно заявить в налоговые органы об имеющемся имуществе именно в переходный период (информация ФНС об изменении механизма уплаты имущественных налогов физическими лицами) <6>. -------------------------------- <6> Размещена на сайте http://www.nalog.ru.   6. Общие правила исчисления налога в зависимости от момента возникновения или прекращения права собственности на объекты недвижимости (возведение, приобретение, разрушение объектов недвижимости, переход по наследству) определены в статье 408 НК РФ (см. комментарий к ст. 408 НК РФ). В заключение необходимо отметить, что объект налогообложения может находиться в собственности двух или нескольких лиц. В этом случае речь идет о правовом режиме общей собственности, урегулированной главой 16 ГК РФ. Согласно статье 244 ГК РФ имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность). Если доли участников долевой собственности не могут быть определены на основании закона и не установлены соглашением всех ее участников, доли считаются равными. Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении указанного имущества признается каждое из этих физических лиц соразмерно его доле в данном имуществе. Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей совместной собственности нескольких физических лиц, то каждый из участников совместной собственности исполняет обязанность по уплате налога в равных долях (пункт 3 статьи 408 НК РФ). Правовой режим совместной собственности предусмотрен прежде всего в отношении общей собственности супругов (статья 256 ГК РФ, статьи 33 - 34 Семейного кодекса РФ) и собственности крестьянского (фермерского) хозяйства (статья 257 ГК РФ, пункт 3 статьи 6 Федерального закона от 11 июня 2003 г. N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве"). Имущество фермерского хозяйства принадлежит его членам на праве совместной собственности, если соглашением между ними не установлено иное. В отношении обязанностей супругов по уплате налога на имущество за недвижимость, приобретенную в браке и являющуюся их совместной собственностью, необходимо обратить внимание на следующее. Налоговые органы придерживаются позиции, что если право собственности на объект недвижимости зарегистрировано только на одного супруга, то налогоплательщиком признается только тот супруг, на которого зарегистрировано право собственности. Освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц и использование льгот предоставляется только тому супругу, на которого зарегистрировано право собственности. Если право на объект недвижимости зарегистрировано на обоих супругов и вид права "общая совместная собственность", то налог на имущество уплачивается каждым супругом в равных долях. При наличии оснований каждый из супругов вправе использовать соответствующие налоговые льготы. По данной позиции плательщиком налога на имущество физических лиц являются лица, указанные в правоустанавливающих документах как собственники недвижимого имущества. Есть судебные решения, которые также поддерживают указанную позицию налоговых органов (напр., пункт 2 Надзорной практики Верховного суда Республики Карелия по гражданским делам за I полугодие 2010 года) <7>. -------------------------------- <7> Бюллетень Верховного Суда Республики Карелия. 2010. N 1 (22).   Однако данный подход противоречит смыслу режима общей совместной собственности и статье 249 ГК РФ, согласно которой каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу. Конституционный Суд РФ в пункте 2.1 Постановления от 01.03.2012 N 6-П отметил, что налоговые обязательства граждан являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере, а их возникновению предшествует, как правило, вступление лица в гражданские правоотношения, на которых налоговые обязательства основаны либо с которыми они тесно связаны. В Определении Конституционного Суда РФ от 02.11.2006 N 444-О исходя из системного толкования статей 244, 253, 256 ГК РФ и статей 33 - 35 СК РФ сделан вывод о том, что приобретенное в период брака на имя одного из супругов за счет общих доходов супругов имущество (вне зависимости от того, на чье имя оно оформлено) подчиняется режиму совместной собственности супругов (кроме случаев, когда федеральным законом или договором установлено иное). Таким образом, для имущества, в том числе недвижимого, приобретенного во время брака, законом установлен специальный правовой режим - такое имущество является общей совместной собственностью супругов. При этом нормы ГК РФ (статья 131) и Федерального закона N 122-ФЗ о регистрации права собственности не отменяют установленный законом правовой режим имущества, находящегося в общей совместной собственности, а только устанавливают порядок регистрации права. При таких обстоятельствах регистрация права собственности на жилой дом, квартиру на имя одного из супругов не отменяет правовой режим совместной собственности на данное имущество и обязанность каждого из собственников по уплате налога в равных долях. Есть также и судебная практика, поддерживающая данный подход. Например, в Определении Московского городского суда от 14.07.2011 по делу N 33-22020 отмечено: "Сумма налога на имущество физических лиц, находящегося в общей долевой и (или) совместной собственности, должна исчисляться не из инвентаризационной стоимости всего объекта налогообложения, а из инвентаризационной стоимости доли в объекте налогообложения, поскольку иное означало бы необоснованное и произвольное возложение на физических лиц обязанности по уплате налога исходя из суммарной инвентаризационной стоимости всего объекта налогообложения, что противоречит положениям пункта 2 статьи 1 и статьи 3 Закона N 2003-1, согласно которым ставка налога на имущество должна определяться в зависимости от инвентаризационной стоимости имущества соразмерно доле налогоплательщика в этом имуществе". Нормы о порядке исчисления налога на имущество участниками совместной собственности закреплены в пункте 3 статьи 408 НК РФ, где более конкретно указывается на то, что для объекта налогообложения в общей совместной собственности налог исчисляется для каждого из участников совместной собственности в равных долях. В статье 1 утратившего силу Закона N 2003-1 данная норма была сформулирована иначе, указывая, что участники совместной собственности несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства. В любом случае, с учетом системного толкования законодательства, если имущество, приобретенное в браке, оформлено на одного из супругов, то налог необходимо исчислять отдельно по каждому из супругов применительно к их доле в объекте недвижимости (в том числе с учетом права каждого из супругов на льготу). В случае необходимости пересчета суммы налога за квартиру, дом, указанную в налоговом уведомлении, которое направлено налоговым органом одному из супругов, являющимся правообладателем, необходимо будет обратиться в налоговый орган, представив документы, свидетельствующие о заключении брака между гражданами и приобретении объекта налогообложения в период брака.   Статья 401. Объект налогообложения   Комментарий к статье 401   1. Объект налогообложения является одним из обязательных элементов налогообложения, при наличии которого налог считается установленным и у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога (статьи 17, 38 НК РФ). Объектом налогообложения может быть реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствующей главе второй части Налогового кодекса РФ с учетом положений статьи 38 НК РФ. Применительно к налогу на имущество физических лиц объект налогообложения определен в комментируемой статье. Как следует из самого названия налога, его объектом является имущество, находящееся в собственности физического лица - налогоплательщика (см. комментарий к статье 400 НК РФ) и расположенное на территории муниципального образования (города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), представительные органы которого ввели в действие указанный налог. В общей части НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 38 НК РФ). В ГК РФ отсутствует как таковое определение понятия "имущества". Статья 128 ГК РФ оперирует понятием "объекты гражданских прав", так как для целей гражданского оборота ключевым является наличие правовой связи у участника гражданского оборота над объектом материального мира, что выражается в наличии определенного гражданского права (собственность, хозяйственное ведение, постоянное (бессрочное) пользование, сервитут, аренда, доверительное управление). К объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права. В статье 130 ГК РФ конкретизируется деление имущества на движимое и недвижимое. В этой связи необходимо обратить внимание на позицию Определения Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 30 апреля 2013 г. N 78-КГ13-5, согласно которой не могут быть объектами налогообложения налогами на имущество физических лиц объекты, не являющиеся объектами гражданского права, а именно самовольные постройки. Согласно пункту 1 статьи 222 ГК РФ самовольной постройкой является жилой дом, другое строение, сооружение или иное недвижимое имущество, созданное на земельном участке, не отведенном для этих целей в порядке, установленном законом и иными правовыми актами, либо созданное без получения на это необходимых разрешений или с существенным нарушением градостроительных и строительных норм и правил. При применении комментируемой статьи следует руководствоваться положениями пункта 1 статьи 11 НК РФ, предусматривающей что понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Термин всегда должен быть четко определен в соответствующей отрасли законодательства. Под гражданско-правовым термином понимается слово или словосочетание, обозначающее понятие, которое обладает особым гражданско-правовым содержанием и является выражением гражданско-правовой типизации <8>, то есть термины гражданского права отражают языковую и смысловую логику гражданско-правового регулирования. -------------------------------- <8> Арзамасов Ю.Г. Юридические термины. Российская юридическая энциклопедия. М., 1990. С. 1100.   Что касается налогового права, то закрепленные в его нормах термины гражданского права, применяемые в гражданско-правовом значении, не отражают природу налогового права и не являются имманентными содержанию его институтов. В ходе налогово-правового регулирования они используются для ясности и полноты регулирования налогово-правовых ситуаций, которые в той или иной мере связаны с гражданско-правовыми, предпосланы ими. Уяснение смысла норм налогового права, содержащих гражданско-правовые термины в их оригинальном гражданско-правовом значении, требует опоры на определяющие их нормы гражданского права. Так, в комментируемой статье в качестве объектов налогообложения указаны жилой дом, квартира, комната, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства и т.д., которые являются понятиями в той или иной степени определенными в нормах гражданского и жилищного законодательства. Налогоплательщику - физическому лицу для уяснения, какой из объектов, которыми он владеет на праве собственности, относится к объектам налогообложения налогом на имущество, безусловно необходимо будет обратиться к содержанию понятий, указанных в статье 401 НК РФ, раскрытых в соответствующих отраслях гражданского и жилищного законодательства. Например, понятие жилого дома раскрыто в пункте 2 статьи 16 Жилищного кодекса РФ, в соответствии с которым под ним понимается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании. В то же время от терминов гражданского законодательства, используемых в НК РФ и применяемых в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве, следует отличать термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, но применяемые в значении, установленном Налоговым кодексом РФ. Иное значение гражданско-правового термина означает указание с его помощью на некоторые другие существенные юридические признаки обозначаемого им явления, нежели в первоначальном, гражданско-правовом контексте. Налоговый законодатель деформирует его первоначальное гражданско-правовое содержание, чтобы приспособить его для целей налогового регулирования. В частности, для целей налогообложения имущества физических лиц в пункте 2 комментируемой статьи конкретизируется понятие "жилого дома", к которому относятся также жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства. Соответственно, термин жилищного законодательства "жилой дом" используется для целей главы 32 НК РФ в специальном налогово-правовом значении, которое помимо содержания, указанного в пункте 2 статьи 16 ЖК РФ, еще включает жилые строения, расположенные на садовых, огородных и дачных участках. Применительно к налогообложению физических лиц толкование термина жилищного законодательства должно осуществляться с учетом его значения, раскрытого в комментируемой статье НК РФ. Указанный подход к толкованию терминов отраслей законодательства, используемых в НК РФ, отражен в совместном Постановлении Пленумов Верховного и Высшего Арбитражного Судов РФ от 11.06.1999 N 41/9 (далее - Постановление N 41/9). Так, в Постановлении N 41/9 подчеркнуто, что "при уяснении для целей налогообложения значения... термина гражданского законодательства" суд при рассмотрении спора применяет положения последнего, если в законодательстве о налогах и сборах не содержится специального определения термина для целей налогообложения. И наоборот, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение термина гражданского законодательства для целей налогообложения, суд при рассмотрении спора в целях уяснения для целей налогообложения значения такого термина применяет положения налогового законодательства. Эту же позицию подтверждает и Конституционный Суд РФ в Определении от 18.01.2005 N 24-О. 2. В подпунктах 1 и 2 комментируемой статьи к объектам налогообложения отнесены жилой дом и жилое помещение (квартира, комната). Под жилым домом также понимается жилое строение, расположенное на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства. В утратившем с 2015 года силу Законе РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" в статье 2 был указан аналогичный перечень объектов налогообложения: жилой дом, квартира, комната, дача. Следует отметить, что использование понятия "дача" было некорректно, так как прямое определение дачи отсутствовало в нормах гражданского и жилищного законодательства. Дефиниция "дача" выводилась путем системного толкования норм ЖК РФ и Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" <9>. В комментируемой статье указанная неясность устранена. -------------------------------- <9> Комментарий к Закону Российской Федерации от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (постатейный) (Борисов А.Н.) (подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2014).   Оперируя понятиями жилого помещения, необходимо обратиться к понятийному аппарату жилищного законодательства, где основным кодифицированным нормативным актом является Жилищный кодекс РФ. Согласно статье 15 ЖК РФ под жилым помещением понимается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (статья 130 ГК РФ). Порядок признания помещения жилым и требования, которым должно отвечать жилое помещение, определены Положением о признании помещения жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу или реконструкции, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 N 47 (далее - Положение). Общая площадь жилого помещения состоит из суммы площади всех частей такого помещения, включая площадь помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в жилом помещении, за исключением балконов, лоджий, веранд и террас. В соответствии со статьей 16 ЖК РФ и пунктом 5 Положения к жилым помещениям относятся: жилой дом - индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в нем; квартира - структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также из помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении; комната - часть жилого дома или квартиры, предназначенная для использования в качестве места непосредственного проживания граждан в жилом доме или квартире. Согласно пункту 6 Положения многоквартирным домом признается совокупность двух и более квартир, имеющих самостоятельные выходы либо на земельный участок, прилегающий к жилому дому, либо в помещения общего пользования в таком доме. Многоквартирный дом содержит в себе элементы общего имущества собственников помещений в таком доме в соответствии с жилищным законодательством. К общему имуществу собственников помещений в многоквартирном доме статьей 36 ЖК РФ отнесены: - помещения в данном доме, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы); - иные помещения в данном доме, не принадлежащие отдельным собственникам и предназначенные для удовлетворения социально-бытовых потребностей собственников помещений в данном доме, включая помещения, предназначенные для организации их досуга, культурного развития, детского творчества, занятий физической культурой и спортом и подобных мероприятий; - крыши, ограждающие несущие и ненесущие конструкции данного дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся в данном доме за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения; - земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты. В абзаце 2 пункта 6 Положения особо подчеркивается, что не допускаются к использованию в качестве жилых помещений помещения вспомогательного использования, а также помещения, входящие в состав общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме. С указанной нормой жилищного законодательства, исключающей из состава жилых помещения, входящие в состав общего имущества собственников многоквартирного дома, корреспондирует пункт 3 комментируемой статьи, предусматривающий, что не признается объектом налогообложения имущество, входящее в состав общего имущества многоквартирного дома. Следует отметить, что в комментируемой статье федеральным законодателем допущена деформация понятия жилищного законодательства "жилое помещение" для целей налогообложения имущества физических лиц. Жилой дом выделен в отдельную категорию объектов налогообложения, а жилым помещением признается только квартира и комната. Такое отграничение федеральным законодателем понятия "жилое помещение" от "жилого дома", соотносящиеся в жилищном законодательстве как целое и часть, может создать неясность в применении иных норм главы 32 НК РФ. Например, в подпункте 14 пункта 1 статьи 407 НК РФ физические лица, осуществляющие профессиональную (творческую) деятельность, могут претендовать на освобождение от уплаты налога, если жилое помещение, которым они владеют на праве собственности, используется ими для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек. При использовании понятия "жилое помещение", определенного в подпункте 2 пункта 1 комментируемой статьи, данная льгота может быть применена только в отношении квартиры и комнаты. Возникает вопрос о дискриминационности такого правоприменения по отношению к владельцам жилых домов (возможно в каких-то случаях более приспособленных для организации негосударственных музеев, галерей, библиотек), которые на льготу претендовать не могут (при том, что в ЖК РФ жилые дома прямо отнесены к жилым помещениям). Еще более может запутать правоприменение пункт 6 статьи 403 НК РФ, предусматривающий право на налоговый вычет в размере 1000000 рублей в отношении единого недвижимого комплекса, в состав которого входит хотя бы "одно жилое помещение (жилой дом)". Остается неясным, что подразумевал законодатель: на вычет могут претендовать лица, имеющие ЕНК, в составе которого может быть и квартира, и комната, и жилой дом (объединенных общим понятием "жилое помещение"), или в состав ЕНК для применения вычета должен входит только жилой дом, но зачем тогда использовать понятие "жилое помещение"? Если исходить из системного толкования законодательства, то в статье 133.1 ГК РФ под ЕНК понимается совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений, объединенных технологически либо расположенных на одном земельном участке. На практике для физических лиц в качестве ЕНК возможна регистрация дома, расположенного на одном земельном участке с иными постройками. Поэтому смысловой анализ пункта 6 статьи 403 НК РФ с учетом норм гражданского законодательства позволяет сделать вывод, что вычет подлежит применению только в случае нахождения в составе ЕНК жилого дома, но не иных жилых помещений, признаваемых таковыми на основании части 1 статьи 16 ЖК РФ и подпункта 2 пункта 1 комментируемой статьи (квартира, комната). Аналогичную формулировку законодатель использует в подпункте 1 пункта 2 статьи 406 НК РФ, определяя пониженную ставку 0,1% для ЕНК, в состав которых входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом). В том же подпункте 1 пункта 2 статьи 406 НК РФ законодатель выше разделяет объекты налогообложения "жилые дома" и "жилые помещения", подчеркивая их как раздельные понятия для целей налогообложения. В любом случае от официальных органов либо судов желательны разъяснения порядка применения понятия "жилое помещение", данное в подпункте 2 пункта 1 комментируемой статьи, к пункту 6 статьи 403 и подпункту 14 пункта 1 статьи 407 НК РФ (см. также комментарий к статье 407 НК РФ). Признание помещения жилым помещением, пригодным (непригодным) для проживания граждан, осуществляется межведомственной комиссией, создаваемой в этих целях, на основании оценки соответствия указанного помещения требованиям, установленным в разделе II Положения. Пользование жилым помещением осуществляется с учетом соблюдения прав и законных интересов проживающих в этом жилом помещении граждан, соседей, требований пожарной безопасности, санитарно-гигиенических, экологических и иных требований законодательства, а также в соответствии с Правилами пользования жилыми помещениями, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 21.01.2006 N 25. Понятие жилых строений, расположенных на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства, которые в силу пункта 2 комментируемой статьи также отнесены к жилым домам, частично раскрывается в Федеральном законе от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" (далее - Закон N 66-ФЗ). В статье 1 Закона N 66-ФЗ земельные участки подразделяются на садовые, огородные и дачные. Так, под садовым понимается земельный участок, предоставленный гражданину или приобретенный им для выращивания плодовых, ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля, а также для отдыха (с правом возведения жилого строения без права регистрации проживания в нем и хозяйственных строений и сооружений). Норма, не допускающая регистрацию граждан в жилых строениях, возведенных на садовом земельном участке, который относится к землям населенных пунктов и землям сельскохозяйственного назначения, признана несоответствующей Конституции РФ (Постановления Конституционного Суда РФ от 14 апреля 2008 г. N 7-П, от 30 июня 2011 г. N 13-П). Под огородным земельным участком понимается участок, предоставленный гражданину или приобретенный им для выращивания ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля (с правом или без права возведения некапитального жилого строения и хозяйственных строений и сооружений в зависимости от разрешенного использования земельного участка, определенного при зонировании территории). Дачным земельным участком понимается участок, предоставленный гражданину или приобретенный им в целях отдыха (с правом возведения жилого строения без права регистрации проживания в нем или жилого дома с правом регистрации проживания в нем и хозяйственных строений и сооружений, а также с правом выращивания плодовых, ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля). Земельный участок, предоставленный под индивидуальное жилищное строительство, определяет вид разрешенного использования данного земельного участка. Как правило, земельные участки для этих целей предоставляются в городах и поселках. К объектам индивидуального жилищного строительства относятся отдельно стоящие жилые дома с количеством этажей не более чем три, предназначенные для проживания одной семьи, в отношении которых осуществление подготовки проектной документации не требуется при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте (пункт 3 статьи 48 Градостроительного кодекса РФ, пункт 3 письма Минэкономразвития России от 20.03.2013 N ОГ-Д23-1426). Необходимым условием для возникновения у физического лица обязанности по уплате налога за жилые помещения (жилой дом, квартира, комната) является наличие права собственности на указанные объекты налогообложения. Согласно статье 18 ЖК РФ право собственности на жилые помещения подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). Выше (пункты 3 - 4 комментария к статье 400 НК РФ) уже отмечалось, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр) на основе принципов проверки законности оснований регистрации, публичности и достоверности государственного реестра. В государственном реестре (ЕГРП) должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить объект, на который устанавливается право, управомоченное лицо, содержание права, основание его возникновения (пункт 1 статьи 8.1 ГК РФ). В статье 25.3 Закона N 122-ФЗ указаны особенности государственной регистрации права собственности на жилые дома, создаваемые или созданные на земельном участке, предназначенном для индивидуального жилищного строительства, либо на земельном участке, расположенном в границе населенного пункта и предназначенном для ведения личного подсобного хозяйства (на приусадебном земельном участке). Для государственной регистрации права собственности на жилой дом, созданный на таком земельном участке, необходимо представить: - документы, подтверждающие факт создания такого объекта недвижимого имущества и содержащие его описание; - правоустанавливающий документ на земельный участок, на котором расположен такой объект недвижимого имущества. Истребование у гражданина иных документов для регистрации права собственности на жилой дом, созданный на таких земельных участках, не допускается (пункт 5 статьи 25.3 Закона N 122-ФЗ). Документом, подтверждающим факт создания жилого дома или иного строения на предназначенном для ведения дачного хозяйства или садоводства земельном участке и содержащим описание такого объекта недвижимого имущества, является декларация об объекте недвижимого имущества. Форма декларации утверждена Приказом Минэкономразвития от 03.11.2009 N 447. Документом, который подтверждает факт создания объекта индивидуального жилищного строительства на земельном участке, предназначенном для индивидуального жилищного строительства, или факт создания объекта индивидуального жилищного строительства на земельном участке, расположенном в границах населенного пункта и предназначенном для ведения личного подсобного хозяйства (на приусадебном земельном участке), является разрешение органа местного самоуправления на ввод такого объекта индивидуального жилищного строительства в эксплуатацию. Если заявитель не представил указанные документы, то разрешение на ввод объекта индивидуального жилищного строительства в эксплуатацию, разрешение на строительство (сведения, содержащиеся в указанных документах) запрашиваются Росреестром в органе местного самоуправления. До 1 марта 2015 года разрешение на ввод такого объекта индивидуального жилищного строительства в эксплуатацию не запрашивается и правоустанавливающий документ на земельный участок является единственным основанием для государственной регистрации прав на такой объект индивидуального жилищного строительства. В пункте 2 статьи 25.3 Закона N 122-ФЗ особо отмечено, что не допускается государственная регистрация права собственности на соответствующий создаваемый или созданный объект недвижимого имущества, если сведения о земельном участке, на котором расположен такой объект недвижимого имущества, отсутствуют в государственном кадастре недвижимости. Законом предусмотрены исключения из данного правила. В частности, государственная регистрация права собственности на создаваемый или созданный жилой дом возможна и при отсутствии сведений в государственном кадастре недвижимости о земельном участке, на котором создан дом, если: - право на указанный земельный участок ранее зарегистрировано в установленном Законом N 122-ФЗ порядке; - указанный земельный участок предназначен для ведения дачного хозяйства или садоводства и если представлено заключение правления соответствующего садоводческого или дачного некоммерческого объединения, подтверждающее, что создаваемый или созданный объект недвижимого имущества расположен в пределах границ указанного земельного участка; - для строительства, реконструкции соответствующего создаваемого или созданного жилого дома не требуется выдачи разрешения на строительство либо указанный земельный участок предназначен для ведения личного подсобного хозяйства и если представлено заключение органа местного самоуправления соответствующего поселения или городского округа, подтверждающее, что создаваемый или созданный объект недвижимого имущества расположен в пределах границ указанного земельного участка. Государственная регистрация права собственности на квартиры (комнаты) в многоквартирных домах осуществляется в общем порядке (статья 23 Закона N 122-ФЗ). Приказом Росрегистрации от 06.08.2007 N 176 утверждены Методические рекомендации об особенностях государственной регистрации прав граждан на жилые помещения, приобретаемые на основании договоров передачи в собственность жилых помещений. Выше уже отмечалось, что налоговый орган определяет статус налогоплательщика налога на имущество физических лиц применительно к конкретному объекту налогообложения (жилой дом, квартира, комната) на основании информации, полученной от органов, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Пунктом 4 статьи 85 НК РФ предусмотрена обязанность территориальных органов Росреестра по месту своего нахождения сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о правах и сделках, зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации. Также органы Росреестра обязаны ежегодно до 15 февраля представлять в налоговый орган указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года. Порядок обмена сведениями в электронном виде утвержден совместным Приказом Росреестра N П/302, ФНС РФ N ММВ-7-11/495@ от 12.08.2011. Органы, осуществляющие в Республике Крым и городе федерального значения Севастополе полномочия в сфере государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним и государственного кадастрового учета, обязаны в срок до 1 марта 2015 года сообщить в налоговые органы Республики Крым и города федерального значения Севастополя имеющиеся у них сведения об объектах недвижимого имущества и их правообладателях по состоянию на 1 января 2015 года (пункт 9.3 статьи 85 НК РФ). В дальнейшем указанные органы также должны в течение 10 дней со дня государственной регистрации права собственности на жилой дом (квартиру, комнату) в Республике Крым и городе Севастополе сообщать о зарегистрированных правах и владельцах в налоговые органы. Плательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица, как обладающие документами, свидетельствующими о праве собственности на жилые дома, квартиры, комнаты, зарегистрированными в соответствии с Федеральным законом N 122-ФЗ, так и документами, удостоверяющими право собственности на данные объекты налогообложения, выданными до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ (письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-05-06-02/29361), то есть до 31 января 1998 года. В пункте 2 статьи 408 НК РФ указано, что в отношении объектов налогообложения, права на которые возникли до дня вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, налог исчисляется на основании данных о правообладателях, которые представлены в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года. В любом случае налоговый орган исчисляет налог на имущество физических лиц и направляет уведомления на основании информации, указанной в правоустанавливающих документах и сведений, полученных от органов Росреестра. В отношении объектов, на которые у физического лица возникло право собственности до 31 января 1998 года, распространенной была ситуация, когда лицо фактически и юридически имело в собственности жилой дом, квартиру, комнату, но налог не платило, так как не получало уведомлений от налогового органа, у которого в базе не было соответствующей информации о данном объекте и правообладателе. С 1 января 2015 года статья 23 НК РФ дополнена новым пунктом 2.1, который предусматривает обязанность налогоплательщика - физического лица, если ранее он не получал уведомлений и не платил налог, сообщать о наличии у него недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения имущества. Указанное сообщение с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества необходимо представить в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения один раз в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом. К примеру, если у физического лица в 2014 г. были объекты, на которые он до 1 октября 2015 г. не получил уведомление об уплате налога, то нужно не позднее 31 декабря 2015 г. сообщить о них в ИФНС по месту его жительства или нахождения данных объектов. Если физическое лицо ранее получало налоговое уведомление об уплате налога в отношении этого объекта или если не получало налоговое уведомление в связи с предоставлением ему налоговой льготы, то это сообщение оно может не представлять. В этом случае подразумевается, что налоговый орган проинформирован о наличии объекта налогообложения. Данное сообщение можно направлять в налоговый орган лично, или через представителя по почте заказным письмом, или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (изменен п. 7 ст. 23 НК РФ). Законодатель предусмотрел переходный период и позволил гражданам, заявившим о наличии объектов налогообложения, в отношении которых имущественный налог не уплачивался, начать уплачивать налог с того налогового периода (года), в котором гражданином заявлено о наличии объекта, а заявить об этом можно вплоть до 1 января 2017 года. Данная мера призвана привлечь максимальное количество граждан, владеющих жилыми домами, квартирами, комнатами и иными объектами налогообложения и не уплачивающих налоги, самостоятельно заявить в налоговые органы об имеющемся имуществе именно в переходный период (см. также пункт 5 комментария к статье 400 НК РФ). 3. В подпункте 3 пункта 1 комментируемой статьи к объекту налогообложения также отнесены гараж и машино-место. В прежнем Законе о налоге на имущество физических лиц было указание только на гараж. Понятие "гараж" дано в Своде правил "СНиП 21-02-99* "Стоянки автомобилей" (далее - СНИП 21-02-99), утвержденном Приказом Минрегиона России от 29 декабря 2011 г. N 635/9. Согласно пункту 3.3 СНИП 21-02-99 гаражом признаются здания и сооружения, предназначенные для хранения, ремонта автомобилей и технического обслуживания автомобилей. От гаража следует отличать гараж-стоянку, то есть здания и сооружения, предназначенные для хранения или парковки автомобилей, не имеющие оборудования для технического обслуживания и ремонта автомобилей, кроме простейших устройств - моек, смотровых ям, эстакад. Гаражи-стоянки могут иметь полное или неполное наружное ограждение (пункт 3.4 СНИП 21-02-99). Для возникновения обязанности по уплате налога на имущество за гараж также должно быть зарегистрировано право собственности физического лица в ЕГРП и получено свидетельство о собственности. Порядок государственной регистрации права собственности на гараж осуществляется в общем порядке (письмо Минэкономразвития РФ от 24.05.2011 N Д23-2212 "О порядке государственной регистрации права собственности на гараж"). Менее ясно с терминологической точки зрения использование в подпункте 3 пункта 1 комментируемой статьи понятия "машино-место". В федеральном законодательстве отсутствует определение понятия "машино-место". Попытка определения понятия была предпринята в ряде нормативных актов г. Москвы. Так, в утратившем силу Постановлении правительства Москвы от 20.02.2007 N 99-ПП, утвердившем Концепцию целевой программы города Москвы "Создание системы единого городского парковочного пространства" на период 2012 - 2014 гг., под машино-местом понимается часть стоянки, ограниченной конструкционными элементами или линиями разметки и предназначенная для размещения одного автотранспортного средства. Аналогичного понимания машино-места придерживаются и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 16.04.2012 N 20-14/033441@). Необходимым условием возникновения налоговой обязанности по уплате налога на имущества является наличие зарегистрированного права собственности на машино-место. Однако на практике существуют различные подходы к определению понятия машино-места и способам оформления права собственности на него. В Определении ВАС РФ от 27.10.2011 N ВАС-11450/11 отмечено, что машино-место может рассматриваться как недвижимое имущество, представляющее собой помещение в составе другого объекта недвижимости: нежилого помещения (парковочного зала) или нежилого здания, то есть машино-место признается самостоятельным объектом недвижимости; а может рассматриваться как часть недвижимой вещи - нежилого помещения или нежилого здания. В целом в судебной практике и в позиции Минэкономразвития РФ (письмо от 09.06.2011 N Д23-2475) признается, что машино-место является самостоятельным объектом недвижимого имущества, если оно имеет характеристики, позволяющие определить его в качестве индивидуально-определенной вещи. Если машино-место отвечает критериям изолированности и обособленности от других помещений в здании или сооружении, то оно может быть учтено в качестве помещения (ч. 2 ст. 15 ЖК РФ). Однако чаще всего машино-место, расположенное на открытой автостоянке, обозначается лишь разметкой на асфальте и не ограничивается какими-либо строительными конструкциями. В подземных автостоянках в многоквартирных домах также, как правило, не допускается разделение машино-мест перегородками на отдельные боксы, что не свидетельствует о том, что машино-место является индивидуально-определенной вещью. Если машино-место не отвечает требованиям, предъявляемым к помещениям, и не обладает характеристиками, позволяющими отнести его к недвижимому имуществу, государственной регистрации подлежит доля в праве собственности, соответствующая данному машино-месту. Если машино-место является частью общего имущества в многоквартирном доме, то пользователь парковочного места является долевым сособственником данной недвижимой вещи, в отношении которой соглашением участников долевой собственности или решением суда может быть определен порядок пользования соответствующей недвижимой вещью и бремя содержания данного объекта, в том числе уплаты налога на имущество. При этом Департаментом недвижимости Минэкономразвития в письме от 09.06.2011 N Д23-2475 подчеркивается, что государственная регистрация прав на машино-места, не отвечающие требованиям, предъявляемым к помещениям, возможна только после внесения соответствующих изменений в действующее гражданское законодательство. Обращаем внимание, что если машино-место является частью общего имущества в многоквартирном доме и пользователь парковочного места является долевым сособственником данной недвижимой вещи, то обязанности уплачивать налог на имущество у него не возникнет на основании подпункта 3 пункта 1 комментируемой статьи, исключающего из объекта налогообложения имущество, входящее в состав общего имущества многоквартирного дома. Таким образом, очевидно, что использование законодателем в нормах НК РФ понятия, содержание которого не определено в отрасли гражданского законодательства и имеются спорные подходы к правовой природе машино-места как объекта недвижимости, создает неясность в применении налоговых норм, которые, как известно, должны толковаться в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Судебная практика по оформлению права собственности на машино-место также различна. Суды часто удовлетворяют иски о признании права собственности на машино-место (Апелляционное определение Московского городского суда от 16.04.2013 по делу N 11-12128). Однако в некоторых случаях в удовлетворении иска может быть отказано. К примеру, в Апелляционном определении Верховного суда Республики Башкортостан от 08.10.2013 по делу N 33-12229/2013 суд указал: право собственности на спорные нежилые помещения ни за кем не зарегистрировано, в установленном законом порядке спорные помещения в эксплуатацию не принимались, разрешение на их ввод в эксплуатацию не выдано, помещения дольщику не переданы, фактическое владение ими со стороны дольщика отсутствует. Распространенным основанием для отказа в удовлетворении иска о признании права собственности на машино-место может быть невозможность его идентификации. В частности, в Апелляционном определении Московского областного суда от 19.08.2013 по делу N 33-17867/2013 отмечено, что ни площадь машино-места, ни его точное месторасположение в подземном гараже установить невозможно, что свидетельствует о невозможности определить спорный предмет как самостоятельный объект недвижимости. В случае если регистрирующий орган отказал в регистрации права собственности на машино-место, дольщиком может быть подано заявление о признании незаконным такого отказа и обязании осуществить государственную регистрацию права собственности (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2013 по делу N А41-18910/13, Апелляционное определение Московского городского суда от 08.10.2012 по делу N 11-6516\12) <10>. -------------------------------- <10> См. также Мандрюков А.В. Новые разъяснения по вопросам, связанным с машино-местом // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 2. С. 73 - 78.   4. Новым объектом налогообложения является единый недвижимый комплекс. Следует отметить, что данный объект гражданских прав является новым и для гражданского оборота. Понятие единого недвижимого комплекса содержится в статье 133.1 ГК РФ, введенной Федеральным законом от 02.07.2013 N 142-ФЗ, вступивший в силу с 1 октября 2013 года. Предложение о включении в ГК РФ подобного объекта гражданских прав появилось в пункте 3.4 раздела II Концепции развития гражданского законодательства - там он именовался как "технологический имущественный комплекс недвижимости". Единым недвижимым комплексом (ЕНК) признается совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь. Право собственности на этот объект предполагает не пообъектную регистрацию составляющих его элементов, а единовременную регистрацию всего имущественного комплекса в качестве одной (единой) недвижимой вещи, на которую распространяются правила о неделимых вещах. В пункте 3 письма Минэкономразвития РФ 24.03.2014 N Д23и-900 отмечено, что для отнесения недвижимой вещи, участвующей в обороте как единый объект, к единому недвижимому комплексу необходимо наличие одного из следующих критериев: - неразрывная физическая или технологическая связь объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие); - расположение на одном земельном участке объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей. Таким образом, при объединении в соответствии с первым из указанных критериев в ЕНК зданий, сооружений и иных вещей, объединенных единым назначением и неразрывно связанных физически или технологически, расположение их на одном земельном участке не обязательно. Осуществление государственной регистрации права собственности на ЕНК осуществляется в общем порядке, предусмотренном ГК РФ и Законом N 122-ФЗ. Правообладатель объектов недвижимости, права на которые уже зарегистрированы в ЕГРП (например, на жилой дом, гараж, нежилое строение, расположенные на одном земельном участке), имеет право объединить их в единый недвижимый комплекс (пункт 1 письма Минэкономразвития РФ 24.03.2014 N Д23и-900). Однако необходимо помнить, что к ЕНК применяются правила о неделимых вещах (статья 133 ГК РФ). При решении вопроса об объединении совокупности нескольких объектов в единый недвижимый комплекс собственникам необходимо учитывать, что впоследствии ЕНК не может быть разделен (преобразован иным способом) на самостоятельные объекты недвижимости. Поскольку иное не установлено ГК РФ, Законом N 122-ФЗ, иным правовым актом, заявитель должен определить состав единого недвижимого комплекса (объекты, подлежащие включению в единый недвижимый комплекс), указав на это в заявлении о государственной регистрации прав. ЕНК имеет большее применение к юридическим лицам, имеющих в собственности объединенные единым назначением здания, сооружения и линейные объекты (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы). Применительно к физическим лицам использование конструкции ЕНК может иметь смысл для оптимизации налоговой нагрузки по налогу на имущество. Например, у владельца есть в собственности жилой дом, гараж, нежилое помещение, расположенные на одном земельном участке и объединенные единым назначением. На каждый из объектов зарегистрировано право собственности. К жилому дому налогоплательщик может применить вычет, уменьшив кадастровую стоимость дома на 50 квадратных метров общей площади этого жилого дома (пункт 5 статьи 403 НК РФ). По гаражу и нежилому помещению налог на имущество подлежит уплате в полном объеме с учетом их кадастровой стоимости. При объединении указанных объектов налогообложения в единый недвижимый комплекс и зарегистрировав на него право собственности, налогоплательщик имеет право применить налоговый вычет, уменьшив кадастровую стоимость ЕНК на один миллион рублей. Если при применении налогового вычета в отношении ЕНК налоговая база примет отрицательное значение (кадастровая стоимость ЕНК меньше 1 млн. руб.), то в целях исчисления налога налоговая база принимается равной 0 и отсутствует обязанность по уплате налога на имущество. 5. Еще одним новым объектом налогообложения является объект незавершенного строительства, предусмотренный подпунктом 5 пункта 1 комментируемой статьи. Понятие объекта незавершенного строительства содержится в статье 130 ГК РФ. Объект незавершенного строительства относится к недвижимому имуществу, в отношении которого возможно возникновение, изменение и прекращение прав и обязанностей, в том числе признание права собственности (Определение Верховного Суда РФ от 24.06.2014 N 18-КГ14-51). Согласно пункту 10 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ объектом незавершенного строительства являются здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено. Раньше объекты незавершенного строительства не рассматривались в качестве объекта налогообложения. Государственная регистрация является ключевым элементом правового режима недвижимости, необходимым для участия не завершенных строительством объектов в гражданском обороте. Также она является необходимым условием для возникновения налоговой обязанности. Физические лица становятся налогоплательщиками только с момента возникновения права собственности на объекты недвижимости, поэтому и налог в отношении объекта незавершенного строительства надо платить только с того момента, как он был зарегистрирован. При этом какой-либо специальной обязанности у граждан регистрировать право собственности на недостроенный дом, гараж нет. Как правило, необходимость в регистрации возникает при продаже недостроя другому лицу. В соответствии с действующим гражданским законодательством доля в виде квартиры в не завершенном строительством жилом доме может находиться в собственности граждан (например, Апелляционное определение Московского городского суда от 24.12.2013 по делу N 11-40733). Следует отметить, что по объекту незавершенного строительства физическому лицу не будут предоставлены налоговые вычеты, которые предоставляются по готовым объектам недвижимости, относящимся к жилым помещениям. В то же время у органов местного самоуправления есть право дифференцировать налоговые ставки, например, в зависимости от вида объекта налогообложения. Поэтому местные органы могут принять решение о снижении налоговой ставки по объектам незавершенного строительства по сравнению с налоговыми ставками, установленными к обычным жилым домам или квартирам. 6. Помимо жилых домов (квартир, комнат), гаражей, машино-мест, ЕНК, объектов незавершенного строительства к объектам налогообложения также отнесены иные здания, строения, сооружения, помещения, находящиеся в собственности физических лиц. В юридическом отношении понятия о здании, строении и сооружении всегда связываются с проблемой признания их объектами недвижимого имущества. В связи с чем их значение приобретает не только нормативно-техническую окраску, но и непосредственно гражданско-правовую. Как отмечается специалистами, традиционно в российской цивилистике здания и сооружения обозначались термином "строение". При этом под строением понималась и понимается постройка, прочно юридически связанная с земельным участком. Таким образом, в современное законодательство перешли три формы построек: строение (родовое понятие), а также здание и сооружение (видовые понятия), используемые как три синонима. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 года N 359, зданиями признает архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу. Сооружениями признаются инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций. Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений. Согласно СНиП 10-01-94 здание - это наземное строительное сооружение с помещениями для проживания и (или) деятельности людей, размещения производств, хранения продукции или содержания животных. Сооружение - это единичный результат строительной деятельности, предназначенный для осуществления определенных потребительских функций. Аналогичное определение здания и сооружения содержится в статье 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Технический регламент). Под зданием понимается результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных. Под сооружением - результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Как видно, в нормативно-техническом плане проблемы с определением понятий "здание", "строение" и "сооружение" не существует. С позиции градостроительного законодательства здание, строение, сооружения относятся к объектам капитального строительства (пункт 10 статьи 1 ГрК РФ). Под помещением понимается часть объема здания или сооружения, имеющая определенное назначение и ограниченная строительными конструкциями (пункт 14 части 2 статьи 2 Технического регламента). Помещение может быть как жилым, так и нежилым. Критерии и требования, которым должно отвечать жилое помещение, определены жилищным законодательством (статья 15 ЖК РФ). Жилые помещения, к которым отнесены квартира и комната, выделены в отдельный вид объекта налогообложения в пункте 2 комментируемой статьи. Как и в отношении других объектов, физические лица становятся налогоплательщиками только с момента возникновения права собственности на здания, строения, сооружения, помещения, что подтверждается государственной регистрацией в ЕГРП в соответствии с Законом N 122-ФЗ, если право возникло после 31 января 1998 года.   Статья 402. Налоговая база   Комментарий к статье 402   1. В соответствии со статьей 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по местным налогом устанавливаются Налоговым кодексом РФ (пункт 2 статьи 53 НК РФ). К полномочиям представительных органов муниципальных образований (законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) относится определение налоговых ставок в пределах, установленных статьей 406 НК РФ, и особенности определения налоговой базы в соответствии с комментируемой статьей и статьями 403 - 404 НК РФ (пункт 2 статьи 399 НК РФ). В качестве налоговой базы для исчисления налога на имущество физических лиц по общему правилу применяется кадастровая стоимость объекта налогообложения, указанная в Государственном кадастре недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Когда кадастровая стоимость не определена в установленном законом порядке, налоговая база исчисляется исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения (как и в ранее действовавшем Законе РФ от 09.12.1991 N 2003-1 о налогах на имущество физических лиц). 2. Как и в случае с земельным налогом, необходимо признать, что правовое регулирование налога на имущество физических лиц носит комплексный характер и состоит как из актов налогового, так и кадастрового законодательства, которое применяется для целей налогообложения. Ключевыми нормативными актами кадастрового законодательства являются Федеральный закон от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 221-ФЗ) и Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (Закон N 135-ФЗ). Государственным кадастровым учетом признаются действия Росреестра по внесению в государственный кадастр недвижимости (ГКН) сведений о недвижимом имуществе, подтверждающим существование такого недвижимого имущества в качестве индивидуально-определенной вещи или подтверждающим прекращение существования такого недвижимого имущества, а также иных предусмотренных Законом N 221-ФЗ сведений о недвижимом имуществе. К объектам недвижимости, подлежащим кадастровому учету, относятся земельные участки, здания, сооружения, помещения, объекты незавершенного строительства (пункт 5 статьи 1 Закона N 221-ФЗ). Государственный кадастр недвижимости является федеральным государственным информационным ресурсом, ведение которого осуществляется на основе принципов единства технологии, общедоступности и непрерывности актуализации содержащихся в нем кадастровых сведений, сопоставимости этих сведений со сведениями, содержащимися в других государственных информационных ресурсах. ГКН является составной частью единой федеральной информационной системы, объединяющей на электронных носителях с Единым государственным реестром прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) (статья 4 Закона N 221-ФЗ). Справочно-информационный сервис ГКН, на котором можно узнать кадастровые сведения по объекту недвижимости, которым владеет пользователь, в том числе информацию о кадастровой стоимости, размещается по адресу http://maps.rosreestr.ru/Portalonline/ (т.н. публичная кадастровая карта). Порядок ведения Государственного кадастра недвижимости (далее - Порядок) утвержден Приказом Минэкономразвития России от 04.02.2010 N 42. Состав кадастровых сведений об объекте недвижимости определен в статье 7 Закона N 221-ФЗ, а объем сведений конкретизирован в Порядке. Сам ГКН состоит из 3 разделов: реестр объектов недвижимости, кадастровые дела, кадастровые карты (пункт 1 Порядка). В статье 7 Закона N 221-ФЗ кадастровые сведения подразделяются на сведения об уникальных характеристиках объекта недвижимости и на дополнительные сведения. Информация о кадастровой стоимости объекта недвижимости относится к дополнительным сведениям (подпункт 11 пункта 2 статьи 7 Закона N 221-ФЗ). Сведения о кадастровой стоимости размещаются в разделе ГКН "Реестр объектов недвижимости" и включают: - кадастровую стоимость объекта недвижимости и дату ее утверждения; - дату внесения сведений о кадастровой стоимости в реестр; - дату, по состоянию на которую определена кадастровая стоимость (дата определения кадастровой стоимости); - реквизиты акта об утверждении кадастровой стоимости. Под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки или в результате рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости, либо определенная в установленном законом порядке для вновь учтенных объектов недвижимости, ранее учтенных объектов недвижимости при включении сведений о них в ГКН и объектов недвижимости, в отношении которых произошло изменение их количественных и (или) качественных характеристик (статья 3 Закона N 135-ФЗ об оценочной деятельности). Сам порядок государственной кадастровой оценки, рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости, определения кадастровой стоимости для вновь или ранее учтенных объектов недвижимости регламентирован в главе III.1 "Государственная кадастровая оценка" Закона N 135-ФЗ, изложенного в новой редакции, внесенной Федеральным законом от 21.07.2014 N 225-ФЗ. При анализе норм Закона N 221-ФЗ "О государственном кадастровом учете" важно обратить внимание, что, хотя сам Закон вступил в силу с 1 марта 2008 года, до 1 января 2013 года в отношении государственного кадастрового учета зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства устанавливался переходный период. С учетом комплексного характера регулирования налога на имущество физических лиц переходный период отразился на особенностях определения налоговой базы и объема налоговых обязательств как по нормам Закона от 09.12.1991 N 2003-1, распространяющим свое действие на 2014 год, так и по новым нормам комментируемой главы НК РФ, вступившей в силу с 2015 года. Суть переходного периода заключалась в том, что до 1 января 2013 года государственный кадастровый учет зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства не осуществлялся (пункт 2 статьи 43, пункт 2 статьи 44 Закона N 221-ФЗ). В переходный период государственный учет зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства осуществлялся в порядке, ранее установленном нормативными правовыми актами в сфере соответственно осуществления государственного технического (не кадастрового) учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства и государственного технического учета жилищного фонда. К ранее действовавшим нормативным актам относятся: Постановление Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства" (утратившее силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 27.06.2013 N 546, а фактически не применявшееся с 1 января 2013 года); Положение о государственном учете жилищного фонда в РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.1997 N 1301. В целях осуществления государственного технического учета Приказом Минэкономразвития России от 08.09.2006 N 268 также были утверждены Правила ведения Единого государственного реестра объектов капитального строительства (далее - Правила ведения ЕГРОКС), которые вводились на территории РФ поэтапно. Они должны были начать действовать на территории всех субъектов РФ до 01.07.2010, но Приказом Минэкономразвития России от 18.02.2009 N 51 нормы об этом были исключены. В регионах, на территории которых Правила ведения ЕГРОКС были введены, технический учет объектов недвижимости включал две стадии: - инвентаризацию объекта органами технической инвентаризации (ОТИ/БТИ) с подготовкой технического паспорта; - государственный технический учет объекта в территориальном органе Росреестра (ранее - Роснедвижимости). В тех субъектах РФ, на территории которых Правила ведения ЕГРОКС в силу не вступили, технический учет происходил за один этап: ОТИ (БТИ) по результатам технической инвентаризации подготавливали кадастровый паспорт объекта недвижимости, в котором указывался инвентарный, а не кадастровый номер объекта, без постановки объекта на государственный технический учет в органах Росреестра. Приказом Минэкономразвития от 14 октября 2011 года N 577 еще был утвержден Порядок осуществления государственного учета зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства в переходный период. Данный Порядок вводился поэтапно для соответствующих субъектов РФ с 1 января, с 1 апреля, с 1 сентября 2012 года. С окончанием переходного периода данный Приказ также утратил силу. Технический учет зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства, осуществленный до вступления в силу Закона N 221-ФЗ (до 1 января 2008 года) и в переходный период, признается юридически действительным, и такие объекты недвижимости считаются учтенными в соответствии с Законом N 221-ФЗ, так называемые ранее учтенные объекты недвижимости (пункт 1 статьи 45 Закона N 221-ФЗ). Аналогично те объекты, которые не прошли государственный технический учет, но права собственности на которые зарегистрированы в ЕГРП по правилам Закона N 122-ФЗ, не прекращены и которым присвоен условный номер, также признаются ранее учтенными объектами недвижимости. По окончании переходного периода в срок до 1 января 2013 года органы и организации по государственному техническому учету и (или) технической инвентаризации (органы БТИ) обязаны были передать в органы кадастрового учета по месту расположения соответствующих объектов недвижимости заверенные копии технических паспортов соответствующих зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства (ранее учтенных объектов недвижимости). Сведения о ранее учтенных объектах недвижимости с учетом предусмотренного статьей 7 Закона N 221-ФЗ состава сведений и содержащие такие сведения документы включаются в соответствующие разделы государственного кадастра недвижимости (пункт 3 статьи 45 Закона N 221-ФЗ). Порядок и сроки включения в ГКН сведений о ранее учтенных объектах недвижимости утверждены Приказом Минэкономразвития РФ от 11.01.2011 N 1. При включении сведений и соответствующих документов о ранее учтенном здании, сооружении, помещении или об объекте незавершенного строительства в соответствующие разделы ГКН такому объекту недвижимости присваивается кадастровый номер. Следует отметить, что с окончанием переходного периода (01.01.2013) государственный технический учет объектов недвижимости на территории РФ органами и организациями, осуществляющими государственный технический учет и (или) техническую инвентаризацию, не ведется. Соответственно, не осуществляется и расчет инвентаризационной стоимости объектов недвижимости. 3. Кадастровая стоимость объектов недвижимости, являющихся в том числе и объектами налогообложения налогом на имущество, определяется по результатам государственной кадастровой оценки. Государственная кадастровая оценка включает следующие этапы: - принятие решения о проведении государственной кадастровой оценки; - формирование перечня объектов недвижимости, подлежащих государственной кадастровой оценке; - отбор исполнителя работ по определению кадастровой стоимости (далее - исполнитель работ) и заключение с ним договора на проведение оценки; - определение кадастровой стоимости и составление отчета об определении кадастровой стоимости; - экспертизу отчета об определении кадастровой стоимости; - утверждение результатов определения кадастровой стоимости; - внесение результатов определения кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости. В соответствии со статьей 24.12 Закона N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта РФ, а в случаях, установленных законодательством субъекта РФ, по решению органа местного самоуправления не чаще чем один раз в течение трех лет (в Москве, Санкт-Петербурге, Севастополе не чаще чем один раз в течение двух лет) и не реже чем один раз в течение пяти лет с даты, по состоянию на которую была проведена последняя государственная кадастровая оценка. Орган, принявший решение о проведении государственной кадастровой оценки, является заказчиком работ по определению кадастровой стоимости. До 1 января 2013 года полномочия заказчика работ по определению кадастровой стоимости, за исключением полномочий по утверждению и опубликованию результатов определению кадастровой стоимости, реализовывал Росреестр. Орган исполнительной власти субъекта РФ (орган местного самоуправления) в течение 10 рабочих дней должен разместить принятое решение о проведении государственной кадастровой оценки на своем официальном сайте в сети Интернет и направить копию решения в Росреестр. Следующим этапом кадастровой оценки является формирование перечня объектов недвижимости, которые учтены в государственном кадастре недвижимости, так как оценке подлежат только объекты, учтенные в ГКН. Заказчик оценки направляет соответствующий запрос в Росреестр. Формирование и представление заказчику перечня объектов недвижимости, подлежащих государственной кадастровой оценке, осуществляется в Порядке, утвержденном Приказом Минэкономразвития России от 01.11.2013 N 648. После формирования перечня объектов недвижимости отбирается исполнитель работ по оценке. Отбор исполнителя осуществляется на конкурсной основе в соответствии с законодательством РФ о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд. Осуществление деятельности по определению кадастровой стоимости допускается при наличии у исполнителя работ договора страхования ответственности за причинение вреда имуществу в результате осуществления указанной деятельности. При этом договор страхования должен быть заключен на страховую сумму не менее чем тридцать миллионов рублей и на срок не менее чем три года (статья 24.14 Закона N 135-ФЗ). Определение кадастровой стоимости осуществляется оценщиками в соответствии с требованиями Закона N 135-ФЗ, актов Минэкономразвития РФ, стандартов и правил оценочной деятельности, регулирующих вопросы определения кадастровой стоимости. В соответствии с пунктом 8 Федерального стандарта оценки "Определение кадастровой стоимости (ФСО N 4)" (далее - ФСО N 4), утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 22 октября 2010 г. N 508, кадастровая стоимость объектов оценки определяется на дату формирования перечня объектов недвижимости для целей проведения государственной кадастровой оценки. Согласно пункту 3 ФСО N 4 под кадастровой стоимостью понимается установленная в процессе государственной кадастровой оценки рыночная стоимость объекта недвижимости, определенная методами массовой оценки, или, при невозможности определения рыночной стоимости методами массовой оценки, рыночная стоимость, определенная индивидуально для конкретного объекта недвижимости в соответствии с законодательством об оценочной деятельности. Кадастровая стоимость определяется как для объектов недвижимости, присутствующих на открытом рынке, так и для объектов недвижимости, рынок которых ограничен или отсутствует. Под массовой оценкой недвижимости понимается процесс определения стоимости при группировании объектов оценки, имеющих схожие характеристики, в рамках которого используются математические и иные методы моделирования стоимости на основе подходов к оценке (пункт 6 ФСО N 4). При определении кадастровой стоимости с использованием методов массовой оценки оценщик в любом случае должен собрать и проанализировать информацию о рынке объектов оценки, определить ценообразующие факторы объектов оценки, собрать рыночную информацию, выбрать модель оценки кадастровой стоимости (пункт 7 ФСО N 4). Для построения модели оценки оценщик осуществляет сбор достаточной и достоверной рыночной информации об объектах недвижимости и использует ценовую информацию, соответствующую сложившемуся уровню рыночных цен (пункт 11 ФСО N 4). По результатам определения кадастровой стоимости объектов оценки оформляется отчет об определении кадастровой стоимости. Отчет об определении кадастровой стоимости должен быть составлен не позднее семи месяцев с даты заключения договора на проведение кадастровой оценки (пункт 24 ФСО N 4). Отчет об определении кадастровой стоимости представляется на бумажном носителе не менее чем в трех экземплярах и на электронном носителе в форме электронного документа. Требования к содержанию и оформлению отчета об определении кадастровой стоимости определены Приказом Минэкономразвития РФ от 29.07.2011 N 382. В течение трех рабочих дней с даты составления проекта отчета, составленного в форме электронного документа и соответствующего требованиям к отчету, исполнитель направляет проект отчета в Росреестр и в саморегулируемую организацию (СРО) оценщиков, членами которой являются оценщики, осуществившие определение кадастровой стоимости. В целях обеспечения возможности ознакомления с проектом отчета об определении кадастровой стоимости и представления замечаний к нему Росреестр в течение трех рабочих дней с даты получения проекта отчета на двадцать рабочих дней включает его в фонд данных государственной кадастровой оценки (https://rosreestr.ru/wps/portal/cc_ib_ais_fdgko), являющийся автоматизированной информационной системой. До 1 апреля 2015 года замечания к проекту отчета представлялись в течение двадцати рабочих дней с даты включения проекта отчета в фонд данных в СРО оценщиков, членами которой осуществлено определение кадастровой стоимости, и исполнителю работ по адресам, указанным на официальном сайте заказчика работ в сети Интернет. С 1 апреля 2015 года замечания к проекту отчета включаются в фонд данных государственной кадастровой оценки любыми заинтересованными лицами в течение двадцати рабочих дней с даты включения такого проекта отчета. В случае внесения исполнителем работ изменений в проект отчета по итогам анализа представленных к такому проекту замечаний изменения подлежат внесению в такой проект отчета в течение срока, когда осуществляется его включение в фонд данных государственной кадастровой оценки, по мере представления замечаний и в течение не более чем пятнадцать рабочих дней с даты истечения указанного срока. По истечении всех указанных сроков исполнитель работ составляет отчет об определении кадастровой стоимости, включающий в себя справку, содержащую информацию о всех представленных замечаниях, как учтенных, так и неучтенных, с их соответствующим обоснованием или об отсутствии замечаний к проекту отчета. Следующим обязательным этапом формирования кадастровой стоимости является экспертиза подготовленного оценщиками отчета об определении кадастровой стоимости. Экспертизу выполняет СРО оценщиков, членами которой являются оценщики, осуществившие определение кадастровой стоимости, в течение тридцати рабочих дней с даты представления такого отчета в эту СРО. Отчет об определении кадастровой стоимости принимается заказчиком работ только при условии наличия положительного экспертного заключения на указанный отчет (статья 24.16 Закона N 135-ФЗ). После принятия отчета об определении кадастровой стоимости заказчик обязан в течение 20 рабочих дней принять акт об утверждении содержащихся в таком отчете кадастровой стоимости и удельных показателей кадастровой стоимости объектов недвижимости для кадастрового квартала, населенного пункта, муниципального района, городского округа, субъекта РФ, который вступает в силу после даты его официального опубликования (обнародования). Датой утверждения результатов считается дата вступления в силу акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости и соответствующей нормы такого акта. В трехдневный срок после утверждения результатов заказчик направляет копию акта (включая сведения о датах его опубликования и вступления в силу), один экземпляр отчета об определении кадастровой стоимости, один экземпляр положительного экспертного заключения, составленных в форме электронного документа, в Росреестр. Заключительной стадией определения кадастровой стоимости является внесение результатов определения кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости. Внесение результатов определения кадастровой стоимости в ГКН осуществляется ФГБУ "ФКП Росреестра" (в соответствии с Приказом Росреестра от 11.03.2010 N П/93) в течение 10 рабочих дней с даты получения сведений о кадастровой стоимости от органа, утвердившего результаты определения кадастровой стоимости. По общему правилу сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством РФ, в том числе и для целей налогообложения, с даты их внесения в государственный кадастр недвижимости (статья 24.20 Закона N 135-ФЗ). Однако из данного правила есть два исключения: при наличии технической ошибки и в случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или суда. В случае исправления технической ошибки в сведениях ГКН о величине кадастровой стоимости уточненная кадастровая стоимость используется для целей, предусмотренных законодательством РФ, с даты внесения в ГКН соответствующих сведений, содержавших техническую ошибку. Таким образом, новая стоимость, уточненная по результатам исправления ошибки, должна учитываться, в том числе и для целей налогообложения, именно с даты внесения в ГКН первоначальных сведений о стоимости, содержавших ошибку. В случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, применяются для целей, предусмотренных законодательством РФ, с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ГКН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания. Данные положения кадастрового законодательства учтены при особенностях определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения (см. комментарий к статье 403 НК РФ). Рассмотренный выше порядок определения кадастровой стоимости объектов недвижимости состоит из 7 этапов: 1. Принятие решения о проведении государственной кадастровой оценки. 2. Формирование перечня объектов, подлежащих государственной кадастровой оценке. 3. Отбор исполнителя работ по определению кадастровой стоимости и заключение с ним договора на проведение оценки. 4. Определение кадастровой стоимости и составление отчета об определении кадастровой стоимости. 5. Экспертиза отчета об определении кадастровой стоимости. 6. Утверждение результатов определения кадастровой стоимости заказчиком (органом исполнительной власти субъекта РФ или органом местного самоуправления). 7. Внесение результатов определения кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости. Указанный порядок является общим для определения кадастровой стоимости объектов недвижимости, учтенных в ГКН. Статьей 24.19 Закона N 135-ФЗ предусмотрен особый порядок определения кадастровой стоимости при включении в ГКН сведений о ранее учтенном объекте недвижимости или внесения в ГКН сведений об изменении качественных и (или) количественных характеристик объектов недвижимости, влекущем изменение их кадастровой стоимости. В развитие статьи 24.19 Закона N 135-ФЗ Приказом Минэкономразвития РФ от 18.03.2011 N 113 утвержден Порядок определения кадастровой стоимости зданий, помещений в случаях: осуществления кадастрового учета в связи с образованием или созданием объекта недвижимости; при включении сведений в ГКН о ранее учтенном объекте недвижимости; осуществления кадастрового учета изменений уникальных характеристик объекта недвижимости или сведений об объекте недвижимости, влекущих изменение кадастровой стоимости. Кадастровая стоимость здания в этих случаях определяется путем умножения среднего значения удельного показателя кадастровой стоимости объектов недвижимости соответствующего назначения по кадастровому кварталу, в котором расположено здание, на его площадь. При отсутствии объекта недвижимости соответствующего назначения в кадастровом квартале, в котором расположено здание, используется минимальное значение удельного показателя кадастровой стоимости объекта недвижимости соответствующего назначения в смежных кадастровых кварталах; при отсутствии объекта в смежных кадастровых кварталах используется минимальный удельный показатель кадастровой стоимости объекта недвижимости соответствующего назначения для муниципального района (городского округа), в котором расположено здание. В случае отсутствия объекта недвижимости соответствующего назначения в муниципальном районе (городском округе), населенном пункте используется минимальный удельный показатель кадастровой стоимости объекта недвижимости соответствующего назначения для граничащих муниципальных районов (городских округов), населенных пунктов. При отсутствии объекта недвижимости в граничащих муниципальных районах (городских округах), населенных пунктах используется минимальный удельный показатель кадастровой стоимости объекта недвижимости соответствующего назначения для субъекта РФ. Согласно пункту 2.2 Порядка при изменении площади здания, его кадастровая стоимость изменяется пропорционально изменению площади, при этом определение его кадастровой стоимости осуществляется путем умножения удельного показателя кадастровой стоимости этого здания на его площадь. Кадастровая стоимость помещения в случае его образования, создания или изменения в здании, сооружении, объекте незавершенного строительства, имеющих кадастровую стоимость помещений, определяется путем умножения среднего удельного показателя кадастровой стоимости помещений соответствующего назначения (жилое, нежилое) в здании, сооружении, объекте незавершенного строительства на площадь помещения (пункт 3.1 Порядка). В рассматриваемых случаях кадастровая стоимость определяется либо самим Росреестром либо по его решению подведомственным ему государственным бюджетным учреждением (например, ФГБУ "ФКП Росреестра"). Датой определения кадастровой стоимости объекта недвижимости в указанных случаях, в том числе для целей налогообложения, является дата внесения сведений о нем в государственный кадастр недвижимости, повлекшего за собой необходимость изменения кадастровой стоимости (статья 24.19 Закона N 135-ФЗ). 4. В системной связи с рассмотренными выше нормами кадастрового законодательства находятся нормы пункта 1 комментируемой статьи, предусматривающего механизм установления местными органами власти налоговой базы исходя из кадастровой стоимости.

По общему правилу с 1 января 2015 года налоговая база в отношении объектов налогообложения (жилых домов, квартир, комнат и т.д.) определяется исходя из кадастровой стоимости.

Так как налог на имущество является местным налогом, то для его установления и введения в действие на соответствующей территории представительные органы муниципальных образований (законодательные органы государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) принимают отдельные нормативные правовые акты.

Согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 12 НК РФ местные органы власти имеют право в порядке и пределах, предусмотренных в НК РФ, устанавливать особенности определения налоговой базы для местных налогов. Аналогичная норма содержится в пункте 2 статьи 399 НК РФ (см. комментарий к статье 399 НК РФ).

Определение налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости может быть установлено на соответствующей территории муниципального образования, территории города федерального значения только после утверждения субъектом РФ результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. В случае отсутствия утвержденных результатов определения кадастровой стоимости налоговая база по налогу на имущество не может рассчитываться по кадастровой стоимости, а должна исчисляться исходя из инвентаризационной стоимости.

В статье 5 Федерального закона от 04.10.2014 N 284-ФЗ (далее - Вводный закон), вводящим в действие главу 32 НК РФ, установлено, что начиная с 1 января 2020 года определение налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости объектов налогообложения не производится.

В системной связи с данной нормой Вводного закона находится абзац третий пункта 1 комментируемой статьи, обязывающий законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта РФ установить в срок до 1 января 2020 года единую дату начала применения на своей территории порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения. Закон субъекта РФ о единой дате будет обязательным для представительных органов муниципальных образований, которые при принятии местных нормативных актов о введении на своей территории налога на имущество физических лиц должны будут определять налоговую базу только по кадастровой стоимости.

Для Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя принятие отдельного закона о единой дате не требуется, так как местные налоги в городах федерального значения устанавливаются напрямую законами данных субъектов РФ. Определение налоговой базы исходя из кадастровой стоимости при наличии утвержденных результатов определения кадастровой стоимости предусматривается в законе города Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя, устанавливающем налог на имущество физических лиц и является обязательным для всех жителей муниципалитетов, расположенных на его территории.

При отсутствии закона субъекта РФ о единой дате налоговая база определяется исходя из инвентаризационной стоимости (пункт 2 комментируемой статьи).

Таким образом, гражданину, имеющему на праве собственности жилой дом, объект незавершенного строительства или иной объект налогообложения на территории муниципального образования в каком-либо из субъектов РФ для выяснения вопроса, по какой стоимости (кадастровой или инвентаризационной) определять налоговую базу и проверять расчет налогового органа, указанный в уведомлении, полученном в 2016 году, за 2015 год, необходимо проверить наличие требуемых статьей 402 НК РФ нормативных актов субъектов РФ и муниципального образования в следующем порядке.

1. Наличие акта органа исполнительной власти субъекта РФ об утверждении результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. Например, результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимости, расположенных на территории Ленинградской области, утверждены Постановлением правительства Ленинградской области от 16.08.2013 N 257. Выше уже обращалось внимание, что если законом субъекта РФ предусмотрено право муниципального образования самостоятельно проводить кадастровую оценку, то заказчиком работ по определению кадастровой стоимости на своей территории будет муниципалитет. Соответственно, результаты определения кадастровой стоимости будут утверждаться актом органа местного самоуправления (статьи 24.12, 24.17 Закона N 135-ФЗ).

На территории города федерального значения результаты определения кадастровой стоимости утверждаются актом органа исполнительной власти города федерального значения. Так, на 2015 год результаты государственной кадастровой оценки объектов капитального строительства в городе Москве (по состоянию на 1 января 2014 г.) утверждены Постановлением правительства Москвы от 21 ноября 2014 г. N 688-ПП. Результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимости, расположенных на территории Санкт-Петербурга, утверждены Приказом Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Санкт-Петербурга от 15.01.2013 N 6.

С учетом Закона г. Севастополя от 18.04.2014 N 2-3С "Об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории города федерального значения Севастополя в переходный период" до 1 января 2015 года на территории города федерального значения Севастополя отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в том числе по установлению налоговых льгот, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются в ранее действовавшем порядке, действовавшем на 21 февраля 2014 года, если иное не предусмотрено данным Законом. Особенностей по уплате налога на имущество физических лиц Законом г. Севастополя от 18.04.2014 N 2-3С не предусмотрено, поэтому установление такого налога возможно только в 2015 году и применяться он будет в налоговом периоде 2016 года (статья 5 НК РФ). Аналогичную позицию изложил Минфин РФ в письме от 13.11.2014 N 03-05-05-01/57528 по вопросам уплаты налога на имущество организаций и транспортных средств в Республике Крым и г. Севастополе.

2. Наличие закона субъекта РФ о единой дате начала применения на территории субъекта РФ порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения.

В части 2 статьи 3 (вступившей в силу с 6 октября 2014 года) Вводного закона предусматривалось, что в случае утверждения субъектом РФ результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества законодательный орган государственной власти субъекта РФ вправе установить в срок до 20 ноября 2014 года единую дату начала применения порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости с 1 января 2015 года.

Например, в Московской области принят Закон Московской области от 18.10.2014 N 126/2014-ОЗ "О единой дате начала применения на территории Московской области порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения", установившей такую дату с 1 января 2015 года. Согласно статье 3 этого Закона Московской области при принятии советами депутатов муниципальных образований Московской области нормативных правовых актов о введении налога на имущество физических лиц применяется порядок определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения.

Таким образом, необходимо проверить наличие закона субъекта РФ, изданного до 20.11.2014, о единой дате начала определения с 1 января 2015 года налоговой базы по кадастровой стоимости на территории субъекта РФ, где у гражданина находится объект налогообложения.

Если такой закон субъекта РФ не принят, то налоговая база на территории муниципального образования, находящегося в границах данного субъекта РФ, будет определяться по инвентаризационной стоимости (пункт 2 комментируемой статьи).

На территории города федерального значения закон о единой дате не издается. При наличии утвержденных результатов определения кадастровой стоимости в самом законе о введении налога на имущество указывается на порядок определения налоговой базы по кадастровой стоимости. Так, в преамбуле Закона г. Москвы от 19.11.2014 N 51 "О налоге на имущество физических лиц" определено, что на территории города Москвы устанавливаются ставки налога на имущество физических лиц в отношении налоговой базы, определяемой исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения.

3. Наличие нормативного правового акта представительного органа местного самоуправления, вводящего налог на территории муниципального образования, где расположен принадлежащий гражданину объект налогообложения. Именно на уровне муниципалитета устанавливается порядок расчета налога на имущество физических лиц, определяются налоговые ставки, сроки уплаты и налоговые льготы.

На территории города федерального значения налог на имущество устанавливается и вводится в действие законом города федерального значения (абзац 5 пункта 4 статьи 12, абзац 2 пункта 1 статьи 399 НК РФ): Закон г. Москвы от 19.11.2014 N 51 "О налоге на имущество физических лиц"; Закон Санкт-Петербурга от 26.11.2014 N 643-109 "О налоге на имущество физических лиц в Санкт-Петербурге".

Возникает вопрос: имеет ли право город федерального значения, вводя на своей территории налог на имущество физических лиц, при наличии утвержденных результатов кадастровой оценки объектов недвижимости определять налоговую базу исходя из инвентаризационной стоимости?

По мнению автора, установление городом федерального значения налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости, при наличии утвержденных результатов кадастровой оценки противоречит нормам статьи 402 НК РФ. Пункт 1 комментируемой статьи четко установил, что по общему правилу налоговая база в отношении объектов налогообложения определяется исходя из их кадастровой стоимости. Исключением из этого правила являются следующие две ситуации:

1) отсутствует акт об утверждении в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.

В течение двадцати рабочих дней с даты принятия отчета об определении кадастровой стоимости орган исполнительной власти субъекта РФ (в том числе города федерального значения) (заказчик кадастровой оценки) принимает акт об утверждении содержащихся в отчете кадастровой стоимости и удельных показателей кадастровой стоимости объектов недвижимости для кадастрового квартала, населенного пункта, муниципального района, городского округа, субъекта РФ, который вступает в силу после даты его официального опубликования (обнародования) (статья 24.17 Закона N 135-ФЗ);

2) отсутствует Закон субъекта РФ о единой дате начала применения на территории данного субъекта РФ порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения (абз. 3 пункта 1, пункт 2 статьи 402 НК РФ).

Вторая ситуация неприменима к городам федерального значения и для них не требуется принятия Закона о единой дате. Следовательно, единственным основанием, по которому на территории города федерального значения при введении налога на имущество может определяться налоговая база по инвентаризационной стоимости - это отсутствие акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.

По нашему мнению, пункт 1 статьи 2 Закона Санкт-Петербурга от 26.11.2014 N 643-109 "О налоге на имущество физических лиц в Санкт-Петербурге", предусматривающий с 1 января 2015 года определение налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости (при наличии утвержденных результатов кадастровой оценки - Приказ Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Санкт-Петербурга от 15.01.2013 N 6) противоречит положениям статьи 402 НК РФ.

5. При установлении субъектом РФ единой даты начала применения порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости, которая будет обязательна для всех муниципальных образований, находящихся на территории данного субъекта РФ, должны быть соблюдены положения статьи 5 НК РФ (абзац третий пункта 1 комментируемой статьи).

Статья 5 НК РФ предусматривает порядок действия актов налогового законодательства во времени. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Следует обратить внимание, что в Постановлении Конституционного Суда РФ от 02.07.2013 N 17-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 1 статьи 5 и статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Омскшина" подчеркнуто конституционно-правовое значение статьи 5 НК РФ для случаев разноотраслевого правового регулирования налоговой базы.

Земельный налог имеет комплексное регулирование как актами налогового, так и актами земельного, кадастрового законодательства. Конституционный Суд РФ отметил, что "нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, - в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу и тем самым непосредственно интегрированы в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений, - не могут проявлять свое регулятивное воздействие в налоговой сфере по правилам, отличным от тех, которые установлены в отношении собственно актов законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, они порождают юридически значимые последствия и подлежат применению для целей исполнения обязанности по уплате земельного налога начиная с того момента, который определяется в общем порядке, установленном на основании статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации. Иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо".

Аналогичная позиция Конституционного Суда РФ отражена в Определении от 3 февраля 2010 года N 165-О-О.

Применительно к налогу на имущество физических лиц правовая позиция Конституционного Суда РФ означает, что нормативные акты субъектов РФ и муниципальных образований, относящиеся к кадастровому законодательству и влияющие на формирование налоговой базы, также должны приниматься и вступать в силу по правилам статьи 5 НК РФ, даже если формально они не относятся к актам налогового законодательства.

Поэтому гражданину, имеющему объект налогообложения на территории муниципального образования, помимо проверки наличия требуемых нормативных актов (акт субъекта РФ (или муниципалитета) об утверждении результатов кадастровой оценки; закон субъекта РФ о единой дате начала применения кадастровой стоимости; нормативный правовой акт представительного органа муниципального образования, вводящий налог), необходимо проверить соответствие принятия данных нормативных актов статье 5 НК РФ.

По налогу на имущество физических лиц налоговый период составляет календарный год (статья 405 НК РФ). Акт об утверждении результатов кадастровой оценки и закон субъекта РФ, устанавливающий на своей территории единую дату применения кадастровой стоимости, должны быть приняты и опубликованы не позднее 1 декабря. Только в этом случае установление единой даты исчисления налоговой базы по кадастровой стоимости с 1 января соответствующего года (1-го число очередного налогового периода по налогу на имущество) будет законным.

Нормативные акты местных органов власти, вводящих налог с учетом кадастровой стоимости либо инвентаризационной стоимости (если Закон субъекта РФ о единой дате не был принят) на территории муниципального образования, также должны быть приняты и опубликованы не позднее 1 декабря. В части 3 статьи 3 Вводного закона на этом дополнительно акцентировано внимание федерального законодателя: нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований (законы городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) о введении на территориях соответствующих муниципальных образований (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) с 1 января 2015 года налога на имущество физических лиц должны быть опубликованы не позднее 1 декабря 2014 года (письмо ФНС России от 16.10.2014 N БС-4-11/21489@).

В случае несоблюдения указанных выше требований к принятию и опубликованию нормативных актов субъекта РФ и муниципального образования налог на имущество физических лиц на территории соответствующего муниципалитета в 2015 году взиматься не будет.

6. При принятии всех необходимых нормативных актов на территории муниципального образования уже с 2015 года возможно взимание налога исходя из кадастровой стоимости. Например, в Московской области и в большинстве муниципалитетов Московской области приняты необходимые законы (Закон Московской области от 18.10.2014 N 126/2014-ОЗ о единой дате; решение Совета депутатов городского округа Железнодорожный МО от 19.11.2014 N 04/62 "Об установлении налога на имущество физических лиц на территории муниципального образования городской округ Железнодорожный"; решение Совета депутатов городского поселения Красногорск Красногорского муниципального района МО от 31.10.2014 N 55/3 "О налоге на имущество физических лиц" и т.д.).

Федеральный законодатель предусмотрел переходный период для территорий, где с 2015 года налог будет взиматься по кадастровой стоимости. Связано это с тем, что кадастровая стоимость и инвентаризационная стоимость объекта недвижимости могут существенно различаться. Поэтому первые четыре года с момента перехода на исчисление налога по кадастровой стоимости налог будет рассчитываться по определенной формуле, которая постепенно увеличивает налоговую нагрузку на налогоплательщиков (см. комментарий к ст. 408 НК РФ).

В тех регионах, где не был принят закон о единой дате применения кадастровой стоимости, налоговая база будет рассчитываться исходя из инвентаризационной стоимости (пункт 2 комментируемой статьи). В ранее действовавшем Законе РФ от 9 декабря 1991 года N 2003-1 налоговая база также определялась исходя из инвентаризационной стоимости.

Под инвентаризационной стоимостью понималась восстановительная стоимость объекта недвижимости с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги (пункт 3 Инструкции МНС РФ от 02.11.1999 N 54 "По применению Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц"). Порядок определения инвентаризационной стоимости установлен Приказом Минстроя РФ от 04.04.1992 N 87 "Об утверждении Порядка оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности".

Выше указывалось, что Законом N 221-ФЗ о государственном кадастровом учете устанавливался переходный период до 1 января 2013 года, когда кадастровый учет зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства не осуществлялся, и в отношении их продолжал выполняться технический учет, включающий определение инвентаризационной стоимости.

До 1 января 2013 г. органы и организации БТИ передали в органы кадастрового учета копии технических паспортов объектов недвижимости, на основании которых сведения о ранее учтенных объектах недвижимости были включены в соответствующие разделы ГКН в объеме, предусмотренном статьей 7 Закона N 221-ФЗ.

---

Дата добавления: 2018-10-26; просмотров: 60; Мы поможем в написании вашей работы!

Поделиться с друзьями:

---

---

Мы поможем в написании ваших работ!